Corte di Giustizia dell’Unione Europea, Settima Sezione, sentenza depositata il 12 settembre 2024 nella causa C‑429/23
« Rinvio pregiudiziale – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Diritto alla detrazione – Termini per la dichiarazione e il versamento di determinate imposte – Proroga riconducibile alla pandemia di COVID-19 – Diniego dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA – Decadenza – Principi di equivalenza, di effettività e di neutralità dell’IVA »
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 184 e 186 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), quale modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010 (GU 2010, L 189, pag.1) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), nonché dei principi di equivalenza, di effettività e di neutralità fiscale dell’imposta sul valore aggiunto (IVA).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la «NARE‑BG» EOOD e il Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direttore della direzione «Ricorsi e prassi in materia di fiscalità e di previdenza sociale» per la città di Varna dell’amministrazione centrale dell’Agenzia nazionale delle entrate, Bulgaria) (in prosieguo: il «direttore») in merito al rifiuto da parte di quest’ultimo di consentire alla NARE-BG di esercitare il proprio diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte per operazioni imponibili realizzate prima della sua registrazione ai fini dell’IVA.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3 Ai sensi dell’articolo 167 della direttiva IVA:
«Il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile».
4 L’articolo 168 di tale direttiva prevede quanto segue:
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo;
(…)».
5 L’articolo 178 della direttiva in parola così dispone:
«Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti:
a) per la detrazione di cui all’articolo 168, lettera a), relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, essere in possesso di una fattura redatta conformemente al titolo XI, capo 3, sezioni da 3 a 6;
(…)».
6 L’articolo 179, primo comma, della stessa direttiva enuncia quanto segue:
«Il soggetto passivo opera la detrazione globalmente, sottraendo dall’importo dell’imposta dovuta per un periodo d’imposta l’ammontare dell’IVA per la quale il diritto a detrazione è sorto, nello stesso periodo, ed è esercitato secondo quanto previsto all’articolo 178».
7 Ai sensi dell’articolo 180 della direttiva IVA:
«Gli Stati membri possono autorizzare un soggetto passivo a procedere ad una detrazione che non è stata effettuata conformemente agli articoli 178 e 179».
8 L’articolo 184 della medesima direttiva è così formulato:
«La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto».
9 L’articolo 185 della suddetta direttiva così dispone:
«1. La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo.
2. In deroga al paragrafo 1, la rettifica non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, in caso di distruzione, perdita o furto debitamente provati o giustificati, nonché in caso di prelievi effettuati per dare regali di scarso valore e campioni di cui all’articolo 16.
In caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate e in caso di furto gli Stati membri possono tuttavia esigere la rettifica».
10 L’articolo 186 della stessa direttiva recita:
«Gli Stati membri determinano le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185».
Diritto bulgaro
Lo ZDDS
11 Ai sensi dell’articolo 72 dello Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (legge relativa all’imposta sul valore aggiunto) (DV n. 63, del 4 agosto 2006), nella versione applicabile ai fatti oggetto del procedimento principale (in prosieguo: lo «ZDDS»):
«1. L’interessato registrato conformemente alla presente legge può esercitare il proprio diritto alla detrazione dell’IVA nel periodo d’imposta in cui tale diritto è sorto, oppure in uno dei dodici periodi di imposta successivi.
2. L’interessato esercita il diritto di cui al paragrafo 1 nei seguenti modi:
1) includendo nella dichiarazione IVA di cui all’articolo 125, in sede di esame del risultato per il periodo di imposta di cui al paragrafo 1, l’importo della detrazione per il medesimo periodo d’imposta;
2) riportando il documento di cui all’articolo 71 nel registro degli acquisti ai sensi dell’articolo 124 per il periodo d’imposta di cui al punto 1».
12 L’articolo 74 dello ZDDS così dispone:
«1. Un soggetto registrato ai sensi degli articoli 96, 97, 98, dell’articolo 100, paragrafi 1 e 3, degli articoli 102, 132 o 132a ha diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte sugli attivi acquistati o acquisiti in altro modo o conferiti ai sensi dello Zakon za schetovodstvoto [(legge sulla contabilità)] prima della data della sua registrazione a norma [dello ZDDS], esistenti alla data della registrazione.
