CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE – Sentenza 19 dicembre 2018, n. C-552/17 – IVA – La sola messa a disposizione, da parte di un’agenzia di viaggio, di un alloggio per vacanze che essa prende in locazione da altri soggetti passivi o siffatta messa a disposizione di un alloggio per vacanze accompagnata da prestazioni ulteriori, indipendentemente dall’importanza di tali prestazioni ulteriori, costituiscono ciascuna un servizio unico rientrante nell’ambito di applicazione del regime speciale delle agenzie di viaggio

Fiscalità – Armonizzazione delle normative fiscali – IVA – Direttiva 2006/112/CE – Regime speciale delle agenzie di viaggio – Messa a disposizione di un alloggio per vacanze che l’agenzia prende in locazione da altri soggetti passivi – Prestazioni ulteriori – Carattere principale o accessorio della prestazione – Aliquota ridotta – Alloggio messo a disposizione da un’agenzia di viaggio in nome proprio

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 98, paragrafo 2, primo comma, e dell’articolo 306 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la “direttiva IVA”).

2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra l’Alpenchalets Resorts GmbH (in prosieguo: l’”Alpenchalets”) e il Finanzamt München (ufficio imposte di Monaco, Germania), in merito all’assoggettamento ad imposta della messa a disposizione di alloggi per vacanze.

Contesto normativo

Diritto dell’Unione

3. Ai sensi dell’articolo 98, paragrafi 1 e 2, della direttiva IVA, contenuto nel Titolo VIII, rubricato “Aliquote”, gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte e le aliquote ridotte si applicano unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell’allegato III della direttiva.

4. Tale allegato III contiene l’”Elenco delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi che possono essere assoggettate alle aliquote ridotte di cui all’articolo 98″, il cui punto 12 così recita:

“[L]’alloggio fornito da alberghi e simili, compresi gli alloggi per vacanze e l’affitto di posti per campeggio e di posti per roulotte;

(…)”.

5. Il capo 3, rubricato “Regime speciale delle agenzie di viaggio”, contenuto nel Titolo XII della direttiva IVA, dedicato ai “Regimi speciali”, comprende l’articolo 306, che dispone quanto segue:

“1. Gli Stati membri applicano un regime speciale dell’IVA alle operazioni delle agenzie di viaggio conformemente al presente capo, nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore e utilizzino, per l’esecuzione del viaggio, cessioni di beni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi.

Il presente regime speciale non è applicabile alle agenzie di viaggio che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali per il computo della base imponibile si applica l’articolo 79, primo comma, lettera c).

2. Ai fini del presente capo, anche gli organizzatori di giri turistici sono considerati come agenzie di viaggio”.

6. L’articolo 307 di tale direttiva è del seguente tenore:

“Le operazioni effettuate, alle condizioni di cui all’articolo 306, dall’agenzia di viaggio per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizi unica resa dall’agenzia di viaggio al viaggiatore.

La prestazione unica è assoggettata all’imposta nello Stato membro in cui l’agenzia di viaggio ha la sede della sua attività economica o una stabile organizzazione a partire dalla quale essa ha fornito la prestazione di servizi”.

7. Ai sensi dell’articolo 308 della direttiva citata:

“Per la prestazione di servizi unica resa dall’agenzia di viaggio è considerato come base imponibile e come prezzo al netto dell’IVA, ai sensi dell’articolo 226, punto 8), il margine dell’agenzia di viaggio, ossia la differenza tra l’importo totale, al netto dell’IVA, a carico del viaggiatore ed il costo effettivo sostenuto dall’agenzia di viaggio per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura in cui tali operazioni siano effettuate a diretto vantaggio del viaggiatore”.

8. L’articolo 309 della direttiva IVA dispone quanto segue:

“Se le operazioni per le quali l’agenzia di viaggio ha fatto ricorso ad altri soggetti passivi sono effettuate da questi ultimi fuori dell[’Unione], la prestazione di servizi dell’agenzia è assimilata ad un’attività di intermediario, esente in forza dell’articolo 153.

Se le operazioni di cui al primo comma sono effettuate all’interno e all’esterno della Comunità, deve essere considerata esente solo la parte della prestazione di servizi dell’agenzia di viaggio che concerne le operazioni effettuate fuori dell[’Unione]”.

9. L’articolo 310 della direttiva IVA così prevede:

“Gli importi dell’IVA imputati all’agenzia di viaggio da altri soggetti passivi per le operazioni di cui all’articolo 307 effettuate a diretto vantaggio del viaggiatore non sono né detraibili né rimborsabili in alcuno Stato membro”.

