CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE – Sentenza 28 maggio 2020, n. C-684/18 – Una rettifica di una detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) operata inizialmente è obbligatoria nei confronti di un soggetto passivo avente sede in uno Stato membro anche qualora il fornitore di tale soggetto passivo abbia cessato le proprie attività in tale Stato membro e detto fornitore non possa più, per tale motivo, chiedere il rimborso di una parte dell’IVA che ha versato

Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 90 – Articoli da 184 a 186 – Principio di neutralità dell’IVA – Rettifica della detrazione dell’imposta operata inizialmente – Riduzioni di prezzo concesse per cessioni intracomunitarie e interne di beni

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»), nonché dei principi di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) e di proporzionalità.

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra, da un lato, la World Comm Trading Gfz SRL (in prosieguo: la «World Comm Trading»), società avente la propria sede in Romania, e, dall’altro, l’Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) (Agenzia nazionale dell’amministrazione tributaria, Romania) e la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploieşti (Direzione generale regionale delle finanze pubbliche di Ploieşti, Romania), in merito a una rettifica dell’IVA imposta alla World Comm Trading a seguito di riduzioni di prezzo che le sono state concesse per cessioni intracomunitarie e interne di beni soggetti a tale imposta.

Contesto normativo

Diritto dell’Unione

3 L’articolo 90 della direttiva IVA prevede quanto segue:

«1. In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri.

2. In caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1».

4 L’articolo 184 di tale direttiva così recita:

«La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto».

5 L’articolo 185 della direttiva di cui trattasi così dispone:

«1. La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo.

2. In deroga al paragrafo 1, la rettifica non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, in caso di distruzione, perdita o furto debitamente provati o giustificati, nonché in caso di prelievi effettuati per dare regali di scarso valore e campioni di cui all’articolo 16.

In caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate e in caso di furto gli Stati membri possono tuttavia esigere la rettifica».

6 Ai sensi dell’articolo 186 della medesima direttiva:

«Gli Stati membri determinano le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185».

Diritto rumeno

7 L’articolo 138, lettera c), della Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (legge n. 571/2003 che istituisce il codice tributario), del 22 dicembre 2003 (Monitorul Oficial al României, parte I, n. 927 del 23 dicembre 2003), nella versione vigente alla data dei fatti di cui al procedimento principale (in prosieguo: il «codice tributario), così disponeva:

«La base imponibile è ridotta (…) nel caso in cui i ribassi, gli abbuoni, i ristorni e le altre riduzioni di prezzo di cui all’articolo 137, paragrafo 3, lettera a), siano concessi dopo la cessione dei beni o la prestazione dei servizi».

8 Ai sensi dell’articolo 138 bis, paragrafo 1, del codice tributario:

«Per gli acquisti intracomunitari di beni, la base imponibile è costituita dagli stessi elementi utilizzati per determinare, conformemente all’articolo 137, la base imponibile della cessione degli stessi beni all’interno dello Stato. Nel caso di acquisti intracomunitari di beni, conformemente all’articolo 130 bis, paragrafo 2, lettera a), la base imponibile è determinata conformemente all’articolo 137, paragrafo 1, lettera c), e all’articolo 137, paragrafo 2».

9 Il punto 19, paragrafo 1, della Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal (decisione del governo n. 44/2004 recante approvazione delle norme metodologiche di applicazione della legge n. 571/2003 che istituisce il codice tributario, Monitorul Oficial al României, parte I, n. 112, del 6 febbraio 2004), nella versione vigente nel dicembre 2008, prevedeva quanto segue:

«Ai sensi dell’articolo 137, paragrafo 3, lettera a), del codice tributario, i ribassi, gli abbuoni, i ristorni, gli sconti e le altre riduzioni del prezzo non sono compresi nella base imponibile dell’imposta qualora siano concessi dal fornitore/prestatore direttamente a vantaggio del cliente al momento della cessione/prestazione e non costituiscano, in realtà, la remunerazione di un servizio o di una cessione. A tale scopo, nella fattura sarà indicato il controvalore dei beni ceduti o dei servizi forniti, al netto dell’imposta, e in una linea separata, si annoterà con il segno “meno” (“-“) la somma detratta dalla base imponibile. L’[IVA] è applicata sulla differenza ottenuta».

