Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sezione prima, sentenza del 7 novembre 2024 nella causa C‑594/23
« Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Cessione di terreni provvisti esclusivamente di fondazioni di costruzioni ad uso abitativo – Qualificazione – Articolo 12 – Nozioni di “terreno edificabile” e di “fabbricato o frazione di fabbricato” – Criterio della “prima occupazione” di un fabbricato »
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocata generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 12, paragrafo 1, lettere a) e b), nonché dell’articolo 135, paragrafo 1, lettere j) e k), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra, da un lato, lo Skatteministeriet (Ministero delle Imposte, Danimarca) e, dall’altro, la Lomoco Development ApS, la Holm Invest Aalborg A/S, la I/S Nordre Strandvej Sæby (in prosieguo: la «NSS») e la Strandkanten Sæby ApS in relazione all’imposta sul valore aggiunto (IVA) da versare per la cessione di terreni provvisti di fondazioni di costruzioni ad uso abitativo.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3 L’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA prevede quanto segue:
«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
a) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
4 L’articolo 9, paragrafo 1, di detta direttiva enuncia quanto segue:
«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».
5 L’articolo 12 di detta direttiva così dispone:
«1. Gli Stati membri possono considerare soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale, un’operazione relativa alle attività di cui all’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, e in particolare una delle operazioni seguenti:
a) la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente;
b) la cessione di un terreno edificabile.
2) Ai fini del paragrafo 1, lettera a), si considera “fabbricato” qualsiasi costruzione incorporata al suolo.
Gli Stati membri possono determinare le modalità di applicazione del criterio di cui al paragrafo 1, lettera a), alla trasformazione di edifici, nonché il concetto di suolo pertinente.
Gli Stati membri possono applicare criteri diversi dalla prima occupazione, quali il criterio del periodo che intercorre tra la data di completamento dell’edificio e la data di prima cessione, oppure quello del periodo che intercorre tra la data di prima occupazione e la data della successiva cessione, purché tali periodi non superino rispettivamente cinque e due anni.
3. Ai fini del paragrafo 1, lettera b), si considerano “terreni edificabili” i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri»
6 L’articolo paragrafo 135 della stessa direttiva prevede quanto segue:
«1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(…)
j) le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi pertinente, diversi da quelli di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a);
k) le cessioni di fondi non edificati diverse dalle cessioni di terreni edificabili di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera b);
(…)».
7 Ai sensi dell’articolo 371 della direttiva IVA:
«Gli Stati membri che al 1º gennaio 1978 esentavano le operazioni elencate nell’allegato X, parte B, possono continuare ad esentarle, alle condizioni esistenti alla suddetta data in ciascuno Stato membro interessato».
8 Tra le operazioni di cui a tale elenco figurano, al punto 9, «le cessioni di fabbricati o di frazioni di fabbricato e del suolo ad essi pertinente, effettuate anteriormente alla prima occupazione, nonché le cessioni di terreni edificabili, di cui all’articolo 12».
Diritto danese
Legge relativa all’IVA
9 Ai sensi dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 9, del lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (legge di consolidamento n. 966, e successive modifiche), del 14 ottobre 2005, nella versione vigente fino al 31 dicembre 2010 (in prosieguo: la «legge relativa all’IVA»), la cessione di un bene immobile era esente, senza eccezioni, dall’IVA. L’articolo 13, paragrafo 1, punto 9, della legge relativa all’IVA era fondato sulla cosiddetta clausola di «standstill», prevista all’articolo 371 della direttiva IVA.
10 A decorrere dal 1º gennaio 2011, tale esenzione è stata parzialmente abrogata e l’articolo 13, paragrafo 1, punto 9, della legge relativa all’IVA, come modificata dal lov nr. 520 (legge n. 520), del 12 giugno 2009 (in prosieguo: la «legge relativa all’IVA modificata»), così recita:
«I seguenti beni e servizi sono esenti dall’imposta:
(…)
9) la cessione di un bene immobile. Sono tuttavia escluse dall’esenzione:
a) la cessione di un fabbricato nuovo o di un fabbricato nuovo e del suolo pertinente;
b) la cessione di un terreno edificabile, attrezzato o meno, e in particolare la cessione di un terreno edificato».
