CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE – Sentenza 20 settembre 2018, n. C-685/16 – La norma nazione che discrimina nell’abbattimento di utili imponibili tra società di capitale che hanno la sede in uno stato terzo rispetto a quella nazionale viola gli articoli da 63 a 65 del TFUE

“Rinvio pregiudiziale – Articoli da 63 a 65 TFUE – Libera circolazione dei capitali – Abbattimento di utili imponibili – Partecipazioni detenute da una società controllante in una società di capitali avente la propria direzione commerciale e la propria sede in uno Stato terzo – Dividendi distribuiti alla società controllante – Deducibilità fiscale soggetta a condizioni più rigorose dell’abbattimento degli utili derivanti da partecipazioni detenute in una società di capitali di diritto nazionale non esente da imposizione”

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli da 63 a 65 TFUE.

2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la EV, società in accomandita per azioni di diritto tedesco, e il Finanzamt Lippstadt (ufficio delle imposte di Lippstadt, Germania; in prosieguo: l’”ufficio delle imposte”) in merito alla tassazione dell’utile di esercizio di cui la suddetta società è stata oggetto.

Diritto tedesco

3. Il Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (legge tributaria relativa ai rapporti con l’estero), dell’8 settembre 1972 (BGBl. 1972 I, pag. 1713; in prosieguo: l’”AStG”), elenca all’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, le attività seguenti:

1. Agricoltura e silvicoltura;

2. fabbricazione, trattamento, trasformazione o montaggio di oggetti, attività di produzione di energia e di ricerca o esplorazione di risorse naturali,

3. gestione di enti creditizi o di compagnie assicurative che, per le loro operazioni, gestiscono un ente commerciale (con alcune eccezioni),

4. commercio (con alcune eccezioni),

5. servizi (con alcune eccezioni),

6. affitto e locazione (con alcune eccezioni).

4. Il Gewerbesteuergesetz (legge relativa all’imposta sull’utile di esercizio) del 2002, nella versione risultante dalla legge tributaria relativa al 2008, del 20 dicembre 2007 (BGBl. 2007 I, pag. 3150; in prosieguo: il “GewStG 2002”), all’articolo 2 così dispone:

“(1) 1Ogni impresa industriale o commerciale esercitata in Germania è assoggettata all’imposta sull’utile di esercizio. (…) Un’impresa industriale o commerciale si considera esercitata in Germania ogniqualvolta la sua organizzazione stabile si trovi all’interno del territorio tedesco (…).

(2) 1L’attività delle società di capitali (in particolare le società europee, le società per azioni, le società in accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata) (…) è sempre e a tutti gli effetti considerata attività industriale o commerciale. 2Una società di capitali che è una società affiliata [Organgesellschaft] ai sensi degli articoli 14, 17 o 18 del Körperschaftsteuergesetz [legge relativa all’imposta sulle società] viene considerata stabile organizzazione della società capogruppo”.

5. In forza dell’articolo 6 del GewStG 2002, la base imponibile per l’utile di esercizio è il reddito d’impresa, ossia, conformemente all’articolo 7, prima frase, del GewStG 2002, l’utile derivante dall’attività d’impresa, calcolato in applicazione delle disposizioni dell’Einkommensteuergesetz (legge relativa all’imposta sul reddito; in prosieguo: l’ “EStG”) o del Körperschaftsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulle società; in prosieguo: il “KStG”), maggiorato o diminuito degli importi di cui agli articoli 8 e 9 del GewStG.

6. L’articolo 8 del GewStG 2002, rubricato “Reintegrazioni”, prevede quanto segue:

“I seguenti importi, qualora siano stati dedotti al momento di determinare gli utili, vengono nuovamente computati negli utili derivanti da un’attività d’impresa (articolo 7):

(…)

5. l’eccedente delle quote di utile (dividendi) che non è stato preso in considerazione ai sensi dell’articolo 3, n. 40, dell’[EStG] o dell’articolo 8b, paragrafo 1, del [KStG] e i redditi equiparati nonché le remunerazioni derivanti da quote di partecipazione in una società, in un’associazione di persone o in una massa patrimoniale ai sensi del [KStG], purché essi non soddisfino le condizioni di cui all’articolo 9, nn. 2a o 7, previa deduzione delle spese di esercizio che presentano un legame economico con tali entrate, (…)

(…)”.

7. L’articolo 9 del GewStG 2002 disciplina gli sgravi e le riduzioni per quanto riguarda gli utili derivanti da partecipazioni in una società nazionale, in una società stabilita in un altro Stato membro o in uno Stato terzo.

8. In primo luogo, l’articolo 9, n. 2a, del GewStG 2002 prevede che la somma dell’utile e delle reintegrazioni è diminuita degli utili derivanti da partecipazioni in una società di capitali di diritto nazionale non esente da imposizione ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, di tale legge, qualora la partecipazione detenuta all’inizio del periodo di percezione sia pari ad almeno il 15% del capitale iniziale o del capitale sociale e che tale parte degli utili sia stata contabilizzata ai fini del calcolo dell’utile ai sensi dell’articolo 7 della medesima legge. In forza dell’articolo 9, n. 2a, terza frase, del GewStG 2002, gli oneri direttamente connessi a partecipazioni agli utili diminuiscono l’importo degli sgravi, nei limiti in cui i proventi delle partecipazioni corrispondenti sono stati presi in considerazione.

9. L’articolo 9, n. 3, del GewStG 2002 prevede inoltre che la somma dell’utile e delle reintegrazioni è diminuita della parte dell’utile di esercizio di un’impresa nazionale imputabile a una stabile organizzazione estera di quest’ultima.

10. In secondo luogo, per quanto riguarda gli utili derivanti da partecipazioni in una società stabilita in un altro Stato membro che soddisfa le condizioni di cui alla direttiva 90/435/CEE del Consiglio, del 23 luglio 1990, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (GU 1990, L 225, pag. 6), come modificata dalla direttiva 2006/98/CE del Consiglio, del 20 novembre 2006 (GU 2006, L 363, pag. 129), l’abbattimento può essere effettuato, ai sensi dell’articolo 9, n. 7, prima frase, seconda parte di frase, del GewStG 2002 quando la quota detenuta corrisponde ad almeno un decimo del capitale sociale all’inizio del periodo di riferimento.