2. Il diritto di cui al paragrafo 1 sorge solo per gli attivi esistenti alla data della registrazione per i quali ricorrono contemporaneamente i seguenti presupposti:
1) i requisiti degli articoli 69 e 71 sono soddisfatti;
2) il fornitore o prestatore è un soggetto registrato ai sensi della legge alla data di emissione del documento fiscale e la fornitura o prestazione era imponibile a tale data;
(…)
4) gli attivi sono stati acquisiti dal soggetto interessato nei cinque anni precedenti la data di registrazione ai sensi della presente legge e, nel caso di beni immobili, nei venti anni precedenti tale data.
3. Il soggetto registrato di cui al paragrafo 1 ha altresì diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte sui servizi ricevuti prima della data della sua registrazione ai sensi della presente legge, qualora ricorrano contemporaneamente i seguenti presupposti:
1) i servizi sono direttamente collegati alla registrazione del soggetto interessato ai sensi del Targovskia zakon [(legge commerciale)];
2) i servizi sono stati ricevuti al più tardi un mese prima della registrazione del soggetto interessato ai sensi della legge commerciale;
3) il soggetto interessato ha presentato una domanda di registrazione ai sensi della presente legge entro un termine di 30 giorni dalla sua iscrizione nel registro a norma dell’articolo 82 del Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks [(codice di procedura del contenzioso tributario e previdenziale)];
4) il soggetto interessato è in possesso di una fattura di cui all’articolo 71, punto 1, per i servizi ricevuti;
5) il fornitore del servizio è un soggetto registrato ai sensi della legge alla data di emissione del documento fiscale e la prestazione era imponibile a tale data;
(…)
4. Per i beni esistenti del soggetto registrato di cui al paragrafo 1, che sono o sarebbero attivi fissi, utilizzati contemporaneamente per l’esercizio di un’attività economica indipendente e per i propri bisogni o per i bisogni del proprietario, dei suoi dipendenti o, più in generale, per scopi diversi dalla sua attività economica indipendente, il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte sorge alle condizioni previste dagli articoli 71a e 71b».
13 L’articolo 75 dello ZDDS enuncia quanto segue:
«1. Il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte ai sensi dell’articolo 74 sorge alla data della registrazione a norma della presente legge.
2. Il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte previsto al paragrafo 1 è esercitato nel periodo d’imposta in cui è sorto o in uno dei dodici periodi d’imposta successivi, e i documenti pertinenti di cui all’articolo 71 sono inseriti nel registro degli acquisti unitamente alla base imponibile e all’imposta corrispondente ai beni o servizi ricevuti».
14 L’articolo 124, paragrafo 4, dello ZDDS prevede quanto segue:
«Il soggetto registrato è tenuto a menzionare i documenti fiscali da esso ricevuti nel registro degli acquisti entro il dodicesimo periodo d’imposta successivo a quello nel corso del quale sono stati emessi, ma non oltre l’ultimo periodo d’imposta di cui all’articolo 72, paragrafo 1 (…)».
15 L’articolo 125 dello ZDDS così dispone:
«1. Per ciascun periodo d’imposta, i soggetti registrati devono presentare una dichiarazione fiscale redatta sulla base dei registri contabili di cui all’articolo 124, ad eccezione dei casi di cui all’articolo 159b.
(…)
3. Il soggetto registrato allega alla dichiarazione fiscale di cui al paragrafo 1 anche i registri contabili di cui all’articolo 124 per il periodo d’imposta considerato.
4. La dichiarazione fiscale di cui al paragrafo 1 viene presentata anche in assenza di imposte da assolvere o ricevere, nonché nei casi in cui il soggetto registrato non abbia ricevuto forniture o effettuato acquisti né importazioni per tale periodo di imposta.
5. Le dichiarazioni di cui ai paragrafi 1 e 2 nonché i registri contabili di cui al paragrafo 3 devono essere presentati entro il giorno 14 del mese successivo al periodo d’imposta al quale essi si riferiscono.
(…)».
16 Secondo l’articolo 126 dello ZDDS:
«1. Gli errori commessi nelle dichiarazioni presentate ai sensi dell’articolo 125, paragrafi 1 e 2, a causa di documenti non riportati o riportati in modo errato nei registri contabili di cui all’articolo 124, sono corretti secondo le modalità previste ai paragrafi 2 e 3.
2. Gli errori rilevati fino alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione fiscale sono rettificati dal soggetto interessato effettuando le correzioni necessarie e ripresentando le dichiarazioni di cui all’articolo 125, paragrafi 1 e 2, e i registri contabili di cui all’articolo 124.