10 Ai sensi del punto 20 di tale decisione del governo:

«(1) Nelle situazioni previste dall’articolo 138 del codice tributario, i fornitori di beni o i prestatori di servizi rettificano la base imponibile dell’imposta dopo aver effettuato la cessione o la prestazione o dopo la fatturazione di quest’ultima, anche se la cessione o la prestazione non è stata effettuata, ma la situazione prevista dall’articolo 138 del codice tributario si verifica successivamente alla fatturazione e alla registrazione dell’imposta nelle scritture contabili del soggetto passivo. A tale scopo i fornitori o i prestatori devono emettere fatture facenti figurare i valori preceduti dal segno “meno” (“-“) allorché la base imponibile è ridotta o, se del caso, senza il segno “meno” (“-“), qualora la base imponibile sia aumentata, fatture che saranno trasmesse anche al beneficiario. Le disposizioni del presente paragrafo si applicano anche alle cessioni intracomunitarie.

(2) I beneficiari sono tenuti a rettificare il diritto a detrazione esercitato inizialmente, conformemente all’articolo 148, lettera b), e all’articolo 149, paragrafo 4, lettera e), del codice tributario, per le sole operazioni previste dall’articolo 138 lettere da a) a c) ed e) del codice tributario. Le disposizioni del presente paragrafo si applicano anche alle cessioni intracomunitarie».

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

11 La World Comm Trading, società con sede in Romania, ha stipulato, il 1° aprile 2004, un contratto di distribuzione di prodotti di telefonia mobile con la Nokia Corporation (in prosieguo: la «Nokia»).

12 In forza di tale contratto, la World Comm Trading ha acquistato presso la Nokia vari prodotti di telefonia mobile. Tali prodotti sono stati oggetto di cessioni alla World Comm Trading da parte della Nokia dalla Finlandia, dalla Germania, dall’Ungheria e dalla Romania.

13 Per le cessioni intracomunitarie di tali prodotti dalla Finlandia, dalla Germania e dall’Ungheria, la Nokia usava, rispettivamente, i propri numeri IVA finlandese, tedesco e ungherese. Per tali cessioni, la Nokia ha emesso fatture esenti da IVA e la World Comm Trading ha registrato l’IVA in Romania, applicando il meccanismo dell’inversione contabile.

14 Per le cessioni interne di detti prodotti dalla Romania, la Nokia ha emesso fatture contenenti il proprio numero IVA rumeno e la World Comm Trading ha registrato l’IVA quale IVA detraibile.

15 La Nokia concedeva trimestralmente alla World Comm Trading ribassi quantitativi per la vendita di prodotti di telefonia mobile, ossia riduzioni di prezzo concesse al raggiungimento di una determinata soglia quantitativa. Tale soglia quantitativa è stata calcolata indipendentemente dal luogo di cessione dei prodotti.

16 Per tali ribassi, la Nokia emetteva ogni trimestre un’unica fattura che indicava un saldo negativo, accompagnato da un segno «-» (meno). Tale fattura conteneva il suo numero IVA finlandese, anche se una parte dei prodotti interessati dai medesimi ribassi erano stati forniti a partire dalla Romania. La World Comm Trading registrava in seguito l’IVA corrispondente applicando il meccanismo dell’inversione contabile. La World Comm Trading registrava, infatti, l’integralità della somma corrispondente ai ribassi ottenuti come relativa a operazioni intracomunitarie.

17 A seguito di un accertamento, le autorità tributarie rumene hanno constatato che la World Comm Trading aveva registrato l’IVA in modo errato poiché non aveva operato distinzioni tra le cessioni interne e le cessioni intracomunitarie. Secondo tali autorità, la World Comm Trading avrebbe dovuto registrare l’IVA corrispondente ai ribassi relativi alle cessioni interne separatamente da quella corrispondente ai ribassi relativi alle cessioni intracomunitarie dei prodotti di cui trattasi. Le autorità tributarie hanno emesso, di conseguenza, un avviso di accertamento di un importo complessivo pari a 821 377 lei rumeni (RON) (EUR 173 855,84 circa), comprendente anche interessi e penalità di mora.

18 A tal riguardo, il giudice del rinvio, la Curtea de Apel Bucureşti (Corte d’appello di Bucarest, Romania) precisa, nella sua risposta a una domanda di chiarimenti della Corte, che tale importo corrispondeva alla differenza tra l’importo della detrazione inizialmente effettuata e un importo rivalutato dell’IVA detraibile, tenendo conto della base imponibile rettificata a seguito dei ribassi ottenuti per le cessioni interne dei prodotti di telefonia mobile in Romania.

