CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE – Sentenza 16 gennaio 2014, n. C-300/12
Imposta sul valore aggiunto – Operazioni delle agenzie di viaggi – Concessione di sconti ai viaggiatori – Determinazione della base imponibile delle prestazioni di servizi fornite nell’ambito di un’attività di intermediazione
1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il Finanzamt Düsseldorf- Mitte (in prosieguo: il «Finanzamt») e l’Ibero Tours GmbH (in prosieguo: l’«Ibero Tours») in merito alla determinazione dell’importo dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’ «IVA») dovuta da quest’ultima per gli esercizi dal 2002 al 2005.
Contesto normativo
Il diritto dell’Unione
3. A norma dell’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva:
«(…)
1. La base imponibile è costituita:
a) per le forniture di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alle lettere b), c) e d), da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».
4 L’articolo 11, parte A, paragrafo 3, della sesta direttiva enuncia:
«Non vanno compresi nella base imponibile:
a) gli sconti sul prezzo per pagamento anticipato;
b) i ribassi e le riduzioni di prezzo concessi all’acquirente o al destinatario della prestazione ed acquisiti al momento in cui si compie l’operazione;
(…)».
5 L’articolo 11, parte C, della sesta direttiva, intitolato «Disposizioni diverse», al suo paragrafo 1, primo comma, così dispone:
«In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l’operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri».
6. L’articolo 26 della sesta direttiva, intitolato «Regime particolare delle agenzie di viaggi», prevede quanto segue:
«1. Gli Stati membri applicano l’[IVA] alle operazioni delle agenzie di viaggi conformemente al presente articolo, nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore o utilizzino per l’esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. Il presente articolo non è applicabile alle agenzie di viaggi che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali è applicabile l’articolo 11, parte A, paragrafo 3, lettera c). Ai sensi del presente articolo sono considerati come agenzie di viaggi anche gli organizzatori di giri turistici.
2. Le operazioni effettuate dall’agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizio unica fornita dall’agenzia di viaggi al viaggiatore. Essa è assoggettata all’imposta nello Stato membro in cui l’agenzia di viaggi ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento permanente a partire dal quale essa ha fornito la prestazione di servizi. Per questa prestazione di servizio è considerata come base imponibile e come prezzo al netto dell’imposta, ai sensi dell’articolo 22, paragrafo 3, lettera b), il margine dell’agenzia di viaggi, cioè la differenza tra l’importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell’[IVA], ed il costo effettivo sostenuto dall’agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura in cui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio.
3. Se le operazioni per le quali l’agenzia di viaggi ha fatto ricorso ad altri soggetti passivi sono effettuate da questi ultimi al di fuori della Comunità, la prestazione di servizi dell’agenzia è assimilata ad un’attività di intermediario, esente ai sensi dell’articolo 15, punto 14. Se tali operazioni sono effettuate all’interno e all’esterno della Comunità, deve essere considerata esente solo la parte della prestazione di servizio dell’agenzia di viaggi che concerne le operazioni effettuate al di fuori della Comunità.
4. Gli importi dell’[IVA] imputati all’agenzia di viaggi da altri soggetti passivi per le operazioni di cui al paragrafo 2 e dalle quali il viaggiatore trae direttamente vantaggio, non sono né deducibili, né rimborsabili in alcuno Stato membro».
Il diritto tedesco
7. L’articolo 17, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sul valore aggiunto (Umsatzsteuergesetz; in prosieguo: l’«UStG»), nel testo in vigore dal 1° gennaio 2002 al 16 dicembre 2004, così disponeva:
«Nel caso in cui la base di calcolo di un’operazione imponibile sia modificata ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punto 1,
1. l’imprenditore che ha realizzato tale fatturato è tenuto a rettificare in maniera corrispondente l’importo dell’imposta dovuta, e
2. l’imprenditore destinatario è tenuto a rettificare in maniera corrispondente l’importo dell’imposta che è legittimato a detrarre a tal titolo; tali disposizioni si applicano per analogia nei casi previsti dall’articolo 1, paragrafo 1, punto 5, e dall’articolo 13 ter. La rettifica relativa all’imposta a monte può non aver luogo se un terzo imprenditore versa all’amministrazione finanziaria l’importo dell’imposta corrispondente alla diminuzione del corrispettivo; in tal caso, il terzo imprenditore diviene il soggetto passivo d’imposta (…)».