11. In terzo luogo, conformemente all’articolo 9, n. 7, prima frase, prima parte di frase, del GewStG 2002, la somma dell’utile e delle reintegrazioni è diminuita:

“degli utili derivanti da quote di partecipazione in una società di capitali con sede e organo centrale di gestione e controllo al di fuori del territorio di applicazione della presente legge, del cui capitale sociale l’impresa detiene, dall’inizio del periodo di riferimento e senza interruzioni, almeno il 15% (società controllata) e le cui entrate lorde derivano esclusivamente, o quasi esclusivamente, dalle attività di cui all’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, dell’[AStG], nonché delle quote di partecipazione detenute in società delle quali l’impresa detiene direttamente almeno un quarto del capitale sociale, qualora tali partecipazioni siano state detenute senza interruzioni nel corso, almeno, dei dodici mesi che precedono la data di contabilizzazione ai fini della determinazione dell’utile e ammesso che l’impresa dimostri che

1. l’organo centrale di gestione e di controllo e la sede di tali società si trovano nello stesso Stato membro della società controllata e che le loro entrate lorde derivano esclusivamente o quasi esclusivamente da attività che rientrano nell’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, dell’[AStG], o

2. che la società controllata detiene le quote di partecipazione in relazione economica con le sue attività che rientrano nell’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, e che le entrate lorde della società nella quale la quota di partecipazione è detenuta derivano esclusivamente o quasi esclusivamente da tali attività,

se le quote dell’utile sono state contabilizzare nell’utile (articolo 7); (…)”.

12. A tal riguardo, l’articolo 9, n. 2a, terza frase, del GewStG 2002 si applica per analogia, in forza dell’articolo 9, n. 7, seconda frase, di tale legge.

13. Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale e dalle osservazioni del governo tedesco emerge che per “holding nazionale” si intende una società controllata che soddisfa le condizioni di cui all’articolo 9, n. 7, prima frase, prima parte di frase, punto 1, del GewStG 2002, e che per “holding funzionale” si intende una società controllata che soddisfa le condizioni di cui all’articolo 9, n. 7, prima frase, prima parte di frase, punto 2, del GewStG 2002.

14. L’articolo 9, n. 7, frasi dalla quarta alla settima, del GewStG 2002 disciplina le distribuzioni effettuate dalle società sub-controllate aventi il proprio organo centrale di gestione e di controllo e la propria sede al di fuori del territorio di applicazione della suddetta legge nei seguenti termini:

“4. Se un’impresa che detiene indirettamente, mediante una società controllata, almeno il 15% di una società di capitali il cui organo centrale di gestione e di controllo e la cui sede si trovano al di fuori del territorio di applicazione della presente legge (società sub-controllata) realizza, nel corso di un esercizio, utili derivanti da quote di partecipazione detenute nella società controllata e se la società sub-controllata distribuisce utili alla società controllata nel corso di tale esercizio, la medesima norma si applica, su richiesta dell’impresa, alla parte degli utili da essa percepiti che corrisponde alla distribuzione, da parte della società sub-controllata, degli utili che le spettano a motivo della sua partecipazione indiretta.

5. Se, nel corso dell’esercizio di cui si tratta, la società controllata ha percepito, oltre alle quote di utile di una società sub-controllata, altre entrate, la quarta frase si applica unicamente alla parte della distribuzione che spetta alla società controllata che corrisponde alla proporzione di tali quote di utili nella somma di tali utili e altre entrate, nei limiti dell’importo di tali quote di utili.

6. L’applicazione della quarta frase presuppone che

1. le entrate lorde della società sub-controllata, relative all’esercizio durante il quale essa ha effettuato la distribuzione, provengano esclusivamente o quasi esclusivamente da attività che rientrano nell’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, dell’[AStG] o da partecipazioni che rientrano nella prima frase, n. 1, e che

2. la società controllata soddisfi le condizioni di cui alla prima frase con riferimento alla partecipazione nel capitale della società sub-controllata.

7. L’applicazione delle disposizioni che precedono implica che l’impresa produca tutte le prove, in particolare

1. che essa dimostri, con la presentazione dei documenti rilevanti, che le entrate lorde della società controllata provengono esclusivamente o quasi esclusivamente da attività che rientrano nell’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, dell’[AStG] o da partecipazioni che rientrano nella prima frase, nn. 1 e 2,

2. che essa dimostri, con la presentazione dei documenti rilevanti, che le entrate lorde della società sub-controllata provengono esclusivamente o quasi esclusivamente da attività che rientrano nell’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, dell’[AStG] o da partecipazioni che rientrano nella prima frase, n. 1,

3. che essa dimostri l’utile distribuibile della società controllata o della società sub-controllata con la produzione dei bilanci e dei conti economici; tali documenti devono essere presentati su richiesta con il certificato prescritto o normalmente utilizzato nello Stato in cui si trovano la direzione commerciale o la sede e stabilito da un organismo di controllo ufficialmente riconosciuto o equiparato”.

15. Conformemente all’articolo 8b, paragrafo 1, del KStG, relativo alle quote di partecipazione in altre società e associazioni, ai fini della determinazione del reddito, non si tiene conto delle remunerazioni percepite ai sensi, in particolare, dell’articolo 20, paragrafo 1, n. 1, dell’EStG.

16. Per quanto riguarda il calcolo del reddito per un’unità fiscale (Organschaft), l’articolo 15, prima frase, punto 2, del KStG dispone che, in deroga alle regole generali, l’articolo 8b, paragrafi da 1 a 6, del KStG non è applicabile alla società affiliata (Organgesellschaft).

17. L’articolo 20, paragrafo 1, n. 1, dell’EStG prevede, invece, che sono redditi da capitale, in particolare, le quote di utili (dividendi) derivanti dalle azioni che conferiscono un diritto di partecipare all’utile e al provento della liquidazione di una società di capitali.

Procedimento principale e questione pregiudiziale

18. La EV produce componenti di automobili ed è la società controllante di un gruppo mondiale. Le sue controllate detengono a loro volta partecipazioni nel capitale di diverse altre società.

