CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE – Sentenza 17 ottobre 2018, n. C-249/17 – Il diritto a detrazione IVA , una volta nato, rimane acquisito anche se, successivamente, l’attività economica prevista non è stata realizzata e, pertanto, non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta

Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Nozione di soggetto passivo – Società holding – Detrazione dell’imposta assolta a monte – Spese per prestazioni di servizi di consulenza sostenute ai fini dell’acquisizione di azioni di un’altra società – Intento della società acquirente di fornire servizi di gestione alla società obiettivo – Mancata fornitura di tali servizi – Diritto a detrazione dell’IVA gravante sulle prestazioni assunte

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 4 e 17 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la “sesta direttiva”).

2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Ryanair Ltd e i Revenue Commissioners (amministrazione tributaria, Irlanda), in merito al rifiuto da parte di detta amministrazione di concedere alla Ryanair la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) assolta a monte relativa a prestazioni di servizi di consulenza di cui essa si è avvalsa nell’ambito di un’offerta pubblica di acquisto (OPA) di un’altra società.

Contesto normativo

3. L’articolo 2, paragrafo 1, della sesta direttiva assoggetta all’IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

4. A tenore dell’articolo 4, paragrafi 1 e 2, di detta direttiva:

“1. Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

2. Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità”.

5. In conformità dell’articolo 10, paragrafo 2, primo comma, di detta direttiva, “[i]l fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi”.

6. L’articolo 17 della medesima direttiva, intitolato “Origine e portata del diritto a [detrazione]”, al paragrafo 1 stabilisce che il diritto a detrazione nasce quando l’imposta detraibile diventa esigibile.

7. Ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva, nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a detrarre dall’imposta di cui è debitore l’IVA dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo.

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

8. Nel 2006 la compagnia aerea Ryanair lanciava un’OPA sulla totalità delle azioni di un’altra compagnia aerea (in prosieguo: la “società obiettivo”). In tale occasione, essa sosteneva spese inerenti alle prestazioni di servizi di consulenza e ad altri servizi relativi all’acquisizione prevista (in prosieguo: le “prestazioni di servizi controverse”). Tuttavia, tale operazione non poteva essere pienamente realizzata per motivi riguardanti il rispetto del diritto della concorrenza, cosicché la Ryanair aveva potuto acquistare unicamente una parte del capitale sociale della società obiettivo.

9. La Ryanair chiedeva la detrazione dell’IVA assolta a monte relativa a dette spese, facendo valere che, dopo aver assunto il controllo della società obiettivo, essa aveva l’intenzione di intervenire nella gestione di quest’ultima fornendole prestazioni di servizi di gestione assoggettate all’IVA.

10. Poiché l’amministrazione tributaria rifiutava tale detrazione, la Ryanair proponeva ricorso dinanzi alla Tax Appeals Commission (commissione di ricorso in materia tributaria, Irlanda), che lo respingeva. La Ryanair proponeva un secondo ricorso dinanzi alla Circuit Court (Corte circondariale, Irlanda), che ha parimenti seguito la posizione dell’amministrazione tributaria. Tuttavia, la Circuit Court (Corte circondariale) chiedeva alla High Court (Alta Corte, Irlanda) di esprimere il suo parere. Avendo quest’ultimo giudice approvato la decisione della Circuit Court (Corte circondariale), la Ryanair interponeva appello dinanzi alla Supreme Court (Corte suprema, Irlanda).

11. Il giudice del rinvio si interroga, in sostanza, sulla relazione tra la sentenza del 14 febbraio 1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74), vertente sulla detraibilità dell’IVA assolta nell’ambito della preparazione di un’attività economica, e la sentenza del 27 settembre 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495), relativa al diritto di una società holding di detrarre l’IVA gravante sulle prestazioni di servizi che le sono state fornite a monte nell’ambito di un’acquisizione di partecipazioni nelle sue controllate.

12. È alla luce di tali circostanze che la Supreme Court (Corte suprema) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

“1) Se l’intenzione di prestare in futuro servizi di gestione a una società obiettivo di acquisizione, nel caso in cui l’acquisizione vada a buon fine, possa essere considerata sufficiente per dimostrare che il potenziale acquirente esercita un’attività economica ai sensi dell’articolo 4 della [sesta direttiva], cosicché l’IVA pagata dal potenziale acquirente sui beni o sui servizi acquistati ai fini di detta acquisizione possa essere potenzialmente considerata come imposta su un’operazione realizzata a monte della prevista attività economica consistente nella fornitura dei suddetti servizi di gestione;

2) Se tra i servizi professionali prestati nell’ambito della suddetta potenziale acquisizione e l’operazione a valle, consistente nella potenziale fornitura di servizi di gestione alla società che costituisce l’obiettivo dell’acquisizione, nel caso in cui l’acquisizione vada a buon fine, possa sussistere un “nesso diretto e immediato” sufficiente, quale requisito indicato dalla Corte nella [sentenza del 27 settembre 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495)], per cui può aver luogo la detrazione dell’IVA dovuta sui menzionati servizi professionali”.