3. Al di fuori dei casi di cui al paragrafo 2, gli errori sono corretti nel seguente modo:
1) il soggetto interessato apporta le correzioni necessarie durante il periodo d’imposta in cui è stato rilevato l’errore e include il documento non riportato nei registri contabili relativi allo stesso periodo d’imposta – nel caso di documenti non riportati nei registri contabili conformemente all’articolo 124;
2) il soggetto interessato informa per iscritto l’autorità tributaria competente, che provvede a rettificare il debito fiscale del soggetto interessato per il periodo d’imposta considerato – nel caso di documenti riportati in modo errato nei registri contabili».
Lo ZKPO
17 L’articolo 1, punto 4, dello Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (legge relativa all’imposta sui redditi delle persone giuridiche) (DV n. 105 del 22 dicembre 2006), nella sua versione applicabile ai fatti nel procedimento principale (in prosieguo: lo «ZKPO») così recita:
«La presente legge disciplina le imposte:
(…)
4. sui redditi che ne costituiscono l’oggetto, percepiti nella Repubblica di Bulgaria da persone giuridiche residenti o non residenti».
18 L’articolo 92 dello ZKPO è del seguente tenore:
«1. I soggetti passivi dell’imposta sulle società devono presentare una dichiarazione fiscale annuale su modulo per il risultato fiscale finanziario e per l’imposta sulle società annuale dovuta.
2. La dichiarazione fiscale annuale viene presentata entro il 31 marzo dell’anno successivo presso la direzione territoriale dell’Agenzia nazionale delle entrate del luogo di registrazione del soggetto passivo».
19 L’articolo 93 dello ZKPO prevede quanto segue:
«I soggetti passivi pagano l’imposta sulle società per l’anno considerato entro il 30 giugno dell’anno successivo, previa deduzione degli eventuali acconti versati per l’anno considerato».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
20 La NARE-BG è una società di diritto bulgaro che acquista terreni al fine di costruirvi degli immobili la cui realizzazione viene affidata a subappaltatori.
21 Negli anni dal 2017 al 2019, nell’ambito di un progetto immobiliare a Varna (Bulgaria), tale società ha ricevuto 71 fatture da parte di subappaltatori per un importo totale di IVA pari a 117 458,80 leva bulgari (BGN) (circa EUR 60 050).
22 Il 25 novembre 2019, detta società è stata registrata ai fini dell’IVA, ai sensi dell’articolo 100, paragrafo 1, dello ZDDS.
23 Per i periodi d’imposta dal 25 novembre 2019 al 30 settembre 2020, la NARE-BG ha presentato dichiarazioni IVA che non comportano un’imposta da assolvere o ricevere.
24 Il 13 marzo 2020, nel territorio della Repubblica di Bulgaria è stato proclamato lo stato di emergenza a causa della pandemia di COVID-19, con effetto dal 13 marzo al 13 aprile 2020. Esso è stato progressivamente prorogato fino al 30 aprile 2021. In tale contesto, è stata emanata una normativa nazionale relativa alle misure e azioni adottate durante lo stato di emergenza al fine di rimediare alle conseguenze di tale pandemia. Tenuto conto delle difficoltà causate da tale pandemia agli operatori economici, tale normativa ha prorogato i termini per la dichiarazione e il pagamento di talune imposte, senza tuttavia prevedere un regime particolare di questo tipo per la dichiarazione, il pagamento o la detrazione dell’IVA.
25 Il 10 dicembre 2020, la NARE-BG ha presentato una dichiarazione IVA per il periodo d’imposta del mese di novembre 2020, indicando cessioni che danno diritto a detrazione dell’IVA pagata a monte per un importo totale di IVA pari a BGN 10 125,40 (circa EUR 5 180).
26 Il 14 gennaio 2021, la NARE-BG ha presentato una dichiarazione IVA per il periodo d’imposta del mese di dicembre 2020, indicando cessioni che danno diritto a detrazione dell’IVA pagata a monte per un importo di IVA pari a BGN 117 458,80 corrispondente all’IVA esposta sulle 71 fatture da essa ricevute negli anni dal 2017 al 2019.
27 Il 15 gennaio 2021, essa ha informato per iscritto la Teritorialna direktsia na Nationalna agentsia za prihodite Varna (direzione territoriale dell’Agenzia nazionale delle entrate di Varna, Bulgaria) (in prosieguo: l’«autorità tributaria»), conformemente all’articolo 126, paragrafo 3, dello ZDDS, che essa aveva erroneamente preso in considerazione tali fatture nel registro degli acquisti e nella dichiarazione fiscale del periodo d’imposta del mese di dicembre 2020 anziché prenderle in considerazione in quello del periodo d’imposta del mese di novembre 2020. La ragione di tali errori, di cui essa ha richiesto la rettifica, risiederebbe nell’infezione da COVID-19 e nella quarantena del contabile di detta società, il cui lavoro sarebbe stato affidato a un sostituto.