19. Nel periodo d’imposta relativo al 2009, la EV, in qualità di società capogruppo, e la Reinhold Poersch GmbH (in prosieguo: la “R GmbH”) formavano un’unità fiscale ai fini del calcolo dell’imposta sull’utile di esercizio, ai sensi della legislazione tributaria tedesca. La EV deteneva il 100% del capitale della R GmbH.

20. La R GmbH deteneva a sua volta il 100% del capitale della Hella Asia Pacific Pty Ltd (in prosieguo: la “HAP Ltd”), società di capitali di diritto australiano con sede in Australia. Nel corso del 2009, la HAP Ltd ha percepito dalla sua controllata Hella Philippinen Inc. (in prosieguo: la “H Inc.”) dividendi per l’importo di 556 000 dollari australiani (AUD) (EUR 337 584 circa).

21. Lo stesso anno, la HAP Ltd ha distribuito al proprio azionista, la R GmbH, un importo pari ad AUD 45 287 000 (EUR 27 496 685 circa). L’importo distribuito era composto dagli utili riportati nel corso di diversi esercizi anteriori e da una distribuzione degli utili di cui al punto precedente, che la HAP Ltd aveva percepito dalla H Inc.

22. Nel 2012, è stata effettuata presso la R GmbH una verifica fiscale riguardante i periodi d’imposta relativi agli anni dal 2006 al 2009. Gli ispettori hanno rilevato che i dividendi ottenuti dalla R GmbH dovevano essere esenti da imposta per la EV, ai sensi dell’articolo 8b, paragrafo 1, del KStG, in quanto il 5% del risultato doveva essere reintegrato su base forfettaria nel reddito della società ai sensi dell’articolo 8b, paragrafo 5, della medesima legge sotto forma di spese di esercizio non deducibili.

23. L’ufficio delle imposte ha approvato le conclusioni degli ispettori e ha considerato opportuno, conformemente all’articolo 8, n. 5, del GewStG 2002, procedere a una reintegrazione, nel risultato di esercizio della EV, dei dividendi versati dalla HAP Ltd alla R GmbH, previo abbattimento degli utili distribuiti dalla H Inc. alla HAP Ltd.

24. Secondo l’ufficio delle imposte, infatti, la distribuzione di utili effettuata dalla HAP Ltd non soddisfaceva adeguatamente le condizioni di cui all’articolo 9, n. 7, prima frase, del GewStG 2002 per poter beneficiare di un’eccezione al principio della reintegrazione.

25. In primo luogo, l’ufficio delle imposte ha ritenuto che la HAP Ltd, in quanto società controllata, fosse una holding che non trae redditi da attività proprie rientranti nell’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, dell’AStG, sicché essa non poteva essere considerata una “holding funzionale”, nell’accezione dell’articolo 9, n. 7, prima frase, prima parte di frase, punto 2, del GewStG 2002. In secondo luogo, essa non poteva neanche essere qualificata come “holding nazionale”, soggetta a un regime più favorevole ai sensi dell’articolo 9, n. 7, prima frase, prima parte di frase, punto 1, del GewStG 2002, poiché deteneva partecipazioni in società sub-controllate stabilite al di fuori del territorio australiano.

26. Per contro, l’ufficio delle imposte ha ritenuto che l’importo distribuito dalla H Inc. alla HAP Ltd e poi distribuito da quest’ultima alla R GmbH rientrasse nell’articolo 9, n. 7, frasi 4 e segg., del GewStG 2002 e potesse beneficiare del regime privilegiato della società sub-controllata. Di conseguenza, tali dividendi versati dalla H Inc. non sono stati reintegrati nell’utile della R GmbH.

27. Sulla base di tali considerazioni, l’ufficio delle imposte ha emesso un avviso di accertamento in data 13 novembre 2012, nel quale i dividendi versati dalla HAP Ltd alla R GmbH, previo abbattimento dei dividendi versati dalla H Inc. alla HAP Ltd, sono stati reintegrati, nella misura del 95%, conformemente al GewStG 2002, nel risultato di esercizio della EV in quanto società capogruppo. Il reclamo presentato dalla EV avverso tale avviso di accertamento è stato respinto con decisione dell’8 novembre 2013.

28. La EV ha conseguentemente adito il Finanzgericht Münster (Tribunale tributario di Münster, Germania), giudice del rinvio, sostenendo in particolare che i dividendi di origine estera subivano un trattamento discriminatorio contrario al diritto dell’Unione e che i dividendi distribuiti dalla HAP Ltd alla R GmbH dovevano essere interamente dedotti dall’utile di esercizio della EV.

29. Ciò premesso, il Finanzgericht Münster (Tribunale tributario di Münster) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

“Se le disposizioni relative alla libera circolazione dei capitali e dei pagamenti, di cui agli articoli 63 e segg. del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, debbano essere interpretate nel senso che esse ostano alla normativa contenuta nell’articolo 9, n. 7, del [GewStG 2002], in ragione del fatto che, in virtù di tale normativa, l’abbattimento, ai fini dell’imposta sull’utile di esercizio, applicato agli utili e alle reintegrazioni di tali utili in misura pari agli utili derivanti da quote di partecipazione in una società di capitali avente la propria direzione commerciale e la propria sede al di fuori della Repubblica federale di Germania è collegato a presupposti più rigorosi rispetto all’abbattimento applicato agli utili e alle reintegrazioni di tali utili in misura pari agli utili derivanti da quote di partecipazione in una società di capitali tedesca non esente da imposizione o in misura pari alla parte dell’utile di esercizio di un’impresa tedesca che sia imputabile ad una stabile organizzazione non situata nel territorio tedesco”.

Sulla questione pregiudiziale

Osservazioni preliminari

30. Anzitutto, è opportuno rilevare che, sebbene la formulazione della questione pregiudiziale comprenda qualsiasi società di capitali avente la propria direzione commerciale e la propria sede al di fuori del territorio tedesco, è tuttavia pacifico che la controversia principale riguarda il trattamento degli utili percepiti da una società avente la propria direzione commerciale e la propria sede in uno Stato terzo, ossia, in Australia.