11 L’articolo 13, paragrafo 3, della legge relativa all’IVA modificata così dispone:
«[Lo Skatteministeren (Ministro delle Imposte, Danimarca)] può stabilire norme dettagliate relative alla definizione della nozione di bene immobile ai sensi del paragrafo 1, punto 9».
12 Ai sensi della sezione 2.1.1 delle note esplicative al disegno di legge n. L 203 del 22 aprile 2009, successivamente adottato come legge n. 520, del 12 giugno 2009:
«Non è previsto un regime transitorio per i nuovi beni immobili, poiché la legge [n. 520, del 12 giugno 2009,] si applica ai nuovi beni immobili solo nel caso in cui la costruzione o l’ampliamento/trasformazione siano iniziati dopo l’entrata in vigore della legge. Il momento in cui si considera iniziata una nuova costruzione è quello in cui le fondazioni iniziano ad essere gettate».
Decreto sull’IVA
13 Il Ministro delle Imposte si è avvalso della facoltà conferita dall’articolo 13, paragrafo 3, della legge relativa all’IVA modificata al fine di delimitare le operazioni soggette ad IVA rispetto a quelle che ne sono esenti mediante il bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (decreto n. 1370, che modifica il decreto sull’imposta sul valore aggiunto), del 2 dicembre 2010, come modificato dal bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (decreto n. 808, sull’imposta sul valore aggiunto), del 30 giugno 2015 (in prosieguo: il «decreto sull’IVA»).
14 L’articolo 54, paragrafi 1 e 2, del decreto sull’IVA dispone quanto segue:
«[1.] La nozione di fabbricato di cui all’articolo 13, paragrafo 1, punto 9, lettera a), della legge [relativa all’IVA modificata] comprende le costruzioni incorporate al suolo che sono completate per l’uso cui sono destinate. La cessione di frazioni di un tale fabbricato è altresì considerata cessione di un fabbricato.
2. Un fabbricato, ai sensi del paragrafo 1, è nuovo anteriormente alla sua prima occupazione. Un fabbricato è inoltre nuovo alla data della prima cessione dopo l’occupazione se la cessione ha luogo meno di cinque anni dopo la data di completamento del fabbricato. Per la seconda cessione e le cessioni successive che hanno luogo nei cinque anni successivi al completamento del fabbricato, il fabbricato è altresì nuovo se la cessione ha luogo prima che il fabbricato sia stato utilizzato tramite un’occupazione per un periodo di due anni e la prima cessione rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 29 della legge relativa all’IVA [modificata]».
15 L’articolo 134, paragrafi 3 e 4, di detto decreto enuncia quanto segue:
«3. L’articolo 13, paragrafo 1, punto 9, lettera a), della legge relativa all’IVA [modificata] si applica ai fabbricati nuovi e ai fabbricati nuovi con suolo pertinente, di cui all’articolo 54 del presente decreto, qualora la costruzione sia iniziata il 1º gennaio 2011 o successivamente (…).
4. La data di inizio della costruzione di nuovi fabbricati e dell’ampliamento di fabbricati esistenti corrisponde all’inizio del getto delle fondazioni (…)».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
16 Nel corso del 2006 la NSS ha acquistato un bene immobile utilizzato fino ad allora come campeggio. Nel corso del 2008, la NSS ha suddiviso tale bene immobile in diversi lotti e, nel gennaio 2009, su alcuni di tali lotti sono stati installati collegamenti per l’elettricità, l’acqua, il riscaldamento e le fognature.
17 Nell’autunno del 2010, sulla base di licenze edilizie che la NSS aveva ottenuto presso l’amministrazione competente, è iniziata la realizzazione di fondazioni su alcuni di detti lotti. Tali lavori di fondazione sono stati completati prima del 1º gennaio 2011.