28 L’autorità tributaria ha tuttavia negato il diritto alla detrazione dell’IVA per le suddette fatture sulla base dell’articolo 72, paragrafo 1, dello ZDDS, a tenore del quale il soggetto passivo registrato conformemente a tale legge può esercitare il suo diritto a detrazione nel periodo d’imposta in cui tale diritto è sorto o in uno dei dodici periodi successivi. Infatti, il diritto alla detrazione dell’IVA per gli attivi acquistati o acquisiti e per i servizi ricevuti prima della registrazione del soggetto passivo sorgerebbe, in forza dell’articolo 75, paragrafi 1 e 2, dello ZDDS, alla data della suddetta registrazione. Pertanto, tenuto conto della data di registrazione ai fini dell’IVA della NARE-BG, quest’ultima avrebbe dovuto esercitare il suo diritto a detrazione relativo alle 71 fatture di cui trattasi entro il periodo d’imposta del mese di novembre 2020. Orbene, a causa di tale mancato esercizio nella dichiarazione IVA per tale periodo d’imposta, che doveva essere presentata, conformemente all’articolo 125, paragrafo 5, dello ZDDS, entro il 14 dicembre 2020, tale diritto alla detrazione sarebbe scaduto.
29 Ritenendo, di conseguenza, che la NARE-BG, che aveva esercitato il suo diritto alla detrazione dell’IVA per le suddette 71 fatture nel periodo d’imposta del mese di dicembre 2020, avesse violato l’articolo 72 dello ZDDS, l’autorità tributaria ha emesso, il 24 gennaio 2022, un avviso di rettifica nei confronti di tale società per un importo totale di IVA pari a BGN 117 458,80.
30 La NARE-BG ha presentato ricorso avverso tale avviso di rettifica dinanzi all’Administrativen sad – Varna (Tribunale amministrativo di Varna, Bulgaria), giudice del rinvio.
31 Dinanzi a tale giudice, la NARE-BG invoca, a sostegno del suo diritto a detrazione dell’IVA, l’interpretazione dell’articolo 179, paragrafo 1, e degli articoli 180 e 273 della direttiva IVA nonché dei principi di neutralità dell’IVA, di effettività e di equivalenza nel settore delle imposte indirette, quale risulterebbe dalla giurisprudenza derivante dalle sentenze dell’8 maggio 2008, Ecotrade (C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267), e del 12 luglio 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). La sentenza del 7 luglio 2022, X (C‑194/21, in prosieguo: la «sentenza X», EU:C:2022:535), invocata dal direttore, non sarebbe tuttavia applicabile in una situazione come quella oggetto del procedimento principale.
32 Dal canto suo, il direttore sostiene che la NARE-BG ha esercitato tardivamente, ossia nel periodo di imposta del mese di dicembre 2020 anziché di quello del mese di novembre 2020, il suo diritto alla detrazione dell’IVA, in violazione dell’articolo 75, paragrafo 2, dello ZDDS, a causa dell’infezione da COVID-19 del suo contabile. Pertanto, esso ritiene che il procedimento principale riguardi unicamente tale disposizione, in combinato disposto con il paragrafo 1 di detto articolo 75, paragrafo 1, e non le condizioni di rettifica degli errori contenuti nelle dichiarazioni IVA presentate da detta società. Nella specie, quindi, sarebbe opportuno applicare solo la giurisprudenza derivante dalla sentenza X, secondo la quale il meccanismo di rettifica previsto dalla direttiva IVA non è destinato ad applicarsi nel caso in cui il soggetto passivo non abbia esercitato il suo diritto alla detrazione dell’IVA e abbia perso tale diritto a seguito della scadenza del termine di decadenza.
33 A tal proposito, il giudice del rinvio nutre dubbi riguardo alla rilevanza, per il procedimento principale, della giurisprudenza derivante dalle sentenze dell’8 maggio 2008, Ecotrade (C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267) e del 12 luglio 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Invero, i fatti delle cause che hanno dato luogo a tali sentenze si distinguerebbero da quelli del procedimento principale, caratterizzato dall’adozione di misure legislative, emanate nell’ambito dello stato di emergenza connesso alla pandemia di COVID‑19, che prevedono un termine più lungo per la dichiarazione e il pagamento di talune imposte, senza prevedere un siffatto termine per la dichiarazione, il pagamento e la detrazione dell’IVA.
