CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE – Sentenza 05 febbraio 2014, n. C-385/12
Rinvio pregiudiziale – Imposte dirette – Liberta di stabilimento – Normativa tributaria nazionale che istituisce un’imposta straordinaria sul fatturato dell’attività di commercio al dettaglio – Catene di negozi della grande distribuzione – Sussistenza di effetti discriminatori – Discriminazione indiretta
1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 18, 26, 49, da 54 a 56, 63, 65 e 110 TFUE.
2. Tale domanda e stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Hervis Sport-es ivatkereskedelmi Kft. (in prosieguo: la “Hervis”) ed il Nemzeti Ado-es Vamhivatal Kozepdunantuli Regionalis Ado Főigazgatosaga (la direzione regionale principale delle imposte di Kozep-Dunantul, appartenente all’amministrazione nazionale delle imposte e dogane) in merito al versamento dell’imposta straordinaria sul fatturato di taluni settori del commercio al dettaglio istituita in Ungheria per gli esercizi dal 2010 al 2012.
Contesto normativo
3. Il preambolo della legge n. XCIV del 2010 relativa all’imposta straordinaria su determinati settori (egyes agazatokat terhelő kulonadorol szolo 2010. evi XCIV. torveny; in prosieguo: la “legge relativa all’imposta straordinaria”) cosi dispone:
“Nell’ambito del riequilibrio del bilancio, il Parlamento istituisce la seguente legge, relativa all’istituzione di un’imposta straordinaria a carico dei contribuenti la cui capacita contributiva agli oneri pubblici e superiore agli obblighi tributari generali”.
4. L’articolo 1 di tale legge, relativo alle “Disposizioni esplicative”, cosi recita:
“Ai fini della presente legge, si intende per:
1. attivita di commercio al dettaglio: conformemente al sistema di classificazione uniforme delle attivita economiche, vigente al 1° gennaio 2009, le attivita classificate nel settore n. 45.1, escluso il commercio all’ingrosso di veicoli e rimorchi, nei settori nn. 45.32 e 45.40, ad esclusione della riparazione del commercio all’ingrosso di motocicli, nonchè nei settori da n. 47.1 a n. 47.9, vale a dire tutte le attivita commerciali nell’ambito delle quali l’acquirente possa essere parimenti persona fisica non considerata quale imprenditore.
(…)
5. fatturato netto: nel caso di un contribuente soggetto alla normativa contabile, il fatturato netto proveniente dalle vendite ai sensi della normativa contabile e, nel caso di un contribuente soggetto ad imposta semplificata sui redditi d’impresa e non ricompreso nella sfera di applicazione della normativa contabile, il fatturato al netto [dell’imposta sul valore aggiunto (IVA)] ai sensi della legge relativa al regime impositivo; nel caso di un contribuente soggetto all’imposta sui redditi delle persone fisiche, i singoli ricavi, al netto dell’IVA, ai sensi della legge sulle imposte sui redditi (…)
6. imprenditore: l’imprenditore ai sensi della legge sulle imposte locali”.
5. A termini dell’articolo 2 della legge relativa all’imposta straordinaria:
“Sono soggetti all’imposta:
a) il commercio al dettaglio in negozio,
b) le attivita di telecomunicazioni, nonchè c) la fornitura di energia”.
6. Il successivo articolo 3 definisce i soggetti passivi nei seguenti termini:
“(1) Soggetti passivi sono le persone giuridiche, le altre organizzazioni ai sensi del codice generale delle imposte e i lavoratori autonomi che esercitano un’attivita soggetta ad imposta ai sensi dell’articolo 2.
(2) Sono parimenti soggetti ad imposta le organizzazioni e i singoli non residenti, per le attività soggette ad imposta di cui all’articolo 2, laddove svolgano attività sul mercato interno tramite filiali».
7. Ai sensi del successivo articolo 4:
«(1) La base imponibile è costituita dal fatturato netto dei soggetti passivi risultante dalle attività di cui all’articolo 2, realizzate nel corso dell’esercizio fiscale.