18 Il 1º gennaio 2015 la NSS ha trasferito la proprietà di sedici lotti provvisti di fondazioni ad una società di diritto danese. Tali lotti sono stati poi venduti a privati.
19 Per cinque di tali lotti, è stata successivamente edificata una costruzione ad uso abitativo sulle fondazioni realizzate nel corso del 2010. Per altri otto lotti è stata edificata una costruzione ad uso abitativo, ma non sulle fondazioni gettate nel corso del 2010. Per i tre restanti lotti, le fondazioni realizzate nel corso del 2010 sono tuttora presenti ma non vi è stata edificata alcuna costruzione.
20 Con decisione del 28 settembre 2017, lo SKAT (amministrazione tributaria, Danimarca) ha ingiunto alla NSS di pagare l’IVA sulla cessione dei sedici lotti provvisti di fondazioni, ritenendo che essa costituisse una cessione di «terreni edificabili» soggetta all’IVA in applicazione dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 9, lettera b), della legge relativa all’IVA modificata.
21 La NSS ha impugnato tale decisione dinanzi al Landsskatteretten (Commissione tributaria nazionale, Danimarca), il quale ha ritenuto, con decisione del 1º settembre 2021, che la cessione di tali sedici lotti costituisse non già un’operazione soggetta all’IVA ai sensi dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 9, lettera b), della legge relativa all’IVA modificata, bensì un’operazione esente da IVA ai sensi dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 9, della legge relativa all’IVA, che esentava dall’IVA tutte le cessioni di beni immobili. A tale riguardo, la commissione tributaria nazionale ha constatato, in particolare, che la NSS aveva iniziato a realizzare le fondazioni sui sedici lotti in parola anteriormente al 1º gennaio 2011 e che i medesimi lotti erano stati acquistati dalla stessa prima della presentazione del progetto di legge divenuto legge n. 520 del 12 giugno 2009.
22 Il 1º dicembre 2021 il Ministero delle Imposte ha proposto ricorso avverso la decisione della commissione tributaria nazionale dinanzi al Retten i Aalborg (Tribunale di Aalborg, Danimarca), il quale ha rinviato la causa dinanzi al Vestre Landsret (Corte regionale dell’Ovest, Danimarca), giudice del rinvio, a motivo delle questioni di principio che essa solleva.
23 Il giudice del rinvio rileva che, secondo il Ministero delle Imposte, per determinare ciò che costituisce un «fabbricato» ai fini dell’IVA, occorre basarsi sul testo dell’articolo 12, paragrafo 2, della direttiva IVA, il quale enuncia che un fabbricato designa «qualsiasi costruzione incorporata al suolo». Nel linguaggio corrente, una «costruzione» che assume la forma di un «fabbricato» sarebbe caratterizzata dal fatto che essa è composta da più frazioni che formano un insieme destinato ad un uso preciso.
24 Alla luce dell’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, che riguarda «la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente», un fabbricato (o una frazione di fabbricato) si caratterizzerebbe dal fatto che può essere oggetto di occupazione e quindi utilizzato per le finalità cui è destinato. Orbene, secondo tale Ministero, un fabbricato (o una frazione di fabbricato) non potrebbe essere utilizzato a meno che non sia completato in misura sufficiente affinché sia possibile una messa in servizio, eventualmente parziale.
25 L’articolo 12, paragrafo 2, terzo comma, di tale direttiva consentirebbe di utilizzare criteri diversi da quello della prima occupazione per definire la nozione di «fabbricato», in particolare quello del periodo che intercorre tra la data di completamento dell’edificio e la data di prima cessione. Tale disposizione implicherebbe che una costruzione non completata non possa essere considerata un fabbricato.