34 Allo stesso modo, tale giudice si interroga sulla pertinenza della sentenza X, tenuto conto delle diverse circostanze di fatto alla base di tale sentenza e il procedimento principale.
35 In tale contesto, l’Administrativen sad – Varna (Tribunale amministrativo di Varna) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
1) Se, in un contesto di misure introdotte per legge ai fini del contenimento dell’epidemia, tra cui l’imposizione di misure amministrative volte a limitare l’allontanamento dalla propria abitazione e la libertà di movimento negli abitati, a limitare i contatti con altre persone e alla chiusura degli esercizi commerciali, ove, nell’ambito di tali misure di contenimento dell’epidemia, sono stati prorogati i termini relativi alla dichiarazione e all’assolvimento di oneri tributari ai sensi [dello ZKPO] (che disciplina i termini ai fini della dichiarazione e del versamento delle imposte sui redditi nella legislazione nazionale), un termine di decadenza come quello oggetto del presente procedimento produca l’effetto di rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto alla detrazione dell’[IVA] da parte del soggetto passivo durante il periodo di vigenza delle misure di contenimento dell’epidemia e se, sotto tal profilo, le disposizioni legislative nazionali e le prassi seguite dall’amministrazione finanziaria, come quelle oggetto del presente procedimento, siano compatibili con l’articolo 184, in combinato disposto con l’articolo 186, della direttiva [IVA], alla luce del principio di neutralità [dell’IVA] introdotto dalla direttiva stessa e dei principi di equivalenza e di effettività sanciti dal diritto dell’Unione (sentenza dell’8 maggio 2008, Ecotrade, C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267).
2) Se, nella fattispecie oggetto del presente procedimento, a fronte della possibilità prevista [dallo ZDDS], di rettificare i dati dichiarati per mezzo di una dichiarazione IVA ai sensi della [suddetta legge], sia ammissibile, alla luce dell’articolo 184 in combinato disposto con l’articolo 186, della direttiva IVA, una prassi dell’amministrazione finanziaria in base alla quale il diritto alla detrazione dell’imposta a monte viene negato al soggetto passivo per il fatto che l’IVA sia stata dichiarata per mezzo di una dichiarazione di rettifica dei dati relativi all’ultimo periodo d’imposta collocato nel periodo (di dodici mesi) previsto, a pena di decadenza, ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta a monte in relazione alle forniture, ricevute dal soggetto passivo medesimo anteriormente alla data di registrazione ai sensi dello ZDDS, laddove le operazioni non siano state occultate, i dati relativi alla loro esecuzione fossero disponibili nella contabilità della ricorrente, l’amministrazione finanziaria disponesse delle informazioni necessarie e non sussistano elementi nel senso di un pregiudizio per il bilancio».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla ricevibilità
36 Il direttore e il governo spagnolo contestano la ricevibilità delle due questioni sollevate.
37 Per quanto riguarda la prima questione, da un lato, il direttore fa valere che essa non ha ad oggetto l’interpretazione del diritto dell’Unione, bensì la sola applicazione del diritto tributario nazionale. D’altro lato, il governo spagnolo è del parere che tale questione sia ipotetica, in quanto il giudice del rinvio non avrebbe sufficientemente precisato che le misure di confinamento adottate nell’ambito dello stato di emergenza proclamato in risposta alla pandemia di COVID-19 avrebbero effettivamente impedito od ostacolato l’esercizio, da parte della NARE‑BG, del diritto alla detrazione dell’IVA entro il termine di decadenza di dodici mesi, in quanto l’incapacità temporanea del contabile interessato copriva solo un periodo di due settimane nel corso di detti dodici mesi.
38 Per quanto riguarda la seconda questione, il direttore sostiene che essa non è pertinente ai fini della soluzione della controversia principale. Esso ritiene che la domanda di rettifica di cui al punto 27 della presente sentenza riguarda in realtà la dichiarazione presentata dalla NARE-BG per il periodo d’imposta del mese di dicembre 2020. Poiché detta domanda è stata presentata dopo la scadenza del termine di decadenza, l’autorità tributaria avrebbe validamente negato a tale società l’esercizio del suo diritto alla detrazione dell’IVA, senza che essa potesse richiedere la rettifica di quest’ultima dichiarazione.