(2) Nel caso di una delle attività di cui all’articolo 2, lettera a), la base imponibile comprende il fatturato proveniente dalla prestazione fornita, nell’ambito della commercializzazione di merci acquistate, dal fornitore delle merci acquistate ai fini della vendita al dettaglio (il fabbricante o il distributore della merce), nonché l’importo dei ricavi in considerazione della riduzione concessa dal fornitore».
8. L’articolo 5 della legge medesima, che fissa l’aliquota del prelievo, così dispone:
«L’aliquota applicabile:
a) alle attività di cui all’articolo 2, lettera a), è pari allo 0% per lo scaglione di base imponibile sino a 500 milioni di [fiorini ungheresi (HUF)], dello 0,1% per lo scaglione superiore a 500 milioni di HUF ma inferiore a 30 miliardi di HUF, dello 0,4% per lo scaglione superiore a 30 miliardi di HUF ma inferiore a 100 miliardi di HUF, e del 2,5% per lo scaglione superiore a 100 miliardi di HUF.
(…)».
9. Il successivo articolo 6, contenente disposizioni volte ad evitare le doppie imposizioni, così recita:
«Qualora l’attività del soggetto passivo di cui all’articolo 2, lettera c), sia parimenti imponibile a norma dell’articolo 2, lettere a) e/o b), il soggetto passivo sarà tenuto unicamente a versare, riguardo all’attività di cui all’articolo 2, lettere a) o b), l’importo più elevato tra quelli risultanti dall’applicazione delle aliquote indicate all’articolo 5, lettere a) e c), ovvero all’articolo 5, lettere b) e c)».
10. L’articolo 7 della legge medesima definisce le condizioni alle quali l’imposta si applica alle cosiddette imprese collegate:
«(1) Per i soggetti passivi qualificati come imprese collegate ai sensi della legge [n. LXXXI del 1996] relativa all’imposta sulle società e sui dividendi (in prosieguo: la «legge n. LXXXI del 1996»), l’imposta dev’essere determinata mediante totalizzazione dei fatturati netti risultanti dalle attività di cui all’articolo 2, lettere a) e b), svolte dai soggetti passivi che costituiscano imprese collegate, e l’importo ottenuto per effetto dell’applicazione a detto totale dell’aliquota indicata all’articolo 5 dev’essere suddiviso tra i soggetti passivi proporzionalmente ai rispettivi fatturati netti provenienti dalle attività di cui all’articolo 2, lettere a) e b), rispetto al fatturato netto complessivo risultante dalle attività di cui all’articolo 2, lettere a) e b), complessivamente realizzato dai soggetti passivi collegati».
11. L’articolo 4 della legge n. LXXXI del 1996, cui fa rinvio l’articolo 7 della legge relativa all’imposta straordinaria, definisce le imprese collegate nei seguenti termini:
«Ai fini della presente legge,
(…)
23. un’impresa collegata è costituita:
a) dal soggetto passivo e dall’impresa in cui il soggetto passivo dispone, direttamente o indirettamente, di un’influenza determinante, conformemente alle disposizioni del codice civile;
b) dal soggetto passivo e dall’impresa che dispone, direttamente o indirettamente, di un’influenza determinante sul soggetto passivo, conformemente alle disposizioni del codice civile;
c) dal soggetto passivo e da qualsiasi altra impresa qualora un terzo disponga, direttamente o indirettamente, di un’influenza determinante sulle due imprese, conformemente alle disposizioni del codice civile, restando inteso che devono essere considerati quali terzi i parenti prossimi che dispongano di un’influenza determinante sul soggetto passivo e sull’altra impresa;
d) dall’imprenditore straniero e dal suo stabilimento in Ungheria, dagli stabilimenti dell’imprenditore straniero, nonché dallo stabilimento in Ungheria dell’imprenditore straniero e da tutta l’impresa che intrattenga con l’imprenditore straniero una delle relazioni indicate ai punti da a) a c);
e) dal soggetto passivo e dal suo stabilimento all’estero, nonché dallo stabilimento all’estero del soggetto passivo e da qualsiasi impresa che intrattenga con il soggetto passivo una delle relazioni indicate ai punti da a) a c)».