Normativa tedesca:

10. L’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari), del 21 febbraio 2005 (BGBl. I, pag. 386), come modificata dalla legge del 22 dicembre 2009 (BGBl. I, pag 3950) (in prosieguo: la “legge sull’IVA”), all’articolo 12, rubricato “Aliquote”, dispone quanto segue:

“1. Per ciascuna operazione imponibile l’aliquota d’imposta è pari al 19% della base imponibile (articoli 10, 11, 25, paragrafo 3, nonché 25a, paragrafi 3 e 4).

2. L’imposta è ridotta al 7% per le operazioni seguenti:

[…]

11. La locazione di stanze e camere da letto che un operatore riservi alla locazione temporanea ad ospiti, nonché la locazione temporanea di aree nei campeggi. Il primo periodo non si applica alle prestazioni di servizi che non sono direttamente funzionali alla locazione, anche se tali prestazioni sono remunerate con il corrispettivo per la locazione”.

11. L’articolo 25 della stessa legge, rubricato “Imposizione delle prestazioni di viaggio”, è redatto come segue:

“1. Le disposizioni seguenti si applicano alle prestazioni di viaggio di un operatore non destinate all’impresa del destinatario della prestazione, ove l’operatore, così facendo, agisca in nome proprio nei confronti del destinatario della prestazione e si avvalga di prestazioni di viaggio a monte. La prestazione dell’operatore è considerata un’altra prestazione. Qualora, nell’ambito di un viaggio, l’operatore fornisca al destinatario della prestazione più prestazioni di tal genere, esse devono essere considerate quale un’unica altra prestazione. Il luogo dell’altra prestazione viene stabilito ai sensi dell’articolo 3a, paragrafo 1. Le prestazioni di viaggio a monte sono costituite da cessioni e da altre prestazioni a monte, di cui i viaggiatori beneficiano direttamente.

2. L’altra prestazione è esente da imposta, laddove le prestazioni di viaggio a monte ad essa relative vengano fornite nel territorio di un paese terzo. L’operatore deve provare la sussistenza del presupposto per l’esenzione. Il Bundesministerium der Finanzen (Ministero federale delle Finanze) può, con il consenso del Bundesrat (Camera Alta del Parlamento), stabilire con decreto le modalità con cui tale prova dev’essere fornita dall’operatore.

3. Il valore dell’altra prestazione corrisponde alla differenza tra l’importo pagato dal destinatario della prestazione a titolo di corrispettivo e l’importo che l’operatore versa per le prestazioni di viaggio a monte. L’imposta sulla cifra d’affari è esclusa dalla base imponibile. L’operatore può determinare la base imponibile, anziché per ogni singola prestazione, per gruppi di prestazioni oppure per tutte le prestazioni fornite complessivamente nel corso del periodo d’imposta.

4. In deroga all’articolo 15, paragrafo 1, l’operatore non può detrarre come IVA a monte gli importi dell’imposta separatamente indicati nelle fatture per le prestazioni di viaggio a monte, nonché gli importi di imposta dovuti in forza dell’articolo 13b. Resta salvo quanto disposto dall’articolo 15.

(…)”.

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

12. Nel 2011, l’Alpenchalets ha preso in locazione alloggi dai rispettivi proprietari in Germania, Austria e Italia e successivamente li ha ceduti, in nome proprio, come locazione per vacanze a clienti privati. Oltre all’alloggio, le prestazioni comprendevano il servizio di pulizia dell’alloggio nonché, in taluni casi, un servizio di lavanderia e di fornitura di panetteria.

13. L’Alpenchalets ha calcolato l’IVA in base al regime del margine, a norma dell’articolo 25 della legge sull’IVA, sotto la cui disciplina ricadono le prestazioni di viaggio, e ha applicato l’aliquota ordinaria. Successivamente, con lettera datata 6 maggio 2013, essa ha richiesto la modifica dell’avviso di liquidazione dell’imposta e l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta, ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 2, della legge sull’IVA. L’ufficio imposte di Monaco ha respinto la suddetta richiesta.

14. L’Alpenchalets ha presentato ricorso dinanzi al Finanzgericht (Tribunale tributario, Germania), che lo ha respinto in base al rilievo che, ai sensi dell’articolo 25 della legge sull’IVA, il regime del margine era applicabile alle prestazioni di viaggio in discussione e che l’applicazione dell’aliquota ridotta non era pertinente, poiché la fornitura di una prestazione di viaggio ai sensi di tale disposizione non figurava nell’elenco delle aliquote IVA ridotte di cui all’articolo 12, paragrafo 2, della legge medesima.