39 A tale riguardo, si deve ricordare, come più volte statuito dalla Corte, che le questioni relative all’interpretazione del diritto dell’Unione proposte dal giudice nazionale nell’ambito del contesto di diritto e di fatto che egli individua sotto la propria responsabilità, del quale non spetta alla Corte verificare l’esattezza, godono di una presunzione di rilevanza. Il rigetto, da parte della Corte, di una domanda proposta da un giudice nazionale è possibile soltanto qualora appaia in modo manifesto che l’interpretazione del diritto dell’Unione richiesta non ha alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto della controversia principale, qualora il problema sia di natura ipotetica o, ancora, qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto e di diritto necessari per rispondere in modo utile alle questioni che le sono sottoposte (sentenza dell’11 gennaio 2024, Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).
40 Nel caso di specie, da un lato, occorre notare che il giudice del rinvio afferma di necessitare, alla luce della giurisprudenza della Corte derivante dalle sentenze dell’8 maggio 2008, Ecotrade (C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267, punto 46, nonché giurisprudenza ivi citata) e del 12 luglio 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punto 49 e giurisprudenza ivi citata), di una risposta alla questione se la NARE-BG è in condizione, in forza della direttiva IVA, di detrarre, dopo la scadenza del termine di decadenza, l’IVA pagata a monte su operazioni realizzate prima della data della sua registrazione ai fini dell’IVA, chiedendo la rettifica di una dichiarazione IVA presentata prima della scadenza di tale termine.
41 D’altro lato, tale giudice chiede se il termine di decadenza per la dichiarazione, il pagamento e l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA previsto dalla normativa nazionale applicabile renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio di detto diritto alla detrazione, tenuto conto del fatto che le misure adottate nell’ambito dello stato di emergenza riconducibile alla pandemia di COVID-19 prevedevano termini più lunghi per la dichiarazione e il pagamento di talune imposte, mentre invece non è stato modificato il termine di decadenza per esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA.
42 Alla luce di quanto precede, e tenuto conto della presunzione di rilevanza di cui godono le questioni pregiudiziali, non risulta in modo manifesto che l’interpretazione della direttiva IVA richiesta dal giudice del rinvio non presenti alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto della controversia principale o che il problema sollevato da tale giudice sia di natura ipotetica.
43 Ne consegue che le questioni poste sono ricevibili.
Nel merito
44 Con le sue due questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 184 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 186 di quest’ultima, nonché i principi di equivalenza, di effettività e di neutralità dell’IVA debbano essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa e ad una prassi amministrativa nazionali in forza delle quali a un soggetto passivo è negato il diritto di detrarre l’IVA pagata a monte prima della sua registrazione ai fini dell’IVA, a motivo del fatto che egli ha chiesto tale detrazione dopo la scadenza del termine di decadenza previsto dalla normativa nazionale applicabile, mediante una dichiarazione volta a rettificare una dichiarazione IVA presentata prima della scadenza del suddetto termine, sebbene siano state adottate misure nazionali connesse alla pandemia di COVID-19 al fine di prorogare i termini per la dichiarazione e il pagamento di talune imposte, senza includere tra queste ultime l’IVA.
45 In primo luogo, occorre ricordare che, per giurisprudenza costante, il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o assolta per i beni acquistati e i servizi loro prestati costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione (sentenza del 6 ottobre 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).
46 Il regime delle detrazioni è inteso a esonerare interamente il soggetto passivo dall’onere dell’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dagli scopi o dai risultati di dette attività, purché queste, in linea di principio, siano di per sé soggette all’IVA (sentenza del 6 ottobre 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punto 39 e giurisprudenza ivi citata).
47 Come ripetutamente sottolineato dalla Corte, il diritto a detrazione previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva IVA costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. In particolare, di norma, tale diritto va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte (v., in tal senso, sentenza del 6 ottobre 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punto 40 e giurisprudenza ivi citata).
48 Ai sensi degli articoli 180 e 182 della suddetta direttiva, un soggetto passivo può tuttavia essere autorizzato ad operare la detrazione dell’IVA anche se non ha esercitato il proprio diritto nel periodo in cui tale diritto è sorto, fatto salvo, peraltro, il rispetto delle condizioni e delle modalità fissate dalle normative nazionali (sentenza X, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).
