CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE – Sentenza 30 maggio 2013, n. C-651/11
IVA – Sesta direttiva 77/388/CEE – Articolo 5, paragrafo 8 – Nozione di “trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni” – Cessione del 30% delle quote di una società alla quale il cedente fornisce servizi soggetti a IVA
1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 5, paragrafo 8, e 6, paragrafo 5, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra lo Staatssecretaris van Financiën (segretario di Stato alle Finanze) e X BV (in prosieguo: «X») avente ad oggetto un avviso di rettifica relativo all’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») notificato a quest’ultima in relazione al periodo dal 1° gennaio 1996 al 31 dicembre 1998.
Contesto normativo
La sesta direttiva
3. Ai sensi dell’articolo 5 della sesta direttiva:
«1. Si considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. (…)
3. Gli Stati membri possono considerare beni materiali: (…)
c) le quote d’interessi e le azioni il cui possesso assicura, di diritto o di fatto, l’attribuzione in proprietà o in godimento di un bene immobile o di una sua parte. (…)
8. In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare l’operazione come non avvenuta e che il beneficiario continua la persona del cedente. Gli Stati membri adottano, se del caso, le disposizioni necessarie ad evitare distorsioni di concorrenza, qualora il beneficiario non sia un soggetto passivo totale».
4. L’articolo 6, paragrafo 1, di tale direttiva così dispone:
«Si considera “prestazion[e] di servizi” ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell’articolo 5.
Tale operazione può consistere tra l’altro:
– in una cessione di beni immateriali, siano o no rappresentati da un titolo; (…)».
5. Ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 5, della medesima direttiva, le disposizioni dell’articolo 5, paragrafo 8, di questa si applicano «nelle stesse condizioni alle prestazioni di servizi».
6. L’articolo 13 della sesta direttiva, rubricato «Esenzioni all’interno del paese», alla sua parte B, rubricata «Altre esenzioni», dispone come segue:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso: (…)
d) le operazioni seguenti: (…)
5. le operazioni, compresa la negoziazione, eccettuate la custodia e la gestione, relative ad azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni, altri titoli (…)».
Il diritto olandese
7. Il Regno dei Paesi Bassi si è avvalso della facoltà prevista dagli articoli 5, paragrafo 8, e 6, paragrafo 5, della sesta direttiva e l’ha inserita nell’articolo 31 della legge del 1968 relativa all’imposta sulla cifra d’affari (Wet op de Omzetbelasting 1968), del 28 giugno 1968 (Staatsblad 1968, n. 329), nella versione applicabile al procedimento principale. Detto articolo era così formulato:
«In caso di cessione di un’impresa o di una sua parte a colui che ne prosegue le attività, fatte salve le condizioni che verranno stabilite con decreto ministeriale, non ha luogo alcuna imposizione per le cessioni e le prestazioni che costituiscono oggetto della cessione».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
8. Nel 1996 X possedeva il 30% delle quote di A BV (in prosieguo: «A»), società attiva nel settore dell’automatizzazione. Le restanti quote di A erano detenute da B Holding BV, X1 Beheer BV e C BV, rispettivamente, nella misura del 20,01%, del 30% e del 19,99%.
9. In qualità di membro del c.d. «Management Board» (consiglio di amministrazione), X prestava – come B Holding BV e X1 Beheer BV – attività direttive per A, dietro un compenso contrattualmente stabilito.
10. Alla fine del 1996, X e gli altri azionisti di A hanno venduto le loro quote a D Plc. Nell’ambito di tale vendita, è cessata la prestazione di attività direttive in favore di A e X si è ritirata dal Management Board di questa società.
11. In relazione a tale vendita di partecipazioni, sono stati forniti a X vari servizi con indicazione dell’IVA sulle relative fatture. X ha detratto tale imposta nelle sue dichiarazioni dell’IVA, ritenendo che la cessione della sua partecipazione costituisse un trasferimento di un’universalità di beni e di servizi e che le spese da essa sostenute nell’ambito di tale transazione dovessero essere considerate facenti parte delle spese generali legate all’insieme della sua attività economica ed essere, di conseguenza, interamente detraibili.
12. L’Ispettore, nella sua qualità di autorità competente in materia di riscossione dell’IVA nei Paesi Bassi, ha negato tale detrazione e ha emesso un avviso di rettifica. In seguito, esso ha respinto il reclamo presentato da X contro detto avviso, seppur riducendo l’importo irrogato.