Controversia principale e questione pregiudiziale
12. La Hervis gestisce in Ungheria negozi di articoli sportivi con la l’insegna «Hervis Sport». Suoi concorrenti diretti sono le catene di negozi «Décathlon», «Intersport» e «SPG Sporcikk».
13. La Hervis è una persona giuridica, controllata della SPAR Österreichische Warenhandels AG (in prosieguo: la «SPAR»). Per effetto dell’articolo 7 della legge relativa all’imposta straordinaria, che definisce le «imprese collegate» ai sensi della legge medesima, la Hervis fa parte del gruppo SPAR. A tal titolo, la Hervis è debitrice della frazione, in ragione del prorata del proprio fatturato, dell’imposta straordinaria complessivamente dovuta dalle imprese appartenenti al gruppo medesimo in virtù del fatturato complessivamente realizzato in Ungheria.
14. Per effetto dell’applicazione delle aliquote fortemente progressive dell’imposta straordinaria al fatturato complessivo di tale gruppo di imprese, la Hervis è risultata assoggettata ad un’aliquota media nettamente superiore a quella che avrebbe dovuto corrispondere sulla base unicamente costituita dal fatturato realizzato nei propri negozi. Orbene, a parere della Hervis, l’imposta dovuta dalle catene di negozi ungheresi suoi concorrenti verrebbe calcolata su quest’ultima base, in quanto tali catene sarebbero strutturate, per la maggior parte, in punti di vendita in franchising, dotati di personalità giuridica e non appartenenti ad un gruppo.
15. La Hervis ne deduce che un sistema di tal genere, atteso che conduce ad una tassazione più pesante per le persone giuridiche soggette all’imposta straordinaria collegate, ai sensi della legge n. LXXXI del 1996, a società non residenti, viola gli articoli 18, da 49 a 55, 65 e 110 TFUE e costituisce un aiuto di Stato vietato. Atteso che l’amministrazione finanziaria ha respinto il suo reclamo volto ad ottenere lo sgravio dall’imposta straordinaria per l’esercizio 2010, la Hervis ha chiesto allo Székesfehérvári Törvényszék (tribunale di Székesfehérvár), quale giudice amministrativo, di dichiarare che le disposizioni della legge relativa all’imposta straordinaria sono contrarie al diritto dell’Unione.
16. Ciò premesso, il Székesfehérvári Törvényszék ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se sia compatibile con le disposizioni dei Trattati che disciplinano il principio del divieto generale di discriminazione (articoli 18 [TFUE] e 26 TFUE), il principio di libertà di stabilimento (articolo 49 TFUE), il principio di parità di trattamento (articolo 54 TFUE), il principio di parità per quanto riguarda le partecipazioni finanziarie al capitale delle società di cui all’articolo 54 [TFUE] (articolo 55 TFUE), il principio della libera prestazione dei servizi (articolo 56 TFUE), il principio della libera circolazione dei capitali (articoli 63 [TFUE] e 65 TFUE) e il principio di parità per quanto riguarda l’imposizione di tributi alle imprese (articolo 110 TFUE) il fatto che i contribuenti che esercitano l’attività di commercio al dettaglio debbano versare un’imposta straordinaria se il loro volume d’affari netto annuale è superiore a 500 milioni di HUF».
Sulla ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale
17. Il governo ungherese sostiene che la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Székesfehérvári Törvényszék difetta di precisione. Essa non esporrebbe, infatti, in misura sufficientemente valida i motivi precisi che hanno indotto il giudice del rinvio a ritenere che la soluzione della controversia richieda l’interpretazione delle disposizioni del Trattato FUE indicate nella decisione di rinvio.