49 Nel caso di specie, dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta, da un lato, che, in forza dell’articolo 75, paragrafi 1 e 2, dello ZDDS, il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte per le cessioni e i servizi forniti prima della registrazione del soggetto passivo, ai sensi di tale legge, sorge alla data di detta registrazione e deve essere esercitato nel periodo d’imposta in cui è sorto o in uno dei dodici periodi d’imposta successivi. Il termine per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA esposta sulle 71 fatture ricevute dalla NARE-BG prima della sua registrazione ai fini dell’IVA era quindi di dodici mesi. Tale termine ha iniziato a decorrere dal periodo d’imposta nel corso del quale è sorto il diritto alla detrazione ed è scaduto nel novembre 2020. Conformemente all’articolo 125, paragrafo 5, dello ZDDS, tale diritto alla detrazione avrebbe dovuto essere esercitato entro il 14 dicembre 2020, che è la data limite prevista per la presentazione della dichiarazione fiscale per il periodo d’imposta relativo al mese di novembre 2020.
50 D’altro lato, occorre constatare che la NARE-BG non ha esercitato il suo diritto alla detrazione dell’IVA nel corso di detto termine di dodici mesi. È vero che essa ha presentato, il 10 dicembre 2020, una dichiarazione IVA per il periodo d’imposta del mese di novembre 2020, senza tuttavia includere l’IVA esposta nelle 71 fatture ricevute prima della sua registrazione ai fini dell’IVA. Solo il 15 gennaio 2021, dopo la scadenza di tale termine di dodici mesi, essa ha rettificato, presso l’autorità tributaria, tale dichiarazione IVA per il periodo d’imposta del mese di novembre 2020.
51 A tal proposito, dalla giurisprudenza della Corte emerge che la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe con il principio della certezza del diritto, il quale esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, con riferimento ai diritti e agli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione finanziaria, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione (sentenza X, punto 41 e giurisprudenza ivi citata).
52 La Corte ha dichiarato che un termine di decadenza la cui scadenza porti a sanzionare il contribuente non sufficientemente diligente, il quale abbia omesso di richiedere la detrazione dell’IVA a monte, privandolo del diritto a detrazione dell’IVA, non può essere considerato incompatibile con il regime istituito dalla direttiva IVA, purché, da un lato, detto termine si applichi allo stesso modo ai diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a quelli fondati sul diritto dell’Unione (principio di equivalenza) e, dall’altro, esso non renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione (principio di effettività) (sentenza X, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).
53 Quanto al principio di equivalenza, va sottolineato che spetta esclusivamente al giudice del rinvio verificare la somiglianza delle modalità procedurali previste dal diritto nazionale, tenendo conto dell’oggetto, della causa e degli elementi essenziali di dette presunte modalità procedurali simili (v., in tal senso, sentenza del 10 febbraio 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).
54 Tuttavia, la Corte può, ai fini della verifica che il giudice nazionale dovrà effettuare, fornirgli alcuni elementi relativi all’interpretazione del diritto dell’Unione (sentenza del 10 febbraio 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, punto 31).
55 Nella fattispecie, la normativa nazionale relativa alle misure e azioni adottate durante lo stato di emergenza è stata emanata per porre rimedio alle conseguenze della pandemia di COVID-19. Tale normativa ha prorogato i termini per la presentazione delle dichiarazioni e il pagamento di talune imposte dirette previste dallo ZKPO, senza prevedere alcun regime particolare per la dichiarazione, il pagamento o la detrazione dell’IVA. Tuttavia, una circostanza del genere non può essere sufficiente a rendere tale normativa incompatibile con il principio di equivalenza.
56 Infatti, dalla giurisprudenza della Corte risulta che le imposte dirette, come l’imposta sui redditi, e le imposte indirette, come l’IVA, hanno una natura fondamentalmente diversa e non sono paragonabili ai fini dell’applicazione del principio di equivalenza (v., per analogia, ordinanza del 9 dicembre 2022, The Navigator Company e Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, punti 28 e 29).
57 Per quanto riguarda, poi, il principio di effettività, occorre rilevare che neppure un termine di decadenza di dodici mesi a partire dalla registrazione del soggetto passivo ai fini dell’IVA, in circostanze come quelle del procedimento principale, è tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA.
58 A tal riguardo, anzitutto, occorre rilevare che lo stato di emergenza dovuto alla pandemia di COVID-19 era lungi dal coprire tutto il periodo nel corso del quale la NARE-BG avrebbe potuto presentare una dichiarazione al fine di esercitare il suo diritto alla detrazione dell’IVA esposta nelle 71 fatture di cui trattasi. Dal fascicolo di cui dispone la Corte non risulta poi che la Repubblica di Bulgaria abbia conosciuto per i debitori dell’IVA, in generale, o per la NARE-BG, in particolare, difficoltà tali, nel corso di detto stato di emergenza, da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione. Infine, non si può ritenere che l’infezione del contabile della NARE‑BG al COVID-19 nel dicembre 2020 abbia reso impossibile l’esercizio da parte della suddetta società del diritto alla detrazione dell’IVA nel corso dell’intero termine di dodici mesi di cui disponeva a tal fine.