26 Pertanto, secondo il Ministero delle Imposte, non si può ritenere che una costruzione ad uso abitativo sia completata né che possa essere oggetto di occupazione se sono state realizzate solo le fondazioni del fabbricato. Siffatte fondazioni non potrebbero neppure costituire una «frazione di fabbricato», ai sensi dell’articolo 12 della direttiva IVA, dal momento che vi sarebbe cessione di una frazione di fabbricato solo qualora la frazione ceduta possa essere oggetto di occupazione. Ciò si verificherebbe quando la cessione si effettua per fasi, ad esempio, in caso di cessione di appartamenti nell’ambito di una costruzione ad uso abitativo.
27 Il giudice del rinvio indica che, secondo la NSS, quando è iniziata la realizzazione delle fondazioni sui sedici lotti, questi ultimi sono passati dallo status di «terreno edificabile» a quello di «fabbricato o frazione di fabbricato con il suolo pertinente». Sarebbe pacifico che le fondazioni su tali lotti fossero pienamente utilizzabili al momento della consegna di tali lotti nel corso del 2015.
28 Le fondazioni sarebbero incluse nella nozione molto ampia di «fabbricato», ai sensi dell’articolo 12 della direttiva IVA, definita come «qualsiasi costruzione incorporata al suolo». A parere della NSS, l’articolo 54 del decreto sull’IVA, che aggiunge la condizione secondo cui le costruzioni devono essere «completate per l’uso cui sono destinate», limiterebbe tale nozione in violazione della direttiva IVA.
29 Infine, la NSS sostiene che il criterio della prima occupazione e i criteri alternativi a quest’ultimo previsti all’articolo 12, paragrafo 2, terzo comma, della direttiva IVA mirano a determinare il momento in cui le cessioni di fabbricati e di terreni possono essere assoggettate all’IVA, e non il momento in cui una costruzione diventa un «fabbricato».
30 Il giudice del rinvio ritiene che la giurisprudenza della Corte non consenta di stabilire se un terreno provvisto di fondazioni per la realizzazione di una costruzione ad uso abitativo debba essere considerato, ai fini dell’IVA, come un terreno edificabile o come un fabbricato o una frazione di fabbricato con il suolo pertinente.
31 In tali circostanze, il Vestre Landsret (Corte regionale dell’Ovest) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se sia compatibile con l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), in combinato disposto con l’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), e paragrafo 2, [della direttiva IVA], da un lato, e con l’articolo 135, paragrafo 1, lettera k), in combinato disposto con l’articolo 12, paragrafo 1, lettera b), e paragrafo 3, [di tale direttiva], dall’altro, il fatto che uno Stato membro, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, consideri una cessione di un fondo sul quale, all’epoca della cessione, è stata posta una fondazione prefabbricata e sul quale solo successivamente viene costruito un fabbricato residenziale da altri proprietari, come una vendita di un terreno edificabile soggetta a IVA».
Sulla questione pregiudiziale
32 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 12 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che un’operazione di cessione di un terreno provvisto, alla data di tale cessione, esclusivamente di fondazioni di costruzioni ad uso abitativo costituisca una cessione di un «terreno edificabile», ai sensi di tale articolo.
33 Occorre anzitutto ricordare che la direttiva IVA prevede un sistema comune dell’IVA basato, in particolare, su una definizione uniforme delle operazioni imponibili (sentenza del 16 novembre 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punto 24 e giurisprudenza ivi citata).
34 Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), di detta direttiva, sono soggette all’IVA le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
35 A norma dell’articolo 9, paragrafo 1, della stessa direttiva, si considera come un «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Si considera, in particolare, come un’«attività economica» lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità.
36 La direttiva IVA tiene quindi conto del carattere professionale e abituale dell’esercizio di attività economiche come criteri generali per attribuire alle persone che esercitano tali attività la qualità di soggetto passivo dell’IVA. Tuttavia, tali criteri vengono ampliati in relazione alle operazioni immobiliari, poiché, conformemente al suo articolo 12, paragrafo 1, tale direttiva consente agli Stati membri di considerare parimenti come un soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale, la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente [articolo 12, paragrafo 1, lettera a)], o la cessione di un terreno edificabile [articolo 12, paragrafo 1, lettera b)] (v., in tal senso, sentenza del 16 novembre 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punto 27).