Sulle questioni pregiudiziali

13. Con le sue questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se gli articoli 4 e 17 della sesta direttiva debbano essere interpretati nel senso che essi conferiscono a una società, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che intenda acquistare la totalità delle azioni di un’altra società, al fine di esercitare un’attività economica consistente nel fornire a quest’ultima prestazioni di servizi di gestione assoggettate all’IVA, il diritto di detrarre l’IVA assolta a monte relativa alle spese inerenti a prestazioni di servizi di consulenza sostenute nell’ambito di un’OPA, quand’anche risulti che tale attività economica non è stata realizzata.

14. Va osservato, in via preliminare, che la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), entrata in vigore il 1° gennaio 2007, ha abrogato la sesta direttiva senza apportare modifiche sostanziali rispetto a quest’ultima. Ne consegue che, poiché le disposizioni pertinenti della sesta direttiva rivestono una portata sostanzialmente identica a quelle della direttiva 2006/112, la giurisprudenza della Corte relativa a quest’ultima è parimenti applicabile alla sesta direttiva.

15. Per rispondere alle questioni poste, si deve determinare se una società che intenda acquistare la totalità delle azioni di un’altra società, al fine di esercitare un’attività economica consistente nel fornire a quest’ultima prestazioni di servizi di gestione assoggettate all’IVA, possa essere considerata come soggetto passivo ai sensi dell’articolo 4 della sesta direttiva e, eventualmente, da un lato, se essa abbia agito in quanto soggetto passivo al momento della fornitura dei servizi controversi a detta società, nonché, dall’altro, se e in che misura l’IVA assolta a monte relativa alle spese sostenute per siffatte prestazioni sia detraibile.

16. Va ricordato, in primo luogo, che non ha la qualità di soggetto passivo IVA, ai sensi dell’articolo 4 della sesta direttiva, né il diritto a detrazione, in base all’articolo 17 di tale direttiva, una società il cui unico oggetto consista nell’acquisizione di partecipazioni in altre società, senza interferire direttamente o indirettamente nella gestione di queste ultime. Difatti, il mero acquisto e la mera cessione di partecipazioni societarie non costituiscono, di per sé, un’attività economica ai sensi della sesta direttiva, che conferisce al soggetto che le abbia effettuate la qualità di soggetto passivo, dato che la semplice assunzione di partecipazioni finanziarie in altre imprese non costituisce sfruttamento di un bene al fine di trarne introiti che abbiano carattere stabile. Infatti, la riscossione di un eventuale dividendo, frutto di detta partecipazione, discende dalla mera proprietà del bene (sentenze del 30 maggio 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, punto 36, nonché del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punto 19 e giurisprudenza ivi citata).

17. Ciò non vale qualora la partecipazione sia accompagnata da un’interferenza diretta o indiretta nella gestione delle società in cui si è realizzato l’acquisto di partecipazioni, qualora essa implichi il compimento di operazioni soggette all’IVA, quali la prestazione di servizi amministrativi, finanziari, commerciali e tecnici, fatti salvi i diritti che chi detiene le partecipazioni possiede nella sua qualità di azionista o socio (v., in tal senso, sentenze del 30 maggio 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, punto 37, nonché del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punti 20 e 21 e giurisprudenza ivi citata).

18. Inoltre, dato che le attività economiche a norma della sesta direttiva possono consistere in vari atti consecutivi, gli atti preparatori devono già ritenersi parte integrante delle attività economiche (sentenza del 29 febbraio 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, punto 15 e giurisprudenza ivi citata). Pertanto, chiunque abbia l’intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un’attività economica ed effettua a tal fine le prime spese di investimento deve essere considerato come un soggetto passivo (sentenze dell’8 giugno 2000, Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, punto 34, e del 14 marzo 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punto 25 e giurisprudenza ivi citata).