19 Con decisione del 30 ottobre 2014, l’Agenzia nazionale dell’amministrazione tributaria ha respinto il reclamo presentato dalla World Comm Trading avverso l’avviso di accertamento di cui al punto 17 della presente sentenza.

20 Dopo il rigetto del proprio ricorso avverso tale decisione da parte del Tribunalul București (Tribunale superiore di Bucarest, Romania), la World Comm Trading ha proposto impugnazione avverso tale decisione presso il giudice del rinvio.

21 Dinanzi ad esso, la World Comm Trading sostiene che la prescrizione dell’amministrazione tributaria di registrare separatamente l’IVA corrispondente ai ribassi relativi alle cessioni interne e quella corrispondente ai ribassi relativi alle cessioni intracomunitarie pecca di eccessivo formalismo. Il bilancio dello Stato non sarebbe pregiudicato dal modo in cui essa ha registrato tali ribassi concessi dalla Nokia. Inoltre, tale prescrizione sarebbe contraria al principio di neutralità dell’IVA, poiché, al momento dell’accertamento tributario, la Nokia aveva cessato la propria attività in Romania e non poteva più emettere una fattura contenente un numero di IVA rumeno per i ribassi quantitativi relativi alle cessioni interne dei prodotti di telefonia mobile in Romania.

22 Alla luce di tali argomenti, il giudice del rinvio si chiede se a una società che si è ritenuto soddisfacesse le condizioni sostanziali per rettificare il proprio diritto a detrazione dell’IVA si possa negare tale rettifica per il motivo che la legislazione nazionale o la prassi amministrativa nazionale vietano la detrazione dell’IVA nel caso in cui un fornitore ha emesso una sola fattura, tanto per i prodotti che sono stati oggetto di cessioni interne, quanto per i prodotti che sono stati oggetto di cessioni intracomunitarie.

23 A tal riguardo, il giudice del rinvio si chiede, più precisamente, se il principio di proporzionalità osti a che le autorità tributarie nazionali impongano alla World Comm Trading di restituire la differenza tra l’importo della detrazione inizialmente effettuata e un importo rivalutato dell’IVA detraibile. Esso chiede, in particolare, se tali autorità possano imporre una siffatta restituzione, in una situazione, come quella di cui al procedimento principale, in cui la base imponibile è stata rettificata a seguito dei ribassi ottenuti per le cessioni dei prodotti di telefonia mobile effettuate in Romania, sebbene la Nokia avesse cessato la propria attività in tale Stato membro e non fosse più in grado di emettere una fattura per i ribassi relativi alle cessioni interne comportanti il suo numero di IVA rumeno.

24 Inoltre, facendo riferimento all’articolo 90 della direttiva IVA, che lascerebbe agli Stati membri il compito di stabilire le condizioni concrete alle quali è ridotta una base imponibile, il giudice del rinvio si chiede se tale disposizione obblighi questi ultimi ad adottare una legislazione chiara e prevedibile in relazione alle condizioni formali e sostanziali necessarie per esercitare il diritto a detrazione. In assenza di una siffatta legislazione nazionale, tale giudice si chiede se sia possibile negare un diritto a detrazione dell’IVA.

25 In tale contesto, la Curtea de Apel București (Corte d’appello di Bucarest) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se l’articolo 90 della [direttiva IVA] e il principio di neutralità dell’IVA ostino a una normativa nazionale (o a una prassi amministrativa fondata su una normativa non chiara) che nega a una società il diritto di detrarre l’IVA proporzionalmente al valore dello sconto applicato a cessioni nazionali di beni per il motivo che la fattura fiscale emessa dal fornitore intracomunitario (in qualità di rappresentante di un gruppo economico) registra lo sconto complessivo, concesso tanto per i prodotti [che sono stati oggetto di cessioni intracomunitarie] quanto per quelli [che sono stati oggetto di cessioni interne] forniti sulla base dello stesso contratto quadro, ma registrati come acquisti in provenienza dallo Stato membro di riferimento (da un membro del gruppo, con altro codice IVA rispetto a quello della fattura relativa allo sconto).