13. Il Grechtshof te ’s-Gravenhage (corte d’appello de L’Aia) ha dichiarato fondato il ricorso presentato da X avverso la decisione dell’Ispettore e ha annullato l’avviso di rettifica. Secondo detto giudice, il trasferimento della partecipazione di X esulerebbe dall’ambito di applicazione dell’IVA, dato che non si configurerebbe alcuna attività economica. Tuttavia, esso ha osservato che l’IVA versata a monte avrebbe potuto dar diritto a detrazione, in quanto la vendita e il trasferimento delle quote facevano parte delle attività di X in quanto imprenditore.
14. Lo Staatssecretaris van Financiën ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza del Gerechtshof te ’s-Gravenhage dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden.
15. Il giudice del rinvio ha richiamato la sentenza del 29 ottobre 2009, SKF (C-29/08, Racc. pag. I-10413, punti da 32 a 34 e punto 2 del dispositivo) per rilevare che la cessione in oggetto, riguardante il 30% delle quote di A, che ha avuto luogo contestualmente alla cessazione delle attività di direzione di tale società, costituirebbe un’attività economica e dovrebbe essere esente ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 5, della sesta direttiva.
16. Tuttavia, al punto 41 della suddetta sentenza, la Corte avrebbe sottolineato che una cessione di quote che deve essere considerata un’attività economica non è soggetta ad IVA nel caso in cui essa sia assimilabile al trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni e lo Stato membro interessato si sia avvalso della facoltà prevista all’articolo 5, paragrafo 8, prima frase, della direttiva in argomento.
17. Il giudice del rinvio ha osservato che il diritto a detrazione dipende dall’applicabilità della suddetta disposizione a una cessione di quote come quella oggetto del procedimento principale.
18. In tale contesto, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se la cessione del 30% delle azioni di una società – alla quale il soggetto che cede le azioni presta servizi soggetti ad IVA – possa essere assimilata al trasferimento di un’universalità (parziale) di beni, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva, e/o di servizi, ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 5, della stessa direttiva.
2) In caso di risposta negativa alla prima questione, se la cessione di cui a tale questione possa esser assimilata al trasferimento di un’universalità (parziale) di beni, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva, e/o di servizi, ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 5, della stessa direttiva, qualora gli altri azionisti, che prestano anch’essi servizi soggetti ad IVA nei confronti della società le cui azioni vengono cedute, cedano in pratica simultaneamente alla stessa persona tutte le altre azioni di tale società. 3) In caso di risposta negativa anche alla seconda questione, se la cessione di cui alla prima questione possa essere considerata come il trasferimento di (una parte di) impresa, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 8, e dell’articolo 6, paragrafo 5, della sesta direttiva, in considerazione del fatto che siffatta cessione è strettamente legata alle attività direzionali svolte per tale partecipazione».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale
19. Pur senza sollevare espressamente eccezioni di irricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale, nelle proprie osservazioni depositate alla Corte la Commissione espone taluni dubbi in ordine alla rilevanza delle questioni deferite per decidere la controversia nel procedimento principale. La Commissione ritiene che il giudice del rinvio possa pronunciarsi sulla detraibilità dell’IVA basandosi sui fatti di cui è a conoscenza. Ad avviso della stessa, sarebbe irrilevante stabilire se l’operazione oggetto del procedimento principale ricada al di fuori del campo di applicazione dell’IVA oppure sia esonerata in forza dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 5, della sesta direttiva, dato che la questione pertinente è quella di sapere se l’IVA versata da X sui servizi che le sono stati forniti sia detraibile o meno e, per rispondere ad essa, è sufficiente accertare se le spese in cui X è incorsa possano essere ricollegate alla cessione delle azioni oppure alle altre attività di X, segnatamente i servizi di direzione forniti da quest’ultima.
20. A tale riguardo, occorre ricordare che, secondo una costante giurisprudenza, le questioni relative all’interpretazione del diritto dell’Unione sollevate dal giudice nazionale nel contesto di diritto e di fatto che egli individua sotto la propria responsabilità godono di una presunzione di rilevanza (v. sentenze del 7 ottobre 2010, dos Santos Palhota e a., C-515/08, Racc. pag. I-9133, punto 20, nonché del 5 aprile 2011, Société fiduciaire nationale d’expertise comptable, C-119/09, Racc. pag. I-2551, punto 21).