59 In secondo luogo, va rilevato, per quanto riguarda il sorgere di un eventuale obbligo di rettifica della detrazione dell’IVA previsto agli articoli 184 e 185 della direttiva IVA, che esso è certamente definito in modo ampio nel suddetto articolo 184 in quanto la detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella che il soggetto passivo è legittimato ad operare. Tale formulazione non esclude a priori alcuna possibile ipotesi di detrazione indebita e la portata generale di tale obbligo di rettifica è avvalorata dall’esplicita elencazione delle eccezioni consentite dalla direttiva IVA all’articolo 185, paragrafo 2, di quest’ultima (sentenza X, punto 43 e giurisprudenza ivi citata).
60 Conformemente all’articolo 185, paragrafo 1, della direttiva di cui trattasi, siffatta rettifica viene operata, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo di detta detrazione.
61 Risulta tuttavia dalla giurisprudenza della Corte che il meccanismo di rettifica è applicabile solo se esiste un diritto alla detrazione. Orbene, gli articoli 184 e 185 di tale direttiva non possono dar luogo a un diritto a detrazione (sentenza X, punto 45, e giurisprudenza ivi citata).
62 Ne consegue che il meccanismo di rettifica previsto dalla direttiva IVA non è destinato ad applicarsi quando il soggetto passivo ha omesso di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA e lo ha perso a causa della scadenza di un termine di decadenza (sentenza X, punto 46).
63 Di conseguenza, tale meccanismo non si applica in circostanze, come quelle di cui al procedimento principale, in cui un soggetto passivo, che ha omesso di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA al momento della presentazione della dichiarazione IVA per un determinato periodo d’imposta, intende esercitare tale diritto successivamente, in occasione di una rettifica di detta dichiarazione, quando il termine di decadenza previsto dal diritto nazionale per l’esercizio di detto diritto è scaduto.
64 In terzo luogo, neppure il principio di neutralità dell’IVA può mettere in discussione tale conclusione. È vero che il meccanismo di rettifica è parte integrante del sistema di detrazione stabilito dalla direttiva IVA e mira ad aumentare la precisione delle detrazioni in modo da garantire la neutralità dell’IVA (sentenza del 28 maggio 2020, World Comm Trading Gfz, C‑684/18, EU:C:2020:403, punto 31 e giurisprudenza ivi citata).
65 Tuttavia, il principio di neutralità dell’IVA non può avere l’effetto di consentire ad un soggetto passivo di rettificare un diritto a detrazione che non ha esercitato prima della scadenza di un termine di decadenza e che ha così perduto.
66 Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni poste dichiarando che l’articolo 184 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 186 di quest’ultima, nonché i principi di equivalenza, di effettività e di neutralità dell’IVA devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa e a una prassi amministrativa nazionali in forza delle quali a un soggetto passivo è negato il diritto di detrarre l’IVA pagata a monte prima della sua registrazione ai fini dell’IVA, a motivo del fatto che egli ha chiesto tale detrazione dopo la scadenza del termine di decadenza previsto dalla normativa nazionale applicabile, mediante una dichiarazione volta a rettificare una dichiarazione IVA presentata prima della scadenza del suddetto termine, sebbene siano state adottate misure nazionali connesse alla pandemia di COVID-19 al fine di prorogare i termini per la dichiarazione e il pagamento di talune imposte, senza includere tra queste ultime l’IVA.
Sulle spese
67 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Settima Sezione) dichiara:
L’articolo 184 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, quale modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, in combinato disposto con l’articolo 186 della direttiva 2006/112, quale modificata dalla direttiva 2010/45, nonché i principi di equivalenza, di effettività e di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto (IVA),
devono essere interpretati nel senso che:
non ostano a una normativa e a una prassi amministrativa nazionali in forza delle quali a un soggetto passivo è negato il diritto di detrarre l’IVA pagata a monte prima della sua registrazione ai fini dell’IVA, a motivo del fatto che egli ha chiesto tale detrazione dopo la scadenza del termine di decadenza previsto dalla normativa nazionale applicabile, mediante una dichiarazione volta a rettificare una dichiarazione IVA presentata prima della scadenza del suddetto termine, sebbene siano state adottate misure nazionali connesse alla pandemia di COVID-19 al fine di prorogare i termini per la dichiarazione e il pagamento di talune imposte, senza includere tra queste ultime l’IVA.