15. l’Alpenchalets ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) avverso la suddetta decisione.

16. Il giudice del rinvio osserva, da un lato, che dalla sentenza del 12 novembre 1992, Van Ginkel, (C-163/91, EU:C:1992:435), emerge l’applicabilità del regime speciale delle agenzie di viaggio alle prestazioni fornite da un’agenzia di viaggio che comprendano il solo alloggio. Pur ammettendo che tale soluzione è stata confermata dalla successiva giurisprudenza della Corte, il giudice del rinvio si chiede se siffatto approccio non debba essere rivisto alla luce della sentenza del 21 giugno 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369), in cui si distingue fra natura principale e accessoria delle prestazioni di servizi.

17. Dall’altro lato, il giudice del rinvio ritiene necessario accertare se, nella causa di cui è investito, sia possibile applicare un’aliquota IVA ridotta, benché le operazioni delle agenzie di viaggio, ai sensi dell’articolo 306 della direttiva IVA, debbano essere considerate in quanto tali e, in tale qualità, non rientrino nell’ambito di applicazione dell’allegato III di tale direttiva. Secondo detto giudice, giacché la locazione di un alloggio per vacanze al di fuori del regime speciale delle agenzie di viaggio è assoggettata a un’aliquota IVA ridotta, è possibile ammettere l’applicazione di quella stessa aliquota ridotta ad una prestazione simile che rientri nell’ambito del suddetto regime speciale.

18. Alla luce di tali considerazioni, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

“1) Se una prestazione, che consiste sostanzialmente nella messa a disposizione di un alloggio per vacanze e nella quale gli elementi ulteriori della prestazione devono essere considerati soltanto come prestazione accessoria della prestazione principale, conformemente alla sentenza del 12 novembre 1992, Van Ginkel (C-163/91, EU:C:1992:435), sia soggetta al regime speciale delle agenzie di viaggio, ai sensi dell’articolo 306 della direttiva IVA.

2) In caso di risposta affermativa alla prima questione: se una prestazione siffatta, oltre che al regime speciale delle agenzie di viaggio di cui all’articolo 306 della direttiva IVA, sia altresì soggetta all’aliquota ridotta applicabile agli alloggi per vacanze ai sensi dell’articolo 98, paragrafo 2, di tale direttiva, in combinato disposto con il punto 12 dell’allegato III”.

Sulle questioni pregiudiziali

Sulla prima questione

19. Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli da 306 a 310 della direttiva IVA debbano essere interpretati nel senso che la sola messa a disposizione, da parte di un’agenzia di viaggio, di un alloggio per vacanze preso in locazione da altri soggetti passivi, o la messa a disposizione di un alloggio per vacanze accompagnata da prestazioni ulteriori accessorie, rientri nell’ambito di applicazione del regime speciale delle agenzie di viaggio.

20. Va innanzitutto rilevato che, ai sensi dell’articolo 306 della direttiva IVA, tale regime speciale si applica solo nei casi in cui l’agenzia di viaggio utilizzi, per l’organizzazione del viaggio, cessioni di beni e prestazioni di servizi acquistate presso altri soggetti passivi (v., in tal senso, la sentenza 25 ottobre 2012, Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, punti 18 e 21).

21. Orbene, la domanda di pronuncia pregiudiziale non contiene alcuna informazione riguardo all’assoggettamento ad IVA o meno dei proprietari o dei gestori di immobili che hanno ceduto in locazione gli alloggi per vacanze all’Alpenchalets.

22. La Corte, infatti, può rispondere alla prima questione solo a condizione che i suddetti proprietari o gestori di immobili abbiano la qualità di “soggetti passivi di IVA”, circostanza questa che spetta al giudice del rinvio verificare.

23. Come emerge dal tenore dell’articolo 306 della direttiva IVA e dalla giurisprudenza della Corte, il regime speciale delle agenzie di viaggio si applica solo nei casi in cui un’agenzia utilizzi, per l’esecuzione del viaggio, beni e prestazioni di terzi, il che significa che i suoi propri servizi, ossia i servizi che non sono stati acquistati presso terzi ma che sono invece forniti dall’agenzia stessa, esulano dal campo di applicazione di tale regime (v., in tal senso, la sentenza del 25 ottobre 2012, Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, punti 18, 21, 23 e 27).