8. L’articolo 17, paragrafo 1, dell’UStG, nel testo vigente dal 16 dicembre 2004, così recita:
«Nel caso in cui la base di calcolo di un’operazione imponibile sia modificata ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, l’imprenditore che ha realizzato l’operazione stessa è tenuto a rettificare in maniera corrispondente l’importo dell’imposta dovuta. Allo stesso modo, l’imprenditore destinatario dell’operazione rettifica corrispondentemente l’importo dell’imposta che egli può portare in detrazione. Ciò non vale nella misura in cui questi non tragga un vantaggio economico dalla rettifica della base imponibile. Qualora, in tale ipotesi, un altro imprenditore tragga un vantaggio economico dalla rettifica, il primo imprenditore è tenuto a rettificare corrispondentemente l’importo dell’imposta che egli può portare in detrazione. Il disposto di cui ai precedenti periodi da 1 a 4 si applica per analogia nelle ipotesi di cui all’articolo 1, paragrafo 1, punto 5, e all’articolo 13 ter. La rettifica relativa all’imposta a monte può non aver luogo se un terzo imprenditore versa all’amministrazione finanziaria l’importo dell’imposta corrispondente alla diminuzione del corrispettivo; in tal caso, il terzo imprenditore diviene il soggetto passivo d’imposta (…)».
9. L’articolo 25, paragrafi da 1 a 4, dell’UStG, nel testo vigente dal 1° aprile 1999, così dispone:
«1. Le disposizioni seguenti si applicano alle prestazioni di viaggio di un imprenditore non destinate all’impresa del destinatario della prestazione, ove l’imprenditore, così facendo, agisca in nome proprio rispetto al destinatario della prestazione e si avvalga delle prestazioni di viaggio di terzi. La prestazione dell’imprenditore viene qualificata come prestazione diversa.
Qualora, nell’ambito di un viaggio, l’imprenditore fornisca al destinatario della prestazione più prestazioni di tal genere, esse devono essere considerate quale unica prestazione diversa. Il luogo della prestazione diversa viene stabilito ai sensi dell’articolo 3 bis, paragrafo 1. Le prestazioni di viaggio di terzi costituiscono forniture e prestazioni diverse da parte di terzi, direttamente a beneficio dei viaggiatori.
2. La prestazione diversa è esente da imposta, laddove le prestazioni di viaggio di terzi ad essa relative vengano eseguite nel territorio di un paese terzo. (…)
3. Il valore della prestazione diversa viene calcolato sulla base della differenza tra l’importo che il destinatario della prestazione corrisponde a titolo di corrispettivo della prestazione e l’importo che l’imprenditore versa per le prestazioni di viaggio di terzi. (…).
4. In deroga all’articolo 15, paragrafo 1, l’imprenditore non può detrarre come IVA a monte gli importi dell’imposta separatamente esposti nelle fatture per le prestazioni di viaggio di terzi.
Resta salvo quanto disposto dall’articolo 15».
10. L’articolo 25, paragrafo 4, dell’UStG nella versione in vigore dal 1° gennaio 2005, così dispone:
«4. In deroga all’articolo 15, paragrafo 1, l’imprenditore non può detrarre come IVA a monte gli importi dell’imposta separatamente esposti nelle fatture per le prestazioni di viaggio di terzi, nonché gli importi di imposta dovuti in forza dell’articolo 13 ter. Resta salvo quanto disposto dall’articolo 15».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
11. Nell’ambito della sua attività economica, l’Ibero Tours fornisce, in qualità di intermediario, prestazioni di servizi sul territorio tedesco, le quali rientrano nell’ambito di applicazione della sesta direttiva. Tali prestazioni di servizi sono in parte esenti e in parte soggette ad imposta.
12. Nell’ambito delle operazioni tassate, l’Ibero Tours propone, in qualità di intermediario, prestazioni di servizi di viaggio fornite ai clienti dai tour operator e soggette al regime particolare istituito dall’articolo 26 della sesta direttiva. Benché l’Ibero Tours sia un’agenzia di viaggi, tale regime particolare non si applica alle prestazioni di servizi di cui trattasi nel procedimento principale, in quanto tale agenzia agisce unicamente in qualità di intermediario e, in forza dell’articolo 26, paragrafo 1, secondo periodo, della sesta direttiva, il regime particolare previsto in tale articolo non è applicabile a una siffatta agenzia.