37 Conformemente all’articolo 12, paragrafo 3, di detta direttiva, si considerano come «terreni edificabili», ai fini del paragrafo 1, lettera b), di detto articolo 12, i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri.
38 Tuttavia, la direttiva IVA limita il potere discrezionale di questi ultimi quanto alla portata della nozione di «terreni edificabili». In tale contesto, gli Stati membri devono rispettare l’obiettivo perseguito dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera k), di detta direttiva, che mira ad esentare dall’IVA solo le cessioni di terreni non edificati che non sono destinati a supportare un fabbricato (v., in tal senso, sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punti 34 e 50 nonché giurisprudenza ivi citata).
39 Inoltre, la definizione della nozione di «terreni edificabili» è limitata anche dalla portata della nozione di «fabbricato», definita in modo molto ampio dal legislatore dell’Unione all’articolo 12, paragrafo 2, primo comma, della direttiva IVA come comprendente «qualsiasi costruzione incorporata al suolo» (sentenze del 4 settembre 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punto 54, e del 30 settembre 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punto 51).
40 Ne consegue che un terreno munito di una costruzione che deve essere qualificata come «fabbricato», ai sensi di tale disposizione, non può essere qualificato come «terreno edificabile».
41 Nel caso di specie, è pacifico che i terreni di cui trattasi nel procedimento principale erano muniti, alla data della loro cessione, soltanto delle fondazioni di costruzioni ad uso abitativo. Pertanto, occorre stabilire se tali fondazioni costituiscano, in quanto tali, un «fabbricato» o una «frazione di fabbricato», ai sensi dell’articolo 12 della direttiva IVA, nel qual caso tali terreni non potrebbero più essere considerati come «terreni edificabili».
42 Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che tale chiarimento si impone poiché la cessione di un terreno edificabile è soggetta all’IVA. Per contro, sebbene, in linea di principio, la cessione di un fabbricato o di una frazione di fabbricato sia anch’essa soggetta all’IVA, risulta che, da un lato, fino al 31 dicembre 2010, il Regno di Danimarca applicava, in forza dell’articolo 371 della direttiva IVA, un’esenzione dall’IVA per tutte le cessioni di beni immobili e, dall’altro, conformemente alla normativa nazionale applicabile, le cessioni di fabbricati la cui costruzione era iniziata a tale data continuano a beneficiare di detta esenzione. Poiché le fondazioni costruite sui terreni di cui trattasi nel procedimento principale sono state gettate nel corso del 2010, la NSS ritiene che la cessione di tali terreni sia esente da IVA.
43 A tale riguardo, occorre ricordare che la Corte ha dichiarato che l’articolo 12, paragrafo 3, della direttiva IVA prevede chiaramente che anche i terreni attrezzati rientrano nella nozione di «terreni edificabili» nei limiti in cui siano definiti tali dagli Stati membri. In altri termini, l’urbanizzazione dei terreni, come l’allacciamento alle reti elettriche, del gas e dell’acqua, non può comportare la modifica della loro qualificazione giuridica in «fabbricato», nel senso di edificio fissato al suolo mediante, in particolare, fondazioni (sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punto 57).
44 Inoltre, sebbene l’articolo 12, paragrafo 2, della direttiva IVA definisca in modo molto ampio un fabbricato come «qualsiasi costruzione incorporata al suolo», resta il fatto che tale disposizione rinvia all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della stessa direttiva, che si riferisce «alla cessione di fabbricati o di frazioni di fabbricato, effettuata anteriormente alla prima occupazione». Pertanto, non si può concludere che semplici opere di allacciamento alle reti possano essere incluse nella nozione di «fabbricato» (sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punto 58).
45 La Corte ha così evidenziato, nell’ambito della definizione molto ampia della nozione di «fabbricato», ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 2, della direttiva IVA, l’importanza del rinvio all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva, che si riferisce al criterio della «prima occupazione» di un fabbricato.