31. La questione pregiudiziale dev’essere dunque intesa come riferita unicamente al trattamento degli utili distribuiti da società aventi la propria direzione commerciale e la propria sede in Stati terzi, e non a casi in cui gli utili sono distribuiti da società aventi la propria direzione commerciale e la propria sede in un altro Stato membro.

32. Occorre altresì accertare se l’articolo 63 TFUE possa essere invocato in una situazione, come quella di cui al procedimento principale, che riguarda la differenza di trattamento concesso agli utili distribuiti a una società residente da una società controllata stabilita in uno Stato terzo rispetto al trattamento concesso agli utili distribuiti da società controllate residenti di una società residente.

33. A tale proposito, dalla giurisprudenza della Corte emerge che il trattamento fiscale dei dividendi può ricadere nella sfera di applicazione dell’articolo 49 TFUE, riguardante la libertà di stabilimento, e in quella dell’articolo 63 TFUE, relativo alla libera circolazione dei capitali. Quanto alla questione se una normativa nazionale ricada sotto l’una o l’altra libertà di circolazione, occorre prendere in considerazione l’oggetto della normativa di cui trattasi (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 31 e giurisprudenza ivi citata).

34. Ricade nella sfera di applicazione dell’articolo 49 TFUE, relativo alla libertà di stabilimento, una normativa nazionale destinata ad applicarsi esclusivamente alle partecipazioni che consentono di esercitare una sicura influenza sulle decisioni di una società e di determinare le attività di quest’ultima (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).

35. Per contro, disposizioni nazionali che siano applicabili a partecipazioni effettuate al solo scopo di realizzare un investimento finanziario, senza intenzione di influire sulla gestione e sul controllo dell’impresa, devono essere esaminate esclusivamente alla luce della libera circolazione dei capitali (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 33 e giurisprudenza ivi citata).

36. La Corte ha dichiarato che in un contesto relativo al trattamento fiscale di dividendi provenienti da uno Stato terzo, l’esame dell’oggetto di una normativa nazionale è sufficiente per stabilire se il trattamento fiscale di tali dividendi ricada sotto le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 34 e giurisprudenza ivi citata).

37. A tal riguardo, la Corte ha precisato che una normativa nazionale relativa al trattamento fiscale di dividendi, la quale non si applichi esclusivamente alle fattispecie nelle quali la società controllante eserciti un’influenza determinante sulla società distributrice dei dividendi, deve essere valutata alla luce dell’articolo 63 TFUE. Una società stabilita in uno Stato membro può, dunque, invocare tale disposizione, indipendentemente dall’entità della partecipazione da essa detenuta nella società distributrice di dividendi stabilita in uno Stato terzo, al fine di contestare la legittimità di una siffatta normativa (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 35 e giurisprudenza ivi citata).

38. Nel caso di specie, l’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002 subordina l’abbattimento dei dividendi percepiti da società residenti da parte delle loro controllate stabilite negli Stati terzi alla condizione che la quota di partecipazione detenuta dalla società residente nella società controllata corrisponda, dall’inizio del periodo di riferimento, senza interruzioni, ad almeno il 15%.

39. A tale riguardo, il giudice del rinvio e il governo tedesco rilevano che una tale partecipazione pari al 15% consente di esercitare, in conformità al diritto delle società tedesco, determinati diritti riconosciuti ai soci di minoranza. Tuttavia, tale circostanza non può portare a ritenere che l’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002 riguardi unicamente le partecipazioni che conferiscono una sicura influenza sulle decisioni della società distributrice dei dividendi.

40. La Corte ha già dichiarato, infatti, che la partecipazione di almeno il 15% del capitale della società controllata non implica necessariamente che la società che ne è detentrice eserciti una sicura influenza sulle decisioni della società distributrice dei dividendi (v., in tal senso, sentenza del 20 dicembre 2017, Deister Holding e Juhler Holding, C-504/16 e C-613/16, EU:C:2017:1009, punti 79 e 80 e giurisprudenza ivi citata).

41. Di conseguenza, si deve ritenere che l’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002 non si applichi unicamente alle situazioni in cui la società controllante detiene partecipazioni che possono consentirle di esercitare una sicura influenza sulle decisioni della sua controllata e di determinarne le attività.

42. Pertanto, una simile legislazione dev’essere esaminata alla luce dell’articolo 63 TFUE.

43. Vero è che, nel caso di specie, in forza dell’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002, perché la società controllante possa aver diritto all’abbattimento dei dividendi distribuiti dalla sua controllata stabilita al di fuori del territorio tedesco, occorre, oltre alla soglia del 15% succitata, che la stessa controllata tragga le proprie entrate lorde esclusivamente o quasi esclusivamente da attività che rientrano nell’ambito dell’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, dell’AStG o da partecipazioni in società sub-controllate nelle quali la suddetta società controllata detenga almeno il 25% del capitale, purché siano soddisfatte alcune altre condizioni.

44. L’esistenza di tale soglia secondaria del 25%, relativa alla partecipazione della società controllata nel capitale sociale della società sub-controllata non mette tuttavia in discussione la considerazione esposta al punto 41 della presente sentenza.

45. In primo luogo, infatti, come risulta dalla giurisprudenza richiamata ai punti 34 e 35 della presente sentenza, per determinare se la normativa nazionale in questione rientri nella sfera della libertà di stabilimento o in quella della libera circolazione dei capitali, è necessario esaminare la natura delle partecipazioni della società controllante nella società controllata distributrice alla quale la medesima normativa può applicarsi.

46. In secondo luogo, la soglia secondaria del 25%, di cui all’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002, è stabilita nell’ambito di una delle condizioni alternative relative ai redditi che la società controllata distribuisce alla società controllante. In una situazione in cui non sussistono strutture societarie a diversi livelli o in una situazione in cui la società controllante detiene almeno il 15% della società controllata e in cui quest’ultima trae le proprie entrate lorde esclusivamente o quasi esclusivamente da attività che rientrano nell’ambito dell’articolo 8, paragrafo 1, nn. 1 e 6, dell’AStG, tale soglia non è infatti destinata a essere applicata. Di conseguenza, anche se quest’ultima dovesse essere presa in considerazione nella valutazione di cui al punto 45 della presente sentenza, essa non è tale da rimettere in discussione il fatto che l’articolo 9, n. 7, della legge del GewStG 2002 non si applica unicamente alle situazioni in cui la società controllante detiene partecipazioni che possono consentirle di esercitare una sicura influenza sulle decisioni della sua controllata e di determinarne le attività.