13. L’Ibero Tours fornisce ai tour operator prestazioni di servizi in qualità di intermediario e riceve, da parte degli stessi, le commissioni pattuite. Ai clienti viaggatori essa ha tuttavia concesso riduzioni di prezzo che essa ha finanziato con parte delle proprie commissioni. Dopo avere, in un primo momento, assolto l’IVA gravante sull’intero importo delle commissioni percepite, essa chiedeva al Finanzamt la modifica del calcolo di detta imposta per gli esercizi dal 2002 al 2005, di modo che le riduzioni di prezzo concesse ai suoi clienti venissero dedotte dalla base imponibile.
14. Il Finanzamt accoglieva la domanda unicamente nella parte in cui le prestazioni di servizi rese dai tour operator erano tassate nell’ambito del regime particolare istituito dall’articolo 26 della sesta direttiva. Per contro, nella parte in cui tali prestazioni erano esenti a norma dell’articolo 26, paragrafo 3, della sesta direttiva, il Finanzamt negava la modifica richiesta dall’Ibero Tours.
15. In seguito a un reclamo rimasto senza esito, l’Ibero Tours proponeva ricorso che veniva accolto dal Finanzgericht (Sezione tributaria del Tribunale). Il Finanzamt impugnava la sentenza del Finanzgericht dinanzi al Bundesfinanzhof.
16. Il giudice del rinvio chiede, in primo luogo, se sia possibile applicare i principi definiti dalla Corte nella sentenza del 24 ottobre 1996, Elida Gibbs (C-317/94, Racc. pag. I-5339), qualora, nell’ambito di una prestazione di servizi, un intermediario conceda una riduzione sul prezzo della prestazione principale in cui interviene.
17. Se è pur vero che il principio di neutralità depone a favore dell’attuazione, nella presente causa, delle soluzioni accolte in detta sentenza, permarrebbero tuttavia taluni dubbi, poiché nella sentenza stessa la Corte ha preso in esame una «catena di distribuzione» all’interno della quale «merci dello stesso tipo» sono fornite varie volte e alle medesime condizioni fiscali. Di conseguenza, il giudice del rinvio si chiede se tali nozioni siano pertinenti nel procedimento principale, posto che le operazioni dell’operatore principale e dell’intermediario sono di tipo diverso e che ciascuna è soggetta ad uno specifico regime fiscale.
18. In secondo luogo, sebbene si consideri che le prestazioni di servizi effettuate nell’ambito di un’attività d’intermediario possano far parte di una catena di distribuzione cui sarebbero applicabili i principi elaborati dalla Corte nella citata sentenza Elida Gibbs, a parere del Bundesfinanzhof permane comunque la questione se ciò valga anche qualora le prestazioni di servizio principali rientrino nell’ambito di applicazione dell’articolo 26 della sesta direttiva. Infatti, il giudice del rinvio ritiene che, in un’ipotesi di tal genere, sia dubbio che l’applicazione dei principi definiti dalla Corte nella menzionata sentenza conduca ad una tassazione corretta.
19. Inoltre, il giudice medesimo rileva che, nella sentenza del 15 ottobre 2002, Commissione/Germania (C-427/98, Racc. pag. I-8315), la Corte ha affermato che gli Stati membri sono autorizzati a non applicare i principi derivanti dalla citata sentenza della Corte Elida Gibbs qualora la prestazione principale sia esente da imposta. Il giudice del rinvio ritiene, al riguardo, che la succitata sentenza Commissione/Germania debba essere compresa nel senso che i principi sanciti dalla Corte nella summenzionata sentenza Elida Gibbs non debbano trovare applicazione quando l’ultima prestazione di servizi della catena di distribuzione sia esente da imposta. Ove le prestazioni di servizi principali siano soggette al regime particolare istituito dall’articolo 26 della sesta direttiva, il paragrafo 3 di tale articolo le equipara ad un’attività di intermediario esente qualora le operazioni per le quali il prestatore di tali servizi faccia ricorso ad altri soggetti passivi siano effettuate da questi ultimi al di fuori dell’Unione europea. Se le operazioni di cui trattasi sono effettuate tanto all’interno quanto all’esterno dell’Unione, la prestazione di servizi è allora solo parzialmente esente.