46 Dal canto suo, l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), della direttiva IVA prevede un’esenzione dall’IVA a favore delle cessioni di fabbricati diversi da quelli di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della stessa. Pertanto, tali disposizioni operano in pratica una distinzione tra i vecchi fabbricati, la cui vendita non è, in linea di principio, soggetta all’IVA, e i fabbricati nuovi, la cui vendita è soggetta a tale imposta, sia essa effettuata nell’ambito di un’attività economica permanente oppure a titolo occasionale (sentenza del 9 marzo 2023, État belge e Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, punto 20 e giurisprudenza ivi citata).
47 La ratio legis delle suddette disposizioni è l’assenza relativa di valore aggiunto generato dalla vendita di un vecchio fabbricato (sentenza del 9 marzo 2023, État belge e Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, punto 21 e giurisprudenza ivi citata), contrariamente alla vendita di un fabbricato nuovo, il cui valore aggiunto risulta da un lavoro di costruzione che comporta una modifica sostanziale della realtà materiale, in ragione del passaggio da un bene immobile non costruito, o da un terreno non abitabile, a un fabbricato abitabile (sentenza del 16 novembre 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punto 55).
48 Come risulta dai lavori preparatori della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1), che continuano ad essere pertinenti ai fini dell’interpretazione della direttiva IVA, nel contesto delle esenzioni previste dal suo articolo 135, paragrafo 1, lettera j), il criterio della «prima occupazione» di un fabbricato va inteso come corrispondente a quello del primo uso del bene da parte del suo proprietario o del suo locatario. In detti lavori preparatori si precisa che questo criterio è stato considerato determinante il momento in cui il prodotto può uscire dalla catena di produzione per entrare nel settore del consumo (sentenza del 16 novembre 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punto 41).
49 Tenuto conto della giurisprudenza di cui ai punti da 43 a 48 della presente sentenza, si deve constatare che fondazioni di costruzioni ad uso abitativo non possono essere qualificate come «fabbricato» o come «frazione di fabbricato», ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA.
50 Certamente, le fondazioni di un fabbricato sono uno degli elementi che lo compongono e possono pertanto costituire, nel linguaggio corrente, una «frazione di fabbricato».
51 Inoltre, l’articolo 12, paragrafo 2, primo comma, di tale direttiva definisce un fabbricato in senso molto ampio come «qualsiasi costruzione incorporata al suolo». Pertanto, non si può escludere che una siffatta definizione, considerata isolatamente, possa essere interpretata nel senso che comprende fondazioni.
52 Tuttavia, come sottolineato dalla Corte nella sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, punto 58), resta il fatto che tale disposizione rinvia all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della stessa direttiva, che si riferisce al criterio della «prima occupazione».
53 Come ricordato al punto 48 della presente sentenza, tale criterio deve essere inteso come corrispondente a quello del primo uso del bene da parte del suo proprietario o del suo locatario, fermo restando che esso è stato considerato dal legislatore dell’Unione come determinante il momento in cui un prodotto può uscire dalla catena di produzione per entrare nel settore del consumo.
54 Orbene, mere fondazioni di costruzioni ad uso abitativo non possono essere oggetto di un’«occupazione» così definita. Inoltre, e in ogni caso, la realizzazione di siffatte fondazioni non segna la fine del processo di costruzione del fabbricato e l’ingresso di quest’ultimo nel settore del consumo.
55 Infatti, alla luce dell’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, anche una «frazione di fabbricato» deve poter essere oggetto di occupazione e, pertanto, deve essere uscita dalla catena di produzione, il che può verificarsi, ad esempio, quando un fabbricato composto di più parti o unità, come appartamenti, è costruito per fasi, cosicché alcune di tali parti o unità possono essere oggetto di occupazione mentre altre parti sono ancora in costruzione. A tale riguardo, la Corte ha già sottolineato che occorre tener conto dell’uso effettivo di cui è oggetto un bene immobile al momento della cessione (v., in tal senso, sentenza del 4 settembre 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punti 43, 45 e 48 nonché giurisprudenza ivi citata).