47. Pertanto, l’articolo 63 TFUE può essere invocato in una situazione, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che riguarda la differenza del trattamento concesso agli utili distribuiti a una società residente da una società controllata stabilita in uno Stato terzo rispetto al trattamento concesso agli utili distribuiti da società controllate residenti di una società residente.

48. Infine, si deve rilevare che la questione sollevata riguarda il confronto tra il trattamento concesso ai dividendi distribuiti a società controllanti residenti da parte di società controllate stabilite negli Stati terzi rispetto non soltanto a quello riservato agli utili distribuiti a società controllanti residenti da parte di controllate residenti, ma anche a quello concesso all’utile di esercizio di una società residente imputabile a una stabile organizzazione situata al di fuori del territorio nazionale.

49. Il confronto tra il trattamento fiscale riservato, da un lato, agli utili distribuiti a società controllanti residenti da parte delle loro controllate stabilite negli Stati terzi e, dall’altro, all’utile di esercizio di una società residente imputabile a una stabile organizzazione situata al di fuori del territorio nazionale significherebbe accertare se una legislazione, come quella in esame nel procedimento principale, contempli una differenza di trattamento che scoraggia una società residente dall’operare al di fuori del proprio Stato di residenza attraverso una società controllata anziché una stabile organizzazione.

50. A tale riguardo, è opportuno ricordare che è dall’articolo 49 TFUE, relativo alla libertà di stabilimento, applicabile a tali società in forza dell’articolo 54 TFUE, e non dall’articolo 63 TFUE, relativo alla libera circolazione dei capitali, che le società aventi la propria sede sociale, la propria amministrazione centrale o la propria principale organizzazione nell’Unione traggono il diritto di svolgere la loro attività in altri Stati membri attraverso una società controllata, una succursale o un’agenzia.

51. La Corte ha statuito che, anche se, alla luce del loro tenore letterale, le disposizioni del diritto dell’Unione in tema di libertà di stabilimento mirano ad assicurare il beneficio della disciplina nazionale nello Stato membro ospitante, esse ostano parimenti a che lo Stato membro di provenienza ostacoli lo stabilimento in un altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita secondo la propria legislazione (sentenze del 23 novembre 2017, A, C-292/16, EU:C:2017:888, punto 24, e del 12 giugno 2018, Bevola e Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, punto 16).

52. Tuttavia, il capo del Trattato relativo alla libertà di stabilimento non contiene alcuna norma che estenda la sfera di applicazione delle sue disposizioni alle situazioni concernenti lo stabilimento di una società di uno Stato membro in uno Stato terzo ovvero lo stabilimento di una società di uno Stato terzo in uno Stato membro (v., in tal senso, sentenza del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, punto 97 e giurisprudenza ivi citata).

53. Pertanto, né l’articolo 63 TFUE né l’articolo 49 TFUE sono destinati ad applicarsi a una situazione in cui la normativa nazionale introduce una differenza di trattamento fiscale tra l’utile di esercizio di una società residente imputabile a una stabile organizzazione situata al di fuori del territorio nazionale e tra gli utili di una società controllata situata in uno Stato terzo.

54. Di conseguenza, occorre unicamente accertare, in prosieguo, se gli articoli da 63 a 65 TFUE debbano essere interpretati nel senso che ostano a una legislazione nazionale, come quella in esame nel procedimento principale, che subordina un abbattimento degli utili derivanti da quote di partecipazione detenute in una società di capitali avente la propria direzione commerciale e la propria sede in uno Stato terzo a condizioni più rigorose rispetto all’abbattimento degli utili derivanti da quote di partecipazione detenute in una società di capitali di diritto nazionale non esente da imposizione.

Sull’esistenza di una restrizione

55. Da una giurisprudenza costante della Corte risulta che le misure vietate dall’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, in quanto restrizioni dei movimenti di capitali, comprendono quelle che sono idonee a dissuadere i non residenti dal compiere investimenti in uno Stato membro o a dissuadere i residenti di detto Stato membro dal compierne in altri Stati (sentenza del 2 giugno 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, punto 27 e giurisprudenza ivi citata).

56. Nel caso di specie, la legislazione di cui al procedimento principale prevede un trattamento differenziato tra i dividendi distribuiti da una società residente e i dividendi distribuiti da una società stabilita in uno Stato terzo.

57. Come precisa il giudice del rinvio, infatti, ai sensi dell’articolo 9, n. 2, prima frase, del GewStG 2002, nel caso in cui la società residente riceve dividendi da un’altra società residente soggetta a imposta, la riduzione dell’imposta sull’utile di esercizio richiede unicamente la detenzione di almeno il 15% del capitale sociale della società distributrice all’inizio del periodo d’imposta e la contabilizzazione dell’utile ottenuto da tali partecipazioni per la determinazione dell’utile imponibile.

58. Per quanto riguarda invece le distribuzioni effettuate da una società stabilita in uno Stato terzo, è richiesto, in forza dell’articolo 9, n. 7, prima frase, del GewStG 2002, che la partecipazione di almeno il 15% sia detenuta dall’inizio del periodo di riferimento, senza interruzioni, e, inoltre, che le entrate lorde provengano da determinati redditi attivi, vale a dire unicamente quelli derivanti dalle sole attività di cui all’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, dell’AStG, oppure che sia provato che si tratta di redditi di società sub-controllate nelle quali la società controllata detenga almeno il 25% del capitale, che la controllata costituisca una holding nazionale o una holding funzionale, e che la sub-controllata tragga in ogni caso le proprie entrate lorde quasi esclusivamente da attività economiche di cui all’articolo 8, paragrafo 1, nn. da 1 a 6, dell’AStG.