24. In tale contesto, la regola sulla prestazione unica richiamata dal giudice del rinvio e menzionata al punto18 della sentenza del 21 giugno 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369), applicabile nel settore del diritto comune dell’IVA, non può incidere sulla valutazione della nozione stessa in rapporto al regime speciale dell’IVA applicabile alle operazioni delle agenzie di viaggio (v., in tal senso, la sentenza 25 ottobre 2012, Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, punto 24).

25. Per quanto riguarda l’applicazione di tale regime speciale a un servizio consistente nella messa a disposizione di un alloggio per vacanze acquistato presso terzi, occorre ricordare che, come rilevato dal giudice del rinvio, ai punti 23 e 24 della sentenza del 12 novembre 1992, Van Ginkel, (C-163/91, EU:C:1992:435), la Corte ha dichiarato che la mera messa a disposizione dell’alloggio da parte delle agenzie di viaggio può rientrare nell’ambito di tale regime speciale. Infatti, per rispondere alle necessità della clientela, dette agenzie offrono formule di vacanze e di viaggi estremamente diversificate, che consentono al viaggiatore di combinare, alle condizioni da esso scelte, le prestazioni di trasporto, di alloggio e di ogni altro tipo che possono essere fornite da dette imprese. L’esclusione delle prestazioni fornite da un’agenzia di viaggio dall’ambito di applicazione dell’articolo 306 della direttiva IVA, per il solo motivo che esse comprendono unicamente l’alloggio, produrrebbe un regime fiscale complesso in cui gli elementi che compongono le prestazioni offerte a ciascun viaggiatore determinerebbero quali norme in materia di IVA vadano applicate. Siffatto regime fiscale sarebbe in contrasto con le finalità della direttiva.

26. La Corte ha confermato tale giurisprudenza in diverse sentenze.

27. Nella causa MyTravel (sentenza del 6 ottobre 2005, C-291/03, EU:C:2005:591), l’agenzia di viaggio organizzava vacanze “tutto compreso” inclusive di alloggio, effettuando in proprio il trasporto, dunque con mezzi propri. Come si evince dal punto 19 di tale sentenza, era necessario ripartire il prezzo forfettario tra l’ammontare rientrante nell’ambito del regime speciale e quello delle prestazioni fornite in proprio. Nell’effettuare tale ripartizione, la Corte ha riconosciuto che il regime speciale può applicarsi anche alle sole prestazioni di alloggio.

28. Dal punto 29 della sentenza del 13 ottobre 2005, ISt (C-200/04, EU:C:2005:608) risulta che il regime speciale delle agenzie di viaggio si applica ad un operatore economico che offra ai propri clienti, ad un prezzo forfettario, oltre a prestazioni connesse all’istruzione e alla formazione linguistica degli stessi, fornite con mezzi propri, prestazioni acquisite presso altri soggetti passivi, quali il trasferimento verso il paese di destinazione e/o il soggiorno nel detto paese. L’espressione “e/o” dimostra che una di tali prestazioni è di per sé sufficiente per applicare il suddetto regime speciale.

29. Nella sentenza del 9 dicembre 2010, Minerva Kulturreisen (C-31/10, EU:C:2010:762, punto 21) la Corte ha dichiarato che, se è vero che non rientra nell’ambito del regime speciale di cui all’articolo 26 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1) – articolo, questo, le cui disposizioni sono state riprese nell’articolo 306 della direttiva IVA – una qualsivoglia prestazione fornita da un’agenzia di viaggio, senza alcun nesso con l’organizzazione di un viaggio, la fornitura, da parte di un’agenzia di viaggio, di un alloggio per vacanze rientra tuttavia nell’ambito di applicazione di detto articolo 26, anche se oggetto di tale prestazione è il solo alloggio e non il trasporto.

30. L’ordinanza del 1° marzo 2012, Star Coaches (C-220/11, EU:C:2012:120) non consente di giungere a una conclusione diversa.

31. In primo luogo, al punto 20 di tale ordinanza la Corte ha chiaramente confermato la giurisprudenza risultante dalla sentenza del 12 novembre 1992, Van Ginkel (C-163/91, EU:C:1992:435).

32. In secondo luogo, in tale causa la Corte si è limitata a constatare che le prestazioni di trasporto fornite da un operatore economico non possono rientrare nell’ambito di applicazione dell’articolo 306 della direttiva IVA quando esse sono fornite, attraverso un subfornitore, non al viaggiatore stesso ma ad agenzie di viaggio e il vettore non presenta nessun’altra caratteristica che consenta di equiparare le sue prestazioni a quelle di un’agenzia di viaggio o di un organizzatore di giri turistici.