21. Il rigetto, da parte della Corte, di una domanda proposta da un giudice nazionale è possibile soltanto qualora appaia in modo manifesto che l’interpretazione del diritto dell’Unione richiesta non ha alcun rapporto con l’effettività o con l’oggetto della controversia principale, qualora la questione sia di tipo ipotetico o, ancora, qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto e di diritto necessari per rispondere in modo utile alle questioni che le sono sottoposte (v., in particolare, sentenze del 5 dicembre 2006, Cipolla e a., C-94/04 e C-202/04, Racc. pag. I-11421, punto 25; del 7 dicembre 2010, R., C-285/09, Racc. pag. I-12605, punto 32, nonché del 19 giugno 2012, Chartered Institute of Patent Attorneys, C-307/10, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).
22. Tali ipotesi non ricorrono nel caso di specie. Infatti, se è vero che dalla decisione di rinvio risulta che la controversia principale verte sul rifiuto di riconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA riguardante servizi acquistati in relazione alla cessione di azioni e non, invece, sul trattamento fiscale di quest’ultima operazione, è altresì vero che l’esistenza del diritto a detrazione è determinata in particolare in funzione del trattamento fiscale delle operazioni a valle, alle quali le operazioni a monte sono destinate (sentenza SKF, cit., punto 60).
23. Pertanto, l’interpretazione del diritto dell’Unione richiesta, volta a sapere quale trattamento fiscale si debba accordare ad un’operazione come quella oggetto del procedimento principale, risponde effettivamente a una necessità oggettiva pertinente alla soluzione di un contenzioso pendente dinanzi al giudice del rinvio.
24. Ne consegue che la domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.
Nel merito
25. Con le sue tre questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli 5, paragrafo 8, e/o 6, paragrafo 5, della sesta direttiva debbano essere interpretati nel senso che la cessione del 30% delle azioni di una società, alla quale il cedente fornisce servizi soggetti a IVA, costituisca un trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni o di servizi ai sensi di tali disposizioni. Nel caso di risposta negativa, tale giudice chiede di sapere se le condizioni di applicazione delle suddette disposizioni siano comunque sussistenti quando, da un lato, gli altri azionisti cedano in pratica simultaneamente alla stessa persona tutte le restanti azioni di tale società, e, dall’altro, siffatta cessione sia strettamente legata alle attività direzionali svolte per la medesima società.
26. In via preliminare, considerato che il giudice del rinvio si riferisce a due disposizioni della sesta direttiva vertenti, rispettivamente, sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi, occorre ricordare che, conformemente all’articolo 6, paragrafo 1, di tale direttiva, una cessione di beni immateriali, rappresentati o meno da un titolo, è considerata come una prestazione di servizi. Se ne evince che, in linea di principio, è l’articolo 6, paragrafo 5, della suddetta direttiva che dovrebbe essere ritenuto rilevante alla luce delle circostanze oggetto della causa principale.
27. Tuttavia, l’articolo 5, paragrafo 3, lettera c), della medesima direttiva conferisce agli Stati membri la facoltà di considerare come beni materiali le quote d’interessi e le azioni il cui possesso assicura, di diritto o di fatto, l’attribuzione in proprietà o in godimento di un bene immobile o di una sua parte (sentenza del 5 luglio 2012, DTZ Zadelhoff, C-259/11, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 31). Di conseguenza, non può essere escluso che l’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva rimanga eventualmente rilevante per la causa principale.
28. Poiché la Corte non dispone di elementi sufficienti per decidere quale delle due disposizioni indicate nelle questioni pregiudiziali sia applicabile alla fattispecie oggetto del procedimento principale, occorre interpretare l’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva, poiché esso enuncia il contenuto della regola della non avvenuta cessione, e, se del caso, applicare mutatis mutandis all’articolo 6, paragrafo 5, della direttiva in questione gli elementi di interpretazione forniti quanto al detto articolo 5, paragrafo 8.