59. Come il governo tedesco ha peraltro ammesso nelle sue osservazioni scritte, l’abbattimento previsto all’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002 è soggetto a condizioni più rigorose di quello previsto all’articolo 9, n. 2a, della medesima legge.

60. Tuttavia, secondo il medesimo governo, l’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002 non comporta restrizioni alla libera circolazione dei capitali, ma prevede al contrario una parità di trattamento tra i redditi qualificati come “passivi”, vale a dire, in generale, i redditi generati dalla gestione patrimoniale e che non sono soggetti all’imposta sull’utile di esercizio e pertanto non danno diritto ad abbattimento. In tale misura tale disposizione prevederebbe che alcune attività di gestione patrimoniale della società stabilita in uno Stato terzo non possono dare un simile diritto ad abbattimento. Al contrario, ciò significherebbe che talune attività cosiddette “attive”, ossia attività commerciali e, pertanto, in linea di principio, attività soggette all’imposta sull’utile di esercizio, della società estera darebbero luogo all’abbattimento.

61. Va tuttavia rilevato, a tal riguardo, che, da un lato, lo stesso governo tedesco ammette che, per quanto riguarda i dividendi distribuiti da società residenti, l’abbattimento non dipende dal tipo di attività svolta dalla società di capitali distributrice di tali dividendi.

62. Dall’altro, l’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002 prevede altre condizioni più restrittive a carico delle società residenti per quanto riguarda le distribuzioni di dividendi provenienti da società controllate stabilite in Stati terzi, quali l’obbligo di detenere una quota di partecipazione di almeno il 15% senza interruzioni durante il periodo di riferimento nelle società distributrici stabilite in Stati terzi, e non solo all’inizio di questo stesso periodo, nonché condizioni relative alle società sub-controllate distributrici di dividendi alle società controllate.

63. Di conseguenza, si deve ritenere che, sottoponendo la deducibilità fiscale dei dividendi versati da società controllate stabilite in Stati terzi a condizioni più rigorose di quelle cui sono sottoposti i dividendi versati dalle controllate residenti, la legislazione di cui al procedimento principale sia tale da dissuadere le società controllanti residenti dall’investire i loro capitali in società controllate stabilite in Stati terzi. Nella misura in cui i redditi da capitale originari di Stati terzi dal punto di vista fiscale sono trattati in modo meno favorevole rispetto ai dividendi distribuiti dalle società residenti, infatti, le azioni delle società stabilite in Stati terzi risultano meno attraenti per gli investitori residenti di quelle di società residenti (v., per analogia, sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 50 e giurisprudenza ivi citata).

64. Una simile legislazione configura, di conseguenza, una restrizione ai movimenti di capitali tra gli Stati membri e gli Stati terzi, in linea di principio vietata dall’articolo 63 TFUE.

Sull’applicazione dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE

65. L’ufficio delle imposte e il governo tedesco sostengono, tuttavia, che la Repubblica federale di Germania è legittimata a mantenere una simile restrizione ai sensi dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE.

66. In forza dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, le disposizioni di cui all’articolo 63 lasciano impregiudicata l’applicazione ai paesi terzi di qualunque restrizione in vigore alla data del 31 dicembre 1993 in virtù delle legislazioni nazionali o della legislazione dell’Unione per quanto concerne i movimenti di capitali provenienti da paesi terzi o ad essi diretti, che implichino investimenti diretti, inclusi gli investimenti in proprietà immobiliari, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari.

67. Sebbene la nozione di “investimenti diretti” non sia definita dal Trattato, essa tuttavia è stata oggetto di definizione nella nomenclatura dei movimenti di capitali figurante nell’allegato I della direttiva 88/361/CEE del Consiglio, del 24 giugno 1988, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato [(articolo abrogato dal Trattato di Amsterdam)] (GU 1988, L 178, pag. 5). Dall’elenco degli “investimenti diretti” figurante nella prima rubrica della nomenclatura di cui trattasi e dalle note esplicative che vi si riferiscono risulta che tale nozione riguarda gli investimenti di qualsiasi tipo effettuati da persone fisiche o giuridiche aventi lo scopo di stabilire o mantenere legami durevoli e diretti fra il finanziatore e l’impresa cui tali fondi sono destinati per l’esercizio di un’attività economica (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 75 e giurisprudenza ivi citata).

68. Con riferimento a partecipazioni in imprese nuove o esistenti costituite sotto forma di società per azioni, come confermano le note esplicative menzionate al punto precedente, l’obiettivo di creare o mantenere legami economici durevoli presuppone che le azioni detenute dall’azionista conferiscano a quest’ultimo, sia a norma delle disposizioni di legge nazionali sulle società per azioni sia altrimenti, la possibilità di partecipare effettivamente alla gestione di tale società o al suo controllo (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 76 e giurisprudenza ivi citata).

69. Dalla giurisprudenza della Corte emerge che le restrizioni ai movimenti di capitali implicanti uno stabilimento o investimenti diretti ai sensi dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE comprendono non soltanto le misure nazionali che, nella loro applicazione a movimenti di capitali diretti verso o provenienti da Stati terzi, limitano lo stabilimento o gli investimenti, ma anche quelle che limitano i pagamenti di dividendi che ne derivano (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 77 e giurisprudenza ivi citata).

70. Ne consegue che una restrizione ai movimenti di capitali, quale il trattamento fiscale meno vantaggioso dei dividendi di origine estera, rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, dal momento che essa si riferisce a partecipazioni acquistate al fine di creare o mantenere legami economici durevoli e diretti tra l’azionista e la società interessata e che permettono all’azionista di partecipare effettivamente alla gestione o al controllo di tale società (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 78 e giurisprudenza ivi citata).

71. A tale riguardo, la Corte ha dichiarato che la circostanza che la legislazione nazionale che impone una restrizione a movimenti di capitali che implicano gli investimenti diretti possa applicarsi parimenti ad altre situazioni non è idonea a impedire l’applicabilità dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE nelle circostanze che esso contempla (v., in tal senso, sentenza del 15 febbraio 2017, X, C-317/15, EU:C:2017:119, punto 21).