18. Tuttavia, gli elementi forniti dalla decisione di rinvio presentano un collegamento manifesto con l’oggetto della controversia principale e consentono, come emerge dai punti da 12 a 15 supra, di determinare la portata della questione pregiudiziale ed il contesto nell’ambito del quale essa è stata proposta. Inoltre, la decisione di rinvio, che riassume le tesi della parte ricorrente nel procedimento principale quanto all’interpretazione del diritto dell’Unione, esprimendo dubbi in merito alla correttezza dell’interpretazione medesima, indica in termini sufficientemente validi i motivi che hanno indotto il giudice del rinvio a ritenere necessaria un’interpretazione del diritto dell’Unione al fine di poter decidere la controversia.
19. Conseguentemente, la domanda di pronuncia pregiudiziale dev’essere considerata ricevibile.
Sulla questione pregiudiziale
Osservazioni introduttive
20. Atteso che la questione pregiudiziale si riferisce, al tempo stesso, alle disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento, alla libera prestazione di servizi e alla libera circolazione dei capitali, occorre anzitutto individuare quale sia la libertà in discussione nel procedimento principale.
21. A tal riguardo, da giurisprudenza ben consolidata risulta che dev’essere preso in considerazione l’oggetto della normativa in questione (sentenza del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 90 e giurisprudenza ivi citata).
22. Ricade nella sfera di applicazione dell’articolo 49 TFUE, relativo alla libertà di stabilimento, una normativa nazionale volta ad applicarsi alle sole partecipazioni che consentano di esercitare una sicura influenza sulle decisioni di una società e di determinarne le attività (v. sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation, cit., punto 91 e giurisprudenza ivi citata).
23. Orbene il procedimento principale verte sull’aliquota di imposizione asseritamente discriminatoria cui sono stati assoggettati, a titolo di imposta straordinaria, i «soggetti passivi qualificati come imprese collegate» ai sensi della legge n. LXXXI del 1996. L’articolo 4 di detta legge fa riferimento, ai fini della definizione di quest’ultima nozione, alla detenzione da parte di una società di una partecipazione che consenta di esercitare, direttamente o indirettamente, un’influenza determinante in un’altra società.
24. Ciò premesso, la domanda di pronuncia pregiudiziale si riferisce all’interpretazione delle disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento. Non occorre, quindi procedere all’interpretazione degli articoli 56 TFUE, 63 TFUE e 65 TFUE attinenti alla libera prestazione dei servizi e alla libera circolazione dei capitali.
25. Occorre inoltre ricordare che l’articolo 18 TFUE è destinato ad applicarsi autonomamente solo nelle situazioni disciplinate dal diritto dell’Unione per le quali il Trattato non stabilisca regole specifiche di non discriminazione. Orbene, il principio di non discriminazione è attuato, nella sfera del diritto di stabilimento, dall’articolo 49 TFUE (sentenza dell’11 marzo 2010, Attanasio Group, C-384/08, Racc. pag. I-2055, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).
26. Pertanto, non occorre nemmeno procedere all’interpretazione dell’articolo 18 TFUE, né, peraltro, dell’articolo 26 TFUE.
27. Infine, considerato che non risulta che l’imposta straordinaria colpisca più pesantemente i prodotti provenienti da altri Stati membri rispetto ai prodotti nazionali, l’interpretazione dell’articolo 110 TFUE risulta priva di pertinenza nell’ambito della controversia principale.
28. Dalle suesposte considerazioni emerge che il quesito pregiudiziale posto dev’essere considerato vertente sulla questione se gli articoli 49 TFUE e 54 TFUE debbano essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa, istitutiva di un’imposta sul fatturato, come quella oggetto del procedimento principale.