29. In primo luogo, riguardo alla questione se la cessione del 30% delle azioni di una società possa costituire un trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni, si deve ricordare che l’articolo 5, paragrafo 8, prima frase, della sesta direttiva prevede che gli Stati membri possano considerare che, in occasione del trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni, non abbia avuto luogo alcuna cessione di beni e che il beneficiario subentri al cedente. Ne consegue che, qualora uno Stato membro si avvalga di tale facoltà, il trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni non è considerato quale cessione di beni ai fini della sesta direttiva e, a norma dell’articolo 2 di quest’ultima, non è soggetto ad IVA (v. sentenze del 22 febbraio 2001, Abbey National, C-408/98, Racc. pag. I-1361, punto 30; del 27 novembre 2003, Zita Modes, C-497/01, Racc. pag. I-14393, punto 29; SKF, cit., punto 36, e del 10 novembre 2011, Schriever, C-444/10, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 20).
30. È incontestato che il Regno dei Paesi Bassi si è avvalso della facoltà prevista dalla suddetta disposizione.
31. Poiché nella sesta direttiva non è presente un rinvio espresso al diritto degli Stati membri al fine di determinare il senso e la portata della nozione di trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni, quest’ultima costituisce una nozione autonoma del diritto dell’Unione, e, di conseguenza, deve ricevere un’interpretazione uniforme allo scopo di evitare divergenze nell’applicazione del regime dell’IVA negli Stati membri (citate sentenze Zita Modes, punti 32 e 35, nonché Schriever, punto 22).
32. La Corte ha interpretato tale nozione nel senso che in essa rientra il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un’impresa o una parte di impresa idonea a proseguire un’attività economica autonoma, ma non rientra la mera cessione di beni, quale la vendita di uno stock di prodotti (v. citate sentenze Zita Modes, punto 40; SKF, punto 37, e Schriever, punto 24). È altresì importante, ai fini dell’applicazione dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva, che il cessionario intenda gestire l’azienda o la parte dell’azienda trasferita e non semplicemente liquidare immediatamente l’attività interessata (citate sentenze Zita Modes, punto 44, e Schriever, punto 37).
33. Come osservato dal giudice del rinvio, è vero che dai punti 38 e 40 della citata sentenza SKF risulta che la Corte non ha escluso che la cessione di una quota del 100% possa, in talune circostanze, essere assimilata al trasferimento di una universalità totale o parziale di beni, a condizione che tale cessione abbia come conseguenza la cessione totale o parziale del patrimonio delle imprese interessate. Tuttavia, nel caso in relazione al quale è stata pronunciata la suddetta sentenza, la Corte non disponeva degli elementi necessari per decidere sull’applicabilità dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva ad un’operazione come quella oggetto del presente procedimento e ha rimesso al giudice del rinvio l’esame di tale aspetto.
34. Al punto 25 della citata sentenza Schriever la Corte ha sottolineato che, affinché si configuri il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva, occorre che il complesso degli elementi trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecuzione di un’attività economica autonoma.
35. A tale proposito, occorre ricordare che la detenzione di azioni di una società non è sufficiente, diversamente dalla detenzione di elementi dell’attivo patrimoniale di quest’ultima, per consentire la prosecuzione di un’attività economica autonoma.
36. Difatti, secondo la giurisprudenza della Corte, il mero acquisto, la mera detenzione e la mera cessione di partecipazioni societarie non costituiscono, di per sé, un’attività economica ai sensi della sesta direttiva, dato che la semplice assunzione di partecipazioni finanziarie in altre imprese non costituisce sfruttamento di un bene al fine di trarne introiti che abbiano carattere stabile. L’eventuale dividendo, frutto della detta partecipazione, discende dalla mera proprietà del bene (v., in tal senso, sentenze del 20 giugno 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Racc. pag. I-3111, punto 13; del 14 novembre 2000, Floridienne e Berginvest, C-142/99, Racc. pag. I-9567, punti 17 e 22; del 27 settembre 2001, Cibo Participations, C-16/00, Racc. pag. I-6663, punto 19, nonché del 6 settembre 2012, Portugal Telecom, C-496/11, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).
37. Ciò non vale qualora la partecipazione sia accompagnata da un’interferenza diretta o indiretta nella gestione delle società in cui si è realizzato l’acquisto di partecipazioni, qualora essa implichi il compimento di operazioni soggette all’IVA, quali la prestazione di servizi amministrativi, finanziari, commerciali e tecnici (v., in tal senso, le citate sentenze Polysar Investments Netherlands, punto 14; Floridienne e Berginvest, punti 18 e 19; Cibo Participations, punti 20 e 21, nonché Portugal Telecom, punti 33 e 34).