2) In caso di risposta negativa alla prima questione, se il principio di proporzionalità osti a che si neghi al beneficiario il diritto alla detrazione dell’IVA proporzionalmente al valore dello sconto concesso globalmente dal fornitore intracomunitario, nell’ipotesi in cui il fornitore locale (membro del medesimo gruppo) abbia cessato l’attività economica e non possa più ridurre la base imponibile delle cessioni mediante l’emissione di una fattura con il proprio codice IVA, ai fini del rimborso della differenza di IVA riscossa in eccesso».

Sulle questioni pregiudiziali

Sulla prima questione

26 In via preliminare, occorre ricordare che, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte, istituita dall’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice a quo una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è stato investito. In tale prospettiva, spetta alla Corte, se necessario, riformulare le questioni che le sono sottoposte (sentenza dell’11 marzo 2020, Rensen Shipbuilding, C-192/19, EU:C:2020:194, punto 25).

27 Nel caso di specie, si deve osservare che la prima questione verte sull’interpretazione dell’articolo 90 della direttiva IVA che riguarda, al suo paragrafo 1, i casi di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo successivi al momento in cui l’operazione viene effettuata, e obbliga gli Stati membri a ridurre la base imponibile nonché, di conseguenza, l’importo dell’IVA dovuta dal soggetto passivo ogni qualvolta che, successivamente alla conclusione di un’operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non sia percepita da quest’ultimo (sentenza del 3 luglio 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).

28 Orbene, come emerge dalle indicazioni fornite dal giudice del rinvio, la prima questione mira a chiarire se le autorità tributarie nazionali possano ingiungere a un soggetto passivo un avviso di accertamento, risultante da una rettifica di una detrazione operata inizialmente, a seguito dell’ottenimento di ribassi per le cessioni interne di beni.

29 Orbene, è l’articolo 185 della direttiva IVA a vertere proprio sulla rettifica di una detrazione operata inizialmente, in caso, segnatamente, di riduzioni di prezzo ottenute successivamente alla dichiarazione dell’IVA.

30 Di conseguenza, si deve intendere la prima questione come diretta a stabilire se l’articolo 185 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che le autorità tributarie nazionali possono imporre a un soggetto passivo una rettifica della detrazione dell’IVA operata inizialmente, qualora, a seguito dell’ottenimento, da parte di quest’ultimo, di riduzioni di prezzo sulle cessioni interne di beni, tali autorità ritengano che la detrazione dell’IVA operata inizialmente fosse superiore a quella a cui tale soggetto passivo aveva diritto.

31 A tal riguardo, occorre rammentare che gli articoli da 184 a 186 della direttiva IVA stabiliscono le condizioni in cui l’amministrazione tributaria può esigere una rettifica da parte di un soggetto passivo. Il meccanismo della rettifica previsto da tali articoli costituisce parte integrante del sistema di detrazione dell’IVA istituito da tale direttiva. Esso mira ad aumentare la precisione delle detrazioni, così da assicurare la neutralità dell’IVA (v., in tal senso, sentenza del 13 marzo 2014, FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, punti 48 e 50).

32 Per quanto riguarda la rettifica della detrazione dell’IVA versata a monte, l’articolo 184 della direttiva IVA prevede che la detrazione operata inizialmente debba essere rettificata quando è inferiore o superiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto.

33 Dall’articolo 185, paragrafo 1, di tale direttiva emerge che una rettifica di una detrazione operata inizialmente deve avvenire, segnatamente, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, e ciò, in particolare, qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo.

34 Dalla lettura congiunta degli articoli 184 e 185, paragrafo 1, della direttiva IVA risulta che, quando, a causa del mutamento di uno degli elementi inizialmente presi in considerazione per il calcolo delle detrazioni, si rende necessaria una rettifica, il calcolo dell’importo di tale rettifica deve far sì che l’importo delle detrazioni infine eseguite corrisponda a quello a cui il soggetto passivo avrebbe avuto diritto se tale mutamento fosse stato considerato inizialmente (v., in tal senso, sentenza del 16 giugno 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück, C-186/15, EU:C:2016:452, punto 47).

35 Nel caso di specie, come emerge dalle indicazioni fornite dal giudice del rinvio, i ribassi ottenuti dalla World Comm Trading, relativi alle cessioni interne di prodotti di telefonia mobile in Romania, hanno ridotto l’importo dell’IVA detraibile per tali consegne, quale inizialmente calcolato dalle autorità tributarie.