33. Giacché la sola messa a disposizione di alloggi per vacanze da parte dell’agenzia di viaggio è sufficiente per l’applicazione del regime speciale di cui agli articoli da 306 a 310 della direttiva IVA, l’importanza delle altre cessioni di beni o prestazioni di servizi che eventualmente accompagnino tale messa a disposizione non può avere rilevanza ai fini della qualificazione giuridica della situazione in discussione, ossia ai fini della questione se essa rientri nel regime speciale delle agenzie di viaggio.

34. Pertanto, non è necessario esaminare, se del caso, alla luce della giurisprudenza derivante dalla sentenza del 21 giugno 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369), se le suddette cessioni di beni o prestazioni di servizi che accompagnano la messa a disposizione di alloggi da parte dell’agenzia di viaggio rivestano un carattere principale o accessorio.

35. Alla luce delle considerazioni che precedono, si deve rispondere alla prima questione dichiarando che gli articoli da 306 a 310 della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che la sola messa a disposizione, da parte di un’agenzia di viaggio, di un alloggio per vacanze preso in locazione da altri soggetti passivi, o siffatta messa a disposizione di un alloggio per vacanze accompagnata da prestazioni ulteriori, indipendentemente dall’importanza di tali prestazioni ulteriori, costituiscono ciascuna un servizio unico rientrante nell’ambito di applicazione del regime speciale delle agenzie di viaggio.

Sulla seconda questione

36. Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che la prestazione di servizi delle agenzie di viaggio consistente nella messa a disposizione di alloggi per vacanze, rientrante nel campo di applicazione dell’articolo 307 della direttiva IVA, possa essere assoggettata ad un’aliquota ridotta o a una delle aliquote ridotte di cui alla prima delle citate disposizioni.

37. A tal proposito, occorre ricordare che, secondo l’espressa enunciazione di tale articolo 307, le operazioni effettuate, alle condizioni di cui all’articolo 306 della suddetta direttiva, dall’agenzia di viaggio per la realizzazione del viaggio sono considerate, ai fini del loro trattamento fiscale, come una prestazione di servizi unica resa dall’agenzia di viaggio al viaggiatore. Ne consegue che, giacché il servizio di messa a disposizione di alloggi per vacanze rientra nell’ambito del regime speciale delle agenzie di viaggio, il suo trattamento fiscale non segue le regole applicabili alla messa a disposizione di alloggi per vacanze, bensì è regolato dal regime speciale stabilito dalla direttiva IVA per la prestazione di servizi unica resa dall’agenzia di viaggio.

38. Inoltre, occorre rilevare che, ai sensi di tale articolo 98, paragrafo 2, l’aliquota ridotta si applica unicamente ai beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell’allegato III della direttiva IVA.

39. Orbene, la prestazione di servizi unica resa dall’agenzia di viaggio ai sensi dell’articolo 307 di tale direttiva non figura in tale elenco.

40. Pertanto, l’aliquota ridotta prevista all’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva IVA non si applica alla messa a disposizione di alloggi per vacanze rientrante nel regime speciale delle agenzie di viaggio.

41. Di conseguenza, si deve rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che la prestazione di servizi delle agenzie di viaggio consistente nella messa a disposizione di alloggi per vacanze, rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 307 della direttiva IVA, non può essere assoggettata ad un’aliquota ridotta o a una delle aliquote ridotte di cui alla prima delle citate disposizioni.

Sulle spese

42. Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

P.Q.M.

1) Gli articoli da 306 a 310 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che la sola messa a disposizione, da parte di un’agenzia di viaggio, di un alloggio per vacanze che essa prende in locazione da altri soggetti passivi o siffatta messa a disposizione di un alloggio per vacanze accompagnata da prestazioni ulteriori, indipendentemente dall’importanza di tali prestazioni ulteriori, costituiscono ciascuna un servizio unico rientrante nell’ambito di applicazione del regime speciale delle agenzie di viaggio.

2) L’articolo 98, paragrafo 2, della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che la prestazione di servizi delle agenzie di viaggio consistente nella messa a disposizione di alloggi per vacanze, rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 307 di tale direttiva, non può essere assoggettata ad un’aliquota ridotta o a una delle aliquote ridotte di cui alla prima delle citate disposizioni.