Sull’interpretazione degli articoli 49 TFUE e 54 TFUE
29. Con la questione pregiudiziale il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se gli articoli 49 TFUE e 54 TFUE ostino ad una normativa istitutiva di un’imposta sul fatturato come quella oggetto del procedimento principale, qualora tale imposta produca effetti potenzialmente discriminatori nei confronti delle persone giuridiche ad essa soggette che costituiscono, nell’ambito di un gruppo, «imprese collegate», ai sensi della normativa medesima, ad una società con sede in un altro Stato membro.
30. Secondo costante giurisprudenza, le norme in materia di parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi basate sulla sede delle società, ma anche qualsiasi forma dissimulata di discriminazione che, in applicazione di altri criteri di distinzione, conduca di fatto allo stesso risultato (v., per analogia, in particolare, sentenze del 14 febbraio 1995, Schumacker, C-279/93, Racc. pag. I-225, punto 26; del 22 marzo 2007, Talotta, C-383/05, Racc. pag. I-2555, punto 17, e del 18 marzo 2010, Gielen, C-440/08, Racc. pag. I-2323, punto 37).
31. La normativa oggetto del procedimento principale stabilisce, segnatamente, un criterio di distinzione tra, da un lato, i soggetti passivi dell’imposta straordinaria collegati, ai sensi della vigente normativa nazionale, ad altre società nell’ambito di un gruppo e, dall’altro, i soggetti passivi non appartenenti ad un gruppo di società.
32. Tale criterio distintivo non determina alcuna discriminazione diretta, atteso che l’imposta straordinaria sul commercio al dettaglio viene applicata in condizioni identiche per tutte le società esercenti tale attività in Ungheria.
33. Tuttavia, tale criterio produce l’effetto di svantaggiare le persone giuridiche collegate ad altre società nell’ambito di un gruppo rispetto alle persone giuridiche non appartenenti ad un gruppo di società.
34. Ciò trova spiegazione nella combinazione di due caratteristiche dell’imposta straordinaria.
35. Da un lato, l’aliquota di detta imposta è fortemente progressiva in funzione del fatturato, particolarmente nel suo scaglione superiore. In tal senso, è dello 0,1% tra 500 milioni e 30 miliardi di HUF, dello 0,4% tra 30 e 100 miliardi di HUF e del 2,5% oltre 100 miliardi di HUF.
36. Dall’altro, tali aliquote si applicano ad una base imponibile che comprende, per i soggetti passivi appartenenti ad un gruppo di società, il fatturato consolidato di tutti i soggetti «collegati» del gruppo (a monte della ripartizione dell’imposta totale in ragione del prorata del fatturato realizzato da ogni singolo soggetto), laddove, per le persone giuridiche quali le imprese autonome operanti in franchising, tali aliquote si applicano al solo fatturato del soggetto passivo isolatamente considerato. Ciò significa che i soggetti passivi appartenenti al gruppo di società sono tassati sulla base di un fatturato fittizio.
37. La Hervis, il governo austriaco e la Commissione europea sostengono che gli articoli 49 TFUE e 54 TFUE ostano a tale disparità di trattamento, che si fonderebbe de iure sul criterio di differenziazione, apparentemente obiettivo, dell’entità del fatturato, sfavorendo peraltro de facto le controllate di società madri con sede in altri Stati membri, per effetto della struttura del commercio al dettaglio sul mercato ungherese e, segnatamente, del fatto che i negozi della grande distribuzione appartenenti a tali società sono generalmente gestiti, come nel caso della Hervis, sotto forma di società controllate.
38. Si deve rilevare che, riguardo ad una norma tributaria come quella oggetto del procedimento principale, avente ad oggetto la tassazione del fatturato, la situazione di un contribuente appartenente ad un gruppo di società è paragonabile a quella di un contribuente non appartenente ad un gruppo di tal genere. In particolare, tanto le persone giuridiche attive sul mercato della vendita al dettaglio nello Stato membro interessato ed appartenenti ad un gruppo di società quanto quelle non appartenenti ad un gruppo di tal genere sono soggette all’imposta straordinaria e i loro fatturati sono indipendenti da quelli di altri contribuenti.