19. Ne consegue che una società che compia atti preparatori nell’ambito di un progetto di acquisizione di azioni di un’altra società, allo scopo di esercitare un’attività economica consistente nell’intervenire nella gestione di quest’ultima fornendole prestazioni di servizi di gestione assoggettate all’IVA, dev’essere considerata come soggetto passivo a norma della sesta direttiva.

20. Nel caso di specie, dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che, con la prevista acquisizione di azioni della società obiettivo, la Ryanair intendeva fornire a quest’ultima prestazioni di servizi di gestione assoggettate all’IVA e, per tale motivo, esercitare un’attività economica a norma della sesta direttiva. Pertanto, occorre concludere che la Ryanair, nel contesto di detta acquisizione, dev’essere considerata come soggetto passivo in base alla sesta direttiva.

21. Per quanto concerne, in secondo luogo, il diritto a detrazione, dall’articolo 17 della sesta direttiva risulta che, nella misura in cui il soggetto passivo, agendo in quanto tale nel momento in cui acquista un bene o un servizio, utilizza quest’ultimo ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta, esso è autorizzato a detrarre l’IVA dovuta o versata per detto bene o servizio. Conformemente all’articolo 10, paragrafo 2, primo comma, e all’articolo 17 della sesta direttiva, tale diritto a detrazione nasce quando l’imposta diventa esigibile, ossia all’atto della cessione del bene o della prestazione di servizi (sentenza del 22 marzo 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).

22. Il diritto a detrazione previsto agli articoli 17 e segg. della sesta direttiva costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Esso va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte (sentenza del 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punto 25 e giurisprudenza ivi citata).

23. Il sistema delle detrazioni è inteso infatti ad esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dalle finalità o dai risultati delle medesime, purché siffatte attività siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (sentenza del 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punto 26 e giurisprudenza ivi citata).

24. Il principio della neutralità dell’IVA per quanto riguarda l’imposizione fiscale dell’operatore economico esige che le prime spese di investimento effettuate ai fini dell’esercizio di un’impresa siano considerate come attività economiche e sarebbe in contrasto con tale principio ritenere che queste attività inizino solo nel momento in cui comincia ad aversi un reddito imponibile. Qualsiasi altra interpretazione porrebbe a carico dell’operatore economico il costo dell’IVA nell’ambito della sua attività economica, senza dargli la possibilità di effettuarne la detrazione, e si risolverebbe in una distinzione arbitraria tra spese di investimento sostenute per le esigenze di un’impresa, a seconda che esse siano realizzate prima dell’esercizio effettivo di quest’ultima o durante tale esercizio (sentenza del 21 marzo 2000, Gabalfrisa e a., da C‑110/98 a C‑147/98, EU:C:2000:145, punto 45 e giurisprudenza ivi citata).

25. Inoltre, il diritto a detrazione, una volta nato, rimane acquisito anche se, successivamente, l’attività economica prevista non è stata realizzata e, pertanto, non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta (sentenza del 29 febbraio 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, punto 20) o il soggetto passivo non ha potuto utilizzare i beni o i servizi che hanno dato luogo a detrazione nell’ambito di operazioni imponibili a causa di circostanze estranee alla sua volontà (sentenze dell’8 giugno 2000, Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, punto 22, e del 15 gennaio 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, punto 20). Una diversa interpretazione sarebbe contraria al principio della neutralità dell’IVA per quanto riguarda l’imposizione fiscale dell’impresa. Essa potrebbe creare, all’atto del trattamento fiscale delle stesse attività di investimento, disparità ingiustificate tra imprese che effettuano già operazioni imponibili e altre che cercano, mediante investimenti, di avviare attività da cui deriveranno operazioni soggette ad imposta. Parimenti, si creerebbero disparità arbitrarie tra queste ultime imprese in quanto l’accettazione definitiva delle detrazioni dipenderebbe dalla questione se tali investimenti diano luogo o no ad operazioni soggette ad imposta (sentenza del 29 febbraio 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, punto 22).

26. Inoltre, secondo costante giurisprudenza, la sussistenza di un nesso diretto ed immediato tra una specifica operazione a monte ed una o più operazioni a valle, che conferiscono il diritto a detrazione, è necessaria, in via di principio, affinché il diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte sia riconosciuto al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto. Il diritto a detrarre l’IVA gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese effettuate per acquistare questi ultimi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione (sentenza del 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punto 28 e giurisprudenza ivi citata).

27. Il diritto a detrazione è tuttavia parimenti ammesso a beneficio del soggetto passivo, anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, qualora i costi dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce. Costi di tal genere presentano, infatti, un nesso immediato e diretto con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo (sentenza del 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).