72. Nel caso di specie, occorre constatare che il procedimento principale riguarda il trattamento fiscale dei dividendi di cui ha beneficiato la EV in quanto società capogruppo, provenienti da partecipazioni che la medesima deteneva al 100% in una prima società di diritto tedesco, la quale a sua volta deteneva il 100% delle quote sociali della HAP Ltd, all’origine delle distribuzioni che devono essere oggetto di una reintegrazione secondo l’ufficio delle imposte. Una partecipazione del genere è idonea a conferire all’azionista la possibilità di partecipare effettivamente alla gestione o al controllo della società distributrice e può, pertanto, essere considerata un investimento diretto.

73. Per quanto attiene al criterio temporaneo stabilito dall’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, da consolidata giurisprudenza della Corte risulta che, se è pur vero che spetta, in linea di principio, al giudice nazionale determinare il contenuto della normativa esistente a una data fissata da un atto dell’Unione, spetta tuttavia alla Corte fornire gli elementi interpretativi della nozione di diritto dell’Unione che costituisce il riferimento per l’applicazione di un regime derogatorio, previsto dal diritto medesimo, a una legislazione nazionale “vigente” a una data determinata (sentenza del 10 aprile 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, punto 47 e giurisprudenza ivi citata).

74. La nozione di “restrizione in vigore alla data del 31 dicembre 1993”, ai sensi dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, presuppone che l’ambito giuridico in cui s’inserisce la restrizione di cui trattasi abbia fatto ininterrottamente parte dell’ordinamento giuridico dello Stato membro interessato a partire da tale data. Infatti, se così non fosse, uno Stato membro potrebbe, in qualsiasi momento, reintrodurre restrizioni ai movimenti di capitali provenienti da Stati terzi o a essi diretti che erano in vigore nell’ordinamento giuridico nazionale alla data del 31 dicembre 1993, ma che non sono state mantenute (sentenza del 5 maggio 2011, Prunus e Polonium, C-384/09, EU:C:2011:276, punto 34 e giurisprudenza ivi citata).

75. Ciò premesso, la Corte ha già dichiarato che ogni disposizione nazionale adottata posteriormente a una data così stabilita non è, per questo solo fatto, automaticamente esclusa dal regime derogatorio istituito dall’atto dell’Unione di cui trattasi. Infatti, una disposizione che sia sostanzialmente identica alla legislazione anteriore, o che si limiti a ridurre o a eliminare ostacoli all’esercizio dei diritti e delle libertà previsti dal diritto dell’Unione esistenti nella legislazione precedente, beneficerà della deroga. Per contro, una normativa che si basi su una logica diversa da quella del diritto precedente e istituisca nuove procedure non può essere equiparata alla normativa esistente alla data indicata dall’atto dell’Unione de quo (sentenza del 10 aprile 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, punto 48 e giurisprudenza ivi citata).

76. Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta, anzitutto, che il legislatore nazionale, in occasione di una riforma sulla tassazione delle imprese del 14 agosto 2007, ha portato dal 10 al 15% la soglia di partecipazione richiesta per un abbattimento ai sensi dell’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002.

77. Pertanto, una delle condizioni per l’applicazione dell’abbattimento è stata modificata, riducendo in tal modo, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 89 delle conclusioni, l’ambito di applicazione dell’abbattimento previsto all’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002.

78. Inoltre, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale si evince – e ciò è ammesso dal governo tedesco – che, dopo il 31 dicembre 1993, il legislatore tedesco ha modificato la portata dell’abbattimento concesso, nel senso che esso è stato calcolato non più sul dividendo lordo, bensì sul dividendo netto. La portata dell’abbattimento è stata, pertanto, parimenti ridotta.

79. Infine, il giudice del rinvio indica che il contesto legislativo globale in cui si inserisce l’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002 è stato profondamente modificato dal Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz), [legge sulla riduzione delle aliquote d’imposta e sulla riforma della tassazione delle imprese (legge sulla riduzione delle imposte)], del 23 ottobre 2000 (BGBl. 2000 I, pag. 1433). L’introduzione del regime di sgravio del 50% dei redditi da parte di questa nuova legge avrebbe infatti comportato che i dividendi versati nell’ambito del nuovo regime sarebbero per principio esonerati dall’imposta sull’utile di esercizio, a condizione di soddisfare le condizioni di cui all’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002, mentre, nella vigenza del regime precedente, i dividendi percepiti da persone giuridiche erano, in linea di principio, soggetti a imposta e l’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002 costituiva un’eccezione.

80. A tale riguardo, va ricordato che, in quanto deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE deve essere oggetto di un’interpretazione restrittiva (sentenza del 17 ottobre 2013, Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, punto 29).

81. Di conseguenza, anche le condizioni che una legislazione nazionale deve soddisfare per essere considerata “vigente” al 31 dicembre 1993 nonostante una modifica del quadro giuridico nazionale successiva a tale data devono essere interpretate restrittivamente.

82. Orbene, la limitazione dell’ambito di applicazione dell’abbattimento di cui all’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002, tanto a livello personale quanto materiale, combinata con la variazione del contesto legislativo globale di cui al punto 79 della presente sentenza, contraddice l’argomento del governo tedesco secondo il quale la legislazione nazionale di cui al procedimento principale è, in sostanza, rimasta identica, nonostante le modifiche legislative intervenute tra il 31 dicembre 1993 e l’adozione di tale disposizione di diritto nazionale.

83. Di conseguenza, una restrizione alla libera circolazione dei capitali, come quella che comporta l’applicazione dell’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002, non può essere sottratta alla norma dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE sulla base dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE.

84. Occorre nondimeno esaminare in quale misura una restrizione del genere possa essere giustificata alla luce delle altre disposizioni del Trattato.

Sull’esistenza di una giustificazione

85. A norma dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE, le disposizioni dell’articolo 63 TFUE non pregiudicano il diritto degli Stati membri di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale.