38. Quindi, come osservato dal governo tedesco, il trasferimento di azioni di una società può, a prescindere dall’entità delle quote, essere assimilato al trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva, soltanto se la partecipazione fa parte di un’unità indipendente che consente l’esercizio di un’attività economica autonoma e se detta attività è proseguita dall’acquirente. Ebbene, una mera cessione di azioni che non sia accompagnata dal trasferimento di elementi dell’attivo patrimoniale non consente al cessionario di proseguire un’attività economica indipendente in qualità di avente causa del cedente.
39. Infatti, gli azionisti non sono proprietari degli elementi dell’attivo patrimoniale della società di cui detengono partecipazioni, ma sono proprietari della partecipazione e, a tal titolo, hanno diritto di percepire i dividendi, di ricevere informazioni e sono coinvolti nell’adozione di decisioni importanti per la gestione dell’impresa. Trattandosi di una partecipazione del 30% in una società, si deve affermare che essa costituisce su tale società soltanto un diritto limitato.
40. Da quanto precede discende che la cessione del 30% delle azioni di una società non può essere assimilata al trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva.
41. Questa constatazione non è affatto rimessa in discussione dalla finalità della suddetta disposizione. Secondo la giurisprudenza della Corte, l’obiettivo specifico dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva è di agevolare i trasferimenti di imprese o di parti di imprese semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di un onere fiscale smisurato che egli avrebbe, in ogni caso, recuperato successivamente mediante detrazione dell’IVA versata a monte (v., in tal senso, citate sentenze Zita Modes, punto 39, e Schriever, punto 23).
42. A tale riguardo, la Corte ha affermato che un trattamento speciale si giustifica, in particolare, in ragione del fatto che l’ammontare dell’IVA da anticipare in relazione al trasferimento può essere particolarmente ingente rispetto alle risorse dell’azienda interessata (sentenza Zita Modes, cit., punto 41).
43. Ora, tale difficoltà non si presenta nel contesto del trasferimento di una partecipazione, quale che ne sia l’entità. Infatti, come risulta dai punti 36 e 37 della presente sentenza, la vendita di azioni o non costituisce un’attività economica soggetta all’IVA, oppure è esente ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 5, della sesta direttiva quando è effettuata per realizzare un’interferenza diretta o indiretta nella gestione della società in cui è realizzato l’acquisto di partecipazioni (sentenza del 20 giugno 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Racc. pag. I-3013, punto 35). Nell’una come nell’altra ipotesi, l’acquirente delle azioni non è assoggettato al pagamento dell’IVA.
44. In secondo luogo, occorre esaminare se la risposta così data debba essere diversa qualora si tenga conto del fatto che l’insieme degli azionisti cedono la loro partecipazione a uno stesso acquirente in pratica simultaneamente, con la conseguenza che quest’ultimo diviene proprietario del 100% delle azioni della società interessata.
45. A tale riguardo, occorre ricordare che, secondo il principio fondamentale inerente al sistema dell’IVA, tale imposta si applica a qualsiasi operazione di produzione o di distribuzione, detratta l’IVA gravante direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo (v., in particolare, sentenze dell’8 giugno 2000, Midland Bank, C-98/98, Racc. pag. I-4177, punto 29, e Abbey National, cit., punto 27).
46. Peraltro, occorre notare che l’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva utilizza il termine «cedente» al singolare, in tal modo sottintendendo che l’applicazione della suddetta disposizione non è prevista nel caso in cui più cedenti trasferiscano la loro partecipazione a un medesimo cessionario.
47. Ne consegue che ciascuna operazione deve essere valutata in modo individuale ed indipendente.
48. È ben vero che la Corte ha affermato, al punto 79 della citata sentenza SKF, che la circostanza per cui la cessione di azioni si svolge in più operazioni consecutive non influenza la sua analisi circa il trattamento fiscale che si deve accordare a tale cessione.
49. Nondimeno, come è stato rilevato al punto 33 della presente sentenza, nel caso in relazione al quale è stata emessa la citata sentenza SKF, la Corte non disponeva degli elementi sufficienti per decidere sull’applicabilità dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva all’operazione oggetto del procedimento principale e ha risposto fornendo l’interpretazione dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 5, di tale direttiva.
50. In ogni caso, le circostanze del citato caso sono diverse da quelle che vengono in considerazione nel procedimento principale, in quanto non si trattava di una pluralità di venditori che avevano effettuato operazioni successive in favore del medesimo acquirente.