56 Inoltre, conformemente all’articolo 12, paragrafo 2, terzo comma, della direttiva IVA, gli Stati membri possono applicare criteri diversi da quello della prima occupazione, quali quello del periodo che intercorre tra la data di completamento dell’edificio e la data di prima cessione, oppure quello del periodo che intercorre tra la data di prima occupazione e la data della successiva cessione.
57 Al pari del criterio della prima occupazione, tali criteri alternativi mirano, come risulta dalla giurisprudenza citata al punto 46 della presente sentenza, a distinguere i fabbricati nuovi, soggetti in linea di principio all’IVA, dai vecchi fabbricati, esenti dall’IVA conformemente all’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), della direttiva IVA.
58 Orbene, il primo di tali criteri alternativi fa riferimento al «completamento dell’edificio», vale a dire un evento che si colloca ben oltre la fase iniziale del getto delle fondazioni. Il secondo di detti criteri utilizza, dal canto suo, la stessa nozione del criterio standard di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, vale a dire la «prima occupazione», e deve quindi essere interpretato allo stesso modo di quest’ultimo criterio.
59 Occorre inoltre rilevare che la NSS e le altre tre società convenute nel procedimento principale invocano, nelle loro osservazioni scritte, varie sentenze della Corte a sostegno della loro interpretazione secondo la quale fondazioni costituiscono un fabbricato, ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 2, primo comma, della direttiva IVA. Tuttavia, nessuna di tali sentenze può mettere in discussione l’interpretazione di cui al punto 49 della presente sentenza.
60 Infatti, anzitutto, nella sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, punto 57), la Corte ha dichiarato che l’urbanizzazione di terreni, come l’allacciamento alle reti elettriche, del gas, dell’acqua, ecc., non può comportare la modifica della qualificazione giuridica di tali terreni come «fabbricato», in quanto edificio fissato al suolo mediante, in particolare, fondazioni. Così facendo, essa ha semplicemente affermato che le fondazioni sono un mezzo di fissaggio di una costruzione al suolo, e non già che esse costituiscono, in quanto tali, un fabbricato.
61 Inoltre, è vero che, nella sentenza dell’8 giugno 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, punti 46 e 54), la Corte ha affermato, per quanto riguarda una costruzione comprendente fondazioni completate e una pavimentazione in parte terminata, che si trattava di una cessione di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente effettuata anteriormente alla sua prima occupazione. Tuttavia, e come riconosciuto dalla NSS e dalle altre tre società convenute nel procedimento principale nelle loro osservazioni scritte, tale causa non riguardava l’interpretazione della nozione di «fabbricato» o di «frazione di fabbricato», ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 3, primo comma, della sesta direttiva 77/388, che era la disposizione equivalente, in tale direttiva, all’articolo 12, paragrafo 2, primo comma, della direttiva IVA, cosicché tale affermazione incidentale della Corte non può essere sufficiente per invalidare le constatazioni risultanti dall’interpretazione di quest’ultima disposizione contenuta, in particolare, ai punti da 52 a 55 della presente sentenza.
62 Infine, nella sentenza del 16 gennaio 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, punti 32 e 33), la Corte ha dichiarato che fabbricati di uno o due piani che poggiavano su piattaforme in cemento realizzate su fondamenta interrate costituivano, ancorché fossero smontabili e spostabili, «beni immobili». Pertanto, la valutazione della Corte in tale sentenza ha riguardato fabbricati completati, e non le fondazioni di questi ultimi.
63 Alla luce di tutti i suesposti motivi, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 12 della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che un’operazione di cessione di un terreno provvisto, alla data di tale cessione, esclusivamente di fondazioni di costruzioni ad uso abitativo costituisce una cessione di un «terreno edificabile», ai sensi di tale articolo.
Sulle spese
64 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Settima Sezione) dichiara:
L’articolo 12 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che:
un’operazione di cessione di un terreno provvisto, alla data di tale cessione, esclusivamente di fondazioni di costruzioni ad uso abitativo costituisce una cessione di un «terreno edificabile», ai sensi di tale articolo.