86 Tale disposizione, in quanto costituisce una deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve essere oggetto di un’interpretazione restrittiva. Pertanto, essa non può essere interpretata nel senso che qualsiasi legislazione tributaria che operi una distinzione tra i contribuenti in base al luogo in cui essi risiedono o allo Stato membro in cui investono i loro capitali sia automaticamente compatibile con il Trattato FUE. Infatti, la deroga prevista dall’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE subisce a sua volta una limitazione per effetto del paragrafo 3 del medesimo articolo, il quale prevede che le disposizioni nazionali contemplate dal citato paragrafo 1 “non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 63[TFUE]” (sentenza del 10 aprile 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, punti 55 e 56 e giurisprudenza ivi citata).

87. Le differenze di trattamento autorizzate dall’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE devono pertanto essere mantenute distinte dalle discriminazioni vietate dal paragrafo 65, paragrafo 3, TFUE. Orbene, dalla giurisprudenza della Corte risulta che, perché una legislazione tributaria nazionale come quella controversa nel procedimento principale possa essere considerata compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, è necessario che la differenza di trattamento da essa prevista riguardi situazioni che non sono oggettivamente comparabili o sia giustificata da ragioni imperative di interesse generale (sentenza del 10 maggio 2012, Santander Asset Management SGIIC e a., da C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, punto 23 e giurisprudenza ivi citata).

Sulla comparabilità oggettiva delle situazioni

88. Dalla giurisprudenza della Corte deriva, da un lato, che la comparabilità o no di una situazione transfrontaliera con una situazione interna dev’essere esaminata tenendo conto dell’obiettivo perseguito dalle disposizioni nazionali in questione nonché dell’oggetto e del contenuto di queste ultime (sentenza del 2 giugno 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, punto 48 e giurisprudenza ivi citata).

89. Dall’altro, solo i criteri distintivi pertinenti fissati dalla normativa di cui trattasi devono essere presi in considerazione al fine di valutare se la differenza di trattamento risultante da una simile normativa rispecchi una differenza oggettiva di situazioni (sentenze del 10 maggio 2012, Santander Asset Management SGIIC e a., da C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, punto 28, nonché del 2 giugno 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, punto 49).

90. Com’è già stato precisato ai punti da 56 a 58 della presente sentenza, la legislazione nazionale di cui al procedimento principale prevede un trattamento differenziato dei dividendi a seconda che siano versati da una società residente oppure da una società stabilita in uno Stato terzo.

91. Il governo tedesco sostiene che i redditi derivanti da una partecipazione in una società straniera non sono in linea di principio soggetti all’imposta sull’utile di esercizio a monte, a differenza di quelli provenienti da una società residente.

92. Orbene, per quanto concerne una legislazione nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, intesa a prevenire una doppia imposizione autorizzando l’abbattimento dalla base imponibile per l’utile di esercizio dei dividendi provenienti da partecipazioni in una o più società di capitali, la situazione della società beneficiaria di dividendi distribuiti da società residenti è comparabile a quella di una società beneficiaria di redditi derivanti da partecipazioni provenienti da società non residenti (v., per analogia, sentenze del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, punto 62, e del 10 febbraio 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, punto 113).

93. Da quanto precede si evince quindi che le società che percepiscono dividendi versati da società stabilite nello stesso Stato membro si trovano, alla luce della legislazione nazionale di cui al procedimento principale, in una situazione comparabile a quelle che beneficiano di dividendi provenienti da società aventi sede in uno Stato terzo.

Sulla sussistenza di un motivo imperativo d’interesse generale

94. Il governo tedesco sostiene che la legislazione nazionale di cui al procedimento principale è tesa a contrastare le costruzioni fiscali abusive. Dell’abbattimento previsto dall’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002 beneficerebbero infatti solo le distribuzioni effettive e si eviterebbe che possano essere operati abbattimenti ricorrendo a società di copertura.

95. Ciò premesso, va ricordato che, affinché una normativa nazionale venga considerata come diretta a evitare le frodi e gli abusi, il suo scopo specifico dev’essere quello di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate a fruire indebitamente di un’agevolazione fiscale (sentenze del 5 luglio 2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, punto 40, e del 7 settembre 2017, Eqiom e Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).

96. Pertanto, una presunzione generale di frode e di abuso non può giustificare una misura che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato, così come la mera circostanza che la società distributrice dei dividendi sia situata in uno Stato terzo non può fondare una presunzione generale di frode fiscale (v., in tal senso, sentenza del 19 luglio 2012, A, C-48/11, EU:C:2012:485, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).

97. Nel caso di specie, l’identificazione precisa del tipo di abuso che la legislazione tributaria di cui al procedimento principale mira a prevenire non risulta né dal fascicolo sottoposto alla Corte né dalle spiegazioni fornite dal governo tedesco.

98. In ogni caso, le condizioni di applicazione dell’abbattimento di cui all’articolo 9, n. 7, del GewStG 2002, secondo le quali è necessario prendere in considerazione, per quanto riguarda le società controllate aventi funzione di holding, la natura dell’attività delle loro sub-controllate, nel senso che la società controllata deve poter essere qualificata come “holding funzionale” o come “holding nazionale”, in linea con quanto esposto al punto 13 della presente sentenza, introducono, per quanto riguarda le società stabilite in Stati terzi, una presunzione assoluta di abuso.

99. Tale legislazione non può pertanto essere giustificata dalla necessità di prevenire gli abusi e la frode fiscale.

100 Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che gli articoli da 63 a 65 TFUE devono essere interpretati nel senso che ostano a una legislazione nazionale, come quella di cui al procedimento principale, che subordina un abbattimento degli utili derivanti partecipazioni detenute in una società di capitali avente la propria direzione commerciale e la propria sede in uno Stato terzo a condizioni più rigorose rispetto all’abbattimento degli utili derivanti da partecipazioni detenute in una società di capitali di diritto nazionale non esente da imposizione.

Sulle spese

101. Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

P.Q.M.

dichiara:

Gli articoli da 63 a 65 TFUE devono essere interpretati nel senso che ostano a una legislazione nazionale, come quella di cui al procedimento principale, che subordina un abbattimento degli utili derivanti da partecipazioni detenute in una società di capitali avente la propria direzione commerciale e la propria sede in uno Stato terzo a condizioni più rigorose rispetto all’abbattimento degli utili derivanti da partecipazioni detenute in una società di capitali di diritto nazionale non esente da imposizione.