51. Di conseguenza, la cessione in favore di una stessa persona della totalità delle azioni di una società da parte di tutti gli azionisti di quest’ultima non è assimilabile al trasferimento di un’universalità di beni ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva.
52. In terzo luogo, riguardo alla rilevanza, ai fini della risposta data, del fatto che il trasferimento del 30% delle azioni è in stretta correlazione con le attività di direzione prestate dal venditore in favore della società di cui deteneva la partecipazione, occorre rilevare, come fanno i governi olandese e del Regno Unito, che la cessazione delle attività di direzione sembra essere la conseguenza diretta e logica della vendita della partecipazione di X.
53. La situazione sarebbe differente solamente se le attività di direzione del venditore avessero costituito una parte autonoma dell’impresa di quest’ultimo, il cui sfruttamento potesse essere ripreso dal cessionario in modo indipendente e per il quale quest’ultimo avrebbe pagato una contropartita distinta dal prezzo delle azioni. Tuttavia, in un tale caso, il trasferimento di un’universalità di beni coprirebbe unicamente le attività di direzione e non già la cessione delle azioni, dato che queste due transazioni riguardano società diverse.
54. Si deve quindi rilevare che il fatto che il trasferimento delle azioni sia fatto contestualmente alla cessazione delle attività di direzione è privo di rilevanza ai fini della risposta data alle questioni pregiudiziali.
55. Infine, allo scopo di fornire al giudice del rinvio una risposta utile, dato che la risposta alle questioni pregiudiziali gli occorre al fine di decidere dell’esistenza del diritto a detrazione nella fattispecie oggetto del procedimento principale, occorre ricordare che il diritto a detrazione sussiste nel caso in cui le operazioni effettuate a monte si trovino in nesso diretto e immediato con operazioni a valle che conferiscono il diritto a detrazione. Se ciò non si verifica, occorre esaminare se le spese effettuate per acquistare beni o servizi a monte facciano parte delle spese generali collegate all’insieme delle attività economiche del soggetto d’imposta. Nell’uno o nell’altro caso, l’esistenza di un nesso diretto e immediato presuppone che il costo delle prestazioni a monte sia incorporato rispettivamente nel prezzo delle operazioni specifiche a valle o nel prezzo dei beni o dei servizi forniti dal soggetto passivo nel contesto delle sue attività economiche (sentenze Cibo Participations, cit., punti 31 e 33; SKF, cit., punto 60; del 16 febbraio 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 48, nonché del 21 febbraio 2013, Becker, C-104/12, non ancora pubblicata nella Raccolta, punti 19 e 20).
56. Poiché la cessione di azioni oggetto del procedimento principale deve essere qualificata come operazione esente ai sensi dell’articolo 13, parte B, lettera d), punto 5, della sesta direttiva, il diritto a detrazione può essere riconosciuto solo qualora il costo dei servizi forniti a X in relazione alla suddetta cessione faccia parte delle spese generali legate all’insieme della sua attività economica, senza essere incorporato nel prezzo di vendita delle dette azioni.
57. Spetta dunque al giudice del rinvio verificare il rispetto della suddetta condizione, tenendo conto di tutte le circostanze nelle quali sono state effettuate le operazioni oggetto del procedimento principale.
58. Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, occorre rispondere alle questioni poste dichiarando che gli articoli 5, paragrafo 8, e/o 6, paragrafo 5, della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che la cessione del 30% delle azioni di una società, alla quale il cedente fornisce servizi soggetti a IVA, non costituisce un trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni o di servizi ai sensi di tali disposizioni, a prescindere dal fatto che gli altri azionisti cedano in pratica simultaneamente alla stessa persona le restanti azioni di tale società e che siffatta cessione sia strettamente legata alle attività direzionali svolte per la medesima società.
Sulle spese
59. Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
P.Q.M.
Gli articoli 5, paragrafo 8, e/o 6, paragrafo 5, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, devono essere interpretati nel senso che la cessione del 30% delle azioni di una società, alla quale il cedente fornisce servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, non costituisce un trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni o di servizi ai sensi di tali disposizioni, a prescindere dal fatto che gli altri azionisti cedano in pratica simultaneamente alla stessa persona le restanti azioni di tale società e che siffatta cessione sia strettamente legata alle attività direzionali svolte per la medesima società.