20. Ne consegue che sarebbe possibile nutrire dubbi in merito alle modalità con cui si presume che l’agenzia di viaggi e l’amministrazione finanziaria competente al riguardo debbano accertare in qual misura il servizio di viaggio oggetto della prestazione principale sia esente e in quale misura esso non consenta dunque l’applicazione dei principi sanciti dalla Corte nella citata sentenza Elida Gibbs.
21. In terzo luogo, il giudice del rinvio esamina l’ipotesi in cui uno Stato membro abbia correttamente recepito l’articolo 11, parte C, paragrafo 1, della sesta direttiva ma abbia nondimeno inteso escludere la riduzione dell’IVA dovuta dall’intermediario in caso di prestazioni di servizi principali esenti. Esso dubita che tale esclusione costituisca un corretto recepimento della suddetta disposizione e si interroga sulla necessità che lo Stato membro interessato disciplini specificamente tale riduzione. A suo avviso, i punti 65 e 66 della citata sentenza Commissione/Germania depongono a favore di quest’ultima valutazione posto che viene fatto riferimento alle «possibilità» degli Stati membri. Esso ritiene che tale conclusione non s’imponga tuttavia necessariamente ove si tratti di limitare le conseguenze derivanti da un’interpretazione operata dalla Corte.
22. Ciò premesso, il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se, in base ai principi sanciti dalla [citata] sentenza della Corte (…) Elida Gibbs (…), abbia luogo una riduzione della base imponibile nell’ambito di una catena di distribuzione anche quando un intermediario (nel procedimento principale: un’agenzia di viaggi) accordi al destinatario (nella fattispecie: il cliente) dell’operazione principale (nella fattispecie: la prestazione del tour operator ai viaggiatori) una riduzione sul prezzo dell’operazione principale oggetto dell’intermediazione.
2) In caso di risposta affermativa alla prima questione, se i principi sanciti dalla citata sentenza della Corte (…) si applichino anche qualora ricada nel regime particolare di cui all’articolo 26 della sesta direttiva (…) solo l’operazione principale del tour operator oggetto dell’intermediazione, ma non l’attività di intermediario dell’agenzia di viaggi.
3) In caso di risposta affermativa anche alla seconda questione, se, nell’ipotesi di esenzione dell’operazione principale oggetto dell’intermediazione, uno Stato membro, che abbia correttamente recepito l’articolo 11, parte C, paragrafo 1, della sesta direttiva (…), sia autorizzato a negare una riduzione della base imponibile solo qualora, nell’esercizio dei poteri conferitigli da tale disposizione, abbia subordinato il rigetto di tale riduzione a condizioni supplementari».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
23. Con la prima questione, il giudice del rinvio intende sapere, in sostanza, se i principi definiti dalla Corte nella citata sentenza Elida Gibbs, in ordine alla determinazione della base imponibile dell’IVA, siano applicabili qualora un’agenzia di viaggi, operante quale intermediario, conceda al consumatore finale, di propria iniziativa e a proprie spese, una riduzione sul prezzo della prestazione principale fornita dal tour operator.
24. Al fine di rispondere a tale questione, giova ricordare che, in forza dell’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva, per le forniture di beni e le prestazioni di servizi la base imponibile è costituita da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni.
25. È ben vero che l’articolo 26 della sesta direttiva mira ad eludere le difficoltà pratiche create dal fatto che le attività delle agenzie di viaggi e dei tour operator constano di molteplici prestazioni e si realizzano in vari luoghi. Tuttavia, il conseguimento di tale obiettivo non richiede in alcun modo una deroga alla norma generale enunciata dall’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva, che, ai fini della determinazione della base imponibile, si riferisce alla nozione di «corrispettivo versato o da versare (…) al prestatore (…) da parte (…) del destinatario o di un terzo» (v. sentenza del 19 giugno 2003, First Choice Holidays, C-149/01, Racc. pag. I-6289, punto 26).
26. Orbene, nel procedimento principale, da un lato, il corrispettivo ottenuto dal tour operator per le sue prestazioni è dato dal prezzo complessivo del viaggio senza riduzioni. Ciò non è rimesso in discussione dalla circostanza che l’Ibero Tours versi al tour operator solamente un importo ridotto costituito dal prezzo del viaggio decurtato della commissione dovutagli, poiché tale riduzione non è che il risultato della compensazione di somme dovute a vario titolo.