36 In un caso siffatto, come emerge dalla giurisprudenza della Corte rammentata al punto 34 della presente sentenza, si deve rettificare la detrazione dell’IVA inizialmente effettuata, in modo tale che, con detta modifica, l’importo di tale detrazione corrisponda, in definitiva, a quello a cui il soggetto passivo avrebbe avuto diritto se detta modifica fosse stata presa in considerazione inizialmente.

37 Il fatto che il soggetto passivo non disponga di una fattura distinta, relativa ai ribassi concessi per le cessioni interne, redatta dal fornitore nazionale, ma unicamente di una fattura complessiva emessa dal fornitore intracomunitario, che influisce anche sulla base imponibile delle cessioni interne, non lo esonera dal rispettare il requisito della rettifica della detrazione dell’IVA operata inizialmente, a seguito della riduzione di prezzo ottenuta, in quanto tale requisito costituisce parte integrante del sistema di detrazione dell’IVA istituito dalla direttiva IVA.

38 Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 185 della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che le autorità tributarie nazionali devono imporre a un soggetto passivo una rettifica della detrazione dell’IVA operata inizialmente, qualora, a seguito dell’ottenimento, da parte di quest’ultimo, di riduzioni di prezzo su cessioni interne di beni, tali autorità ritengano che la detrazione operata inizialmente fosse superiore a quella cui tale soggetto passivo aveva diritto.

Sulla seconda questione

39 Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 185 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che una rettifica di una detrazione dell’IVA operata inizialmente è obbligatoria nei confronti di un soggetto passivo avente sede in uno Stato membro anche qualora il fornitore di tale soggetto passivo abbia cessato le proprie attività in tale Stato membro e detto fornitore non possa più, per tale motivo, chiedere il rimborso di una parte dell’IVA che ha versato.

40 Nel caso di specie, dalle indicazioni fornite dal giudice del rinvio dinanzi a questo giudice emerge che la World Comm Trading, per opporsi alla rettifica dell’IVA, si fonda sul fatto che il suo fornitore, il quale ha cessato la propria attività in Romania, non è più immatricolato ai fini dell’IVA in tale Stato membro e, di conseguenza, non è più in grado di emettere una fattura per i ribassi relativi alle cessioni nazionali che recano un numero IVA rumeno, né di chiedere, presso le autorità tributarie rumene, il rimborso di una parte dell’IVA che aveva versato.

41 A tal riguardo, si deve constatare che la circostanza che l’IVA dovuta dal fornitore del soggetto passivo non sia essa stessa rettificata non produce alcun effetto sul diritto, per l’amministrazione tributaria nazionale competente, di esigere la rettifica dell’IVA detratta da un soggetto passivo.

42 Infatti, da un lato, una tale circostanza non figura tra le deroghe previste dall’articolo 185, paragrafo 2, della direttiva IVA, che elenca i diversi casi che non danno luogo a rettifica di una detrazione operata inizialmente.

43 Dall’altro lato, secondo la giurisprudenza della Corte, il fatto che l’IVA dovuta dal fornitore di un soggetto passivo non sia stata essa stessa rettificata non incide sul diritto dell’amministrazione tributaria di ottenere la restituzione dell’IVA detratta da un soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 13 marzo 2014, FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, punto 57).

44 Alla luce delle considerazioni che precedono, si deve rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 185 della direttiva IVA dev’essere interpretato nel senso che una rettifica di una detrazione dell’IVA operata inizialmente è obbligatoria nei confronti di un soggetto passivo avente sede in uno Stato membro anche qualora il fornitore di tale soggetto passivo abbia cessato le proprie attività in tale Stato membro e detto fornitore non possa più, per tale motivo, chiedere il rimborso di una parte dell’IVA che ha versato.

Sulle spese

45 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

P.Q.M.

Dichiara:

1) L’articolo 185 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che le autorità tributarie nazionali devono imporre a un soggetto passivo una rettifica della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto operata inizialmente, qualora, a seguito dell’ottenimento, da parte di quest’ultimo, di riduzioni di prezzo su cessioni interne di beni, tali autorità ritengano che la detrazione operata inizialmente fosse superiore a quella cui tale soggetto passivo aveva diritto.

2) L’articolo 185 della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato nel senso che una rettifica di una detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) operata inizialmente è obbligatoria nei confronti di un soggetto passivo avente sede in uno Stato membro anche qualora il fornitore di tale soggetto passivo abbia cessato le proprie attività in tale Stato membro e detto fornitore non possa più, per tale motivo, chiedere il rimborso di una parte dell’IVA che ha versato.