28. Nell’ambito dell’applicazione del criterio del nesso diretto incombente alle amministrazioni tributarie e ai giudici nazionali, questi ultimi devono prendere in considerazione tutte le circostanze in presenza delle quali si sono svolte le operazioni in questione e tener conto unicamente delle operazioni che sono oggettivamente connesse all’attività imponibile del soggetto passivo. La sussistenza di un tale nesso deve dunque essere valutata alla luce del contenuto oggettivo dell’operazione considerata (sentenza del 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punto 31 e giurisprudenza ivi citata).

29. Per contro, qualora beni o servizi acquistati da un soggetto passivo vengano impiegati a fini di operazioni esenti o non rientranti nell’ambito di applicazione dell’IVA, non è possibile né riscossione dell’imposta a valle né detrazione dell’imposta a monte (sentenza del 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).

30. Ne consegue che, affinché l’IVA assolta possa essere detratta integralmente, occorre che le spese sostenute siano, in linea di principio, motivate esclusivamente dall’attività economica considerata, vale a dire dalla fornitura alla società obiettivo delle prestazioni di servizi di gestione assoggettate all’IVA (v., in tal senso, sentenze dell’8 febbraio 2007, Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, punti 33 e 36; del 13 marzo 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punti 29 e 30, nonché del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punto 25). Nell’ipotesi in cui tali spese si riferissero in parte anche a un’attività esente o non economica, l’IVA assolta su tali spese potrebbe essere detratta solo in parte. (v., in tal senso, sentenze del 6 settembre 2012, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, punti 46 e 47, nonché del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punti da 28 a 30).

31. Nel caso di specie, dal fascicolo di cui dispone la Corte emerge che le prestazioni di servizi controverse sono state fornite alla Ryanair, mentre quest’ultima, con la prevista acquisizione di azioni della società obiettivo, aveva l’intenzione di svolgere un’attività economica consistente nel fornire a tale società servizi di gestione soggetti all’IVA. Pertanto, risulta, da un lato, che la Ryanair ha agito in quanto soggetto passivo nel momento in cui ha effettuato le spese relative alle prestazioni di servizi controverse. In tal modo, la Ryanair beneficia quindi, in linea di principio, del diritto di detrarre immediatamente l’IVA assolta su tali prestazioni di servizi, anche se, in definitiva, detta attività economica, che doveva dar luogo a operazioni imponibili, non è stata realizzata e, pertanto, non ha dato luogo a siffatte operazioni. Dall’altro lato, per quanto concerne le condizioni di esercizio del diritto a detrazione e, più in particolare, la portata di tale diritto, le spese sostenute in vista dell’acquisizione delle azioni della società obiettivo devono essere considerate imputabili allo svolgimento di detta attività economica consistente nel realizzare operazioni che danno diritto a detrazione. Per questo motivo, dette spese presentano un nesso immediato e diretto con il complesso di tale attività economica e, pertanto, fanno parte delle spese generali di quest’ultima. Ne consegue che l’IVA corrispondente dà diritto a una detrazione integrale.

32. Alla luce di tutti i suesposti rilievi, si deve rispondere alle questioni poste dichiarando che gli articoli 4 e 17 della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che conferiscono a una società, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che intenda acquistare la totalità delle azioni di un’altra società, al fine di esercitare un’attività economica consistente nel fornire a quest’ultima prestazioni di servizi di gestione assoggettate all’IVA, il diritto di detrarre integralmente l’IVA assolta a monte relativa alle spese inerenti a prestazioni di servizi di consulenza sostenute nell’ambito di un’OPA, quand’anche risulti che tale attività economica non è stata realizzata, purché tali spese siano motivate esclusivamente dall’attività economica prevista.

Sulle spese

33. Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

P.Q.M.

Dichiara

Gli articoli 4 e 17 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, devono essere interpretati nel senso che conferiscono a una società, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che intenda acquistare la totalità delle azioni di un’altra società, al fine di esercitare un’attività economica consistente nel fornire a quest’ultima prestazioni di servizi di gestione assoggettate all’imposta sul valore aggiunto (IVA), il diritto di detrarre integralmente l’IVA assolta a monte relativa alle spese inerenti a prestazioni di servizi di consulenza sostenute nell’ambito di un’offerta pubblica di acquisto, quand’anche risulti che tale attività economica non è stata realizzata, purché tali spese siano motivate esclusivamente dall’attività economica prevista.