Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, sezione 11, sentenza n. 169 depositata il 7 gennaio 2025 – L’amministratore di una società a responsabilità limitata, pur essendo stato riconosciuto come prestanome, è comunque tenuto solidalmente agli obblighi tributari ai sensi dell’art. 98, comma 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, essendo l’approvazione del bilancio e la dichiarazione dei redditi atti propri dell’amministratore

Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, sezione 11, sentenza n. 169 depositata il 7 gennaio 2025

L’amministratore di una società a responsabilità limitata, pur essendo stato riconosciuto come prestanome, è comunque tenuto solidalmente agli obblighi tributari ai sensi dell’art. 98, comma 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, essendo l’approvazione del bilancio e la dichiarazione dei redditi atti propri dell’amministratore

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A. C. nato a Napoli il —— (cod. fisc: ——) ed ivi residente alla ——-, rappresentato e difeso dall’avv. V. S. con ricorso in riassunzione dalla Suprema Corte di Cassazione ex art. 63 d.lgs. n. 546/1992, con integrazione del contraddittorio a seguito dell’ordinanza resa dalla Suprema Corte di Cassazione nel giudizio iscritto al RG n. 23455/2016, pubblicata in data 13.3.2024, con la quale la Corte, decidendo sul ricorso proposto da A. C., ha cassato con rinvio la sentenza impugnata (n. 2047/03/16 resa dalla Commissione Tributaria Regionale di Napoli in data 7.3.2016), dichiarando la nullità dell’intero giudizio per difetto di contraddittorio e rinviando la causa davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli in diversa composizione, riassumeva il giudizio originariamente introdotto innanzi alla CTP di Napoli con il quale il C. aveva proposto opposizione