39. Ciò premesso, se è pacifico che, sul mercato della vendita al dettaglio nello Stato membro interessato, i contribuenti appartenenti ad un gruppo di società e ricompresi nello scaglione più elevato dell’imposta straordinaria sono, nella maggior parte dei casi, «collegati», ai sensi della normativa nazionale, a società con sede in altri Stati membri, l’applicazione del sistema di aliquote fortemente progressive dell’imposta straordinaria ad una base imponibile di fatturato consolidato rischia di operare, in particolare, a detrimento dei contribuenti «collegati» a società con sede in un altro Stato membro.
40. Spetta al giudice del rinvio verificare se tale condizione ricorra riguardo al contesto globale in cui la normativa nazionale produce i suoi effetti.
41. In caso affermativo, una normativa come quella oggetto del procedimento principale, benché non operi distinzioni formali a seconda della sede delle società, introduce una discriminazione indiretta basata sulla sede della società ai sensi degli articoli 49 e 54 TFUE (v., in tal senso, sentenza Gielen, cit., punto 48).
42. Secondo giurisprudenza costante, una siffatta restrizione può essere ammessa solo se giustificata da un motivo imperativo di interesse generale. Anche in tale ipotesi, però, essa dev’essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo perseguito e non deve eccedere quanto necessario per raggiungerlo (sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C-371/10, Racc. pag. I-12273, punto 42, cit. e giurisprudenza ivi citata).
43. A tal riguardo, il governo ungherese non ha invocato, né nelle proprie osservazioni scritte, né all’udienza, motivi di interesse generale che consentano di giustificare, eventualmente, un sistema come quello oggetto del procedimento principale.
44. Si deve ricordare, in ogni caso, che a sostegno di un sistema di tal genere non potrebbero essere validamente invocati né la tutela dell’economia del paese (v., in tal senso, sentenza del 6 giugno 2000, Verkooijen, C-35/98, Racc. pag. I-4071, punti 47 e 48), né il riassetto dell’equilibrio finanziario per effetto dell’incremento degli introiti fiscali (v., in tal senso, sentenza del 21 novembre 2002, X e Y, C-436/00, Racc. pag. I-10829, punto 50).
45. Ciò premesso, si deve rispondere alla questione sottoposta dichiarando che gli articoli 49 TFUE e 54 TFUE devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa di uno Stato membro relativa ad un’imposta sul fatturato del commercio al dettaglio che obbliga i contribuenti che costituiscono, nell’ambito di un gruppo di società, «imprese collegate», ai sensi della normativa medesima, a sommare i rispettivi fatturati ai fini dell’applicazione di un’aliquota fortemente progressiva per poi successivamente ripartire tra di loro l’importo dell’imposta così calcolata in ragione del prorata del rispettivo fatturato reale, quando – ciò che spetta al giudice del rinvio verificare – i contribuenti appartenenti a un gruppo di società e ricompresi nello scaglione più elevato dell’imposta straordinaria sono «collegati», nella maggior parte dei casi, a società con sede in un altro Stato membro,.
Sulle spese
46. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
P.Q.M.
Gli articoli 9 TFUE e 54 TFUE devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa di uno Stato membro relativa ad un’imposta sul fatturato del commercio al dettaglio che obbliga i contribuenti che costituiscono, nell’ambito di un gruppo di società, «imprese collegate», ai sensi della normativa medesima, a sommare i rispettivi fatturati ai fini dell’applicazione di un’aliquota fortemente progressiva per poi successivamente ripartire tra di loro l’importo dell’imposta così calcolata in ragione del prorata del rispettivo fatturato reale, quando – ciò che spetta al giudice del rinvio verificare – i contribuenti appartenenti a un gruppo di società e ricompresi nello scaglione più elevato dell’imposta straordinaria sono «collegati», nella maggior parte dei casi, a società con sede in un altro Stato membro.