27. Dall’altro, poiché l’Ibero Tours non concede sconti per le prestazioni di servizi fornite nell’ambito della propria attività di intermediario al tour operator e quest’ultimo non è interessato dalla sussistenza o dall’entità dello sconto concesso dall’Ibero Tours ai consumatori finali, il fatto che quest’ultima finanzi tale sconto con parte della sua commissione o mediante altri fondi non influisce né sul prezzo delle prestazioni di servizi fornite dal suddetto tour operator né sul prezzo di quelle fornite dall’Ibero Tours allo stesso tour operator nell’ambito della sua attività di intermediario.
28. I principi sanciti nella citata sentenza Elida Gibbs non incidono sulla determinazione della base imponibile in una fattispecie come quella ricorrente nel procedimento principale.
29. Occorre ricordare, a tal riguardo, che la Corte ha affermato nella suddetta sentenza che, qualora un fabbricante di un prodotto che, non essendo contrattualmente legato al consumatore finale, ma essendo il primo anello di una catena di operazioni che conduce fino a quest’ultimo, conceda al predetto consumatore finale uno sconto tramite buoni sconto incassati dai dettaglianti e rimborsati dal fabbricante a questi ultimi, la base imponibile ai fini dell’IVA deve essere ridotta dello sconto suddetto (sentenza Elida Gibbs, cit., punti 31, 34 e 35). Nella causa che ha dato luogo alla citata sentenza Elida Gibbs, il corrispettivo ricevuto dal soggetto passivo, che si trovava in capo alla catena di operazioni, era, invero, effettivamente ridotta in ragione dello sconto concesso direttamente al consumatore finale da questo stesso soggetto passivo.
30. Tuttavia, nelle circostanze ricorrenti nel procedimento principale, il tour operator non si trova in capo ad una catena di operazioni, poiché non fornisce i suoi servizi direttamente al consumatore finale, atteso che l’Ibero Tours interviene solo come intermediario di questa operazione unica. Per contro, l’Ibero Tours fornisce un servizio, ossia quello dell’intermediazione, che è completamente distinto da quello fornito dal tour operator.
31. D’altronde, nel procedimento principale, il tour operator non concede alcuno sconto, in quanto l’Ibero Tours è comunque tenuta a versargli il prezzo pattuito, a prescindere da un eventuale sconto che quest’ultima concede al viaggiatore.
32 Ciò premesso, il finanziamento da parte di un’agenzia di viaggi, nella situazione dell’Ibero Tours, di una parte del prezzo del viaggio, che nei confronti del consumatore finale del viaggio si traduce in una riduzione del prezzo di quest’ultimo, non incide né sul corrispettivo ricevuto dal tour operator per la vendita del suddetto viaggio, né sul corrispettivo ricevuto dall’Ibero Tours per il suo servizio di intermediazione. Di conseguenza, conformemente all’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva, una siffatta riduzione del prezzo non comporta una riduzione della base imponibile né per l’operazione principale, né per l’operazione di prestazione di servizi fornita dall’agenzia di viaggi.
33. Da quanto precede risulta che occorre rispondere alla prima questione dichiarando che le disposizioni della sesta direttiva devono essere interpretate nel senso che i principi sanciti dalla Corte nella citata sentenza Elida Gibbs, relativi alla determinazione della base imponibile dell’IVA, non trovano applicazione qualora un’agenzia di viaggi, operante in qualità di intermediario, di propria iniziativa e a proprie spese, conceda al consumatore finale una riduzione sul prezzo della prestazione principale fornita dal tour operator.
Sulle questioni seconda e terza
34. Tenuto conto della risposta negativa fornita alla prima questione, non occorre rispondere alle questioni seconda e terza.
Sulle spese
35. Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
P.Q.M.
Dichiara:
Le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, devono essere interpretate nel senso che i principi sanciti dalla Corte di giustizia dell’Unione europea nella sentenza del 24 ottobre 1996, Elida Gibbs (C-317/94), relativi alla determinazione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto, non trovano applicazione qualora un’agenzia di viaggi, operante in qualità di intermediario, di propria iniziativa e a proprie spese, conceda al consumatore finale una riduzione sul prezzo della prestazione principale fornita dal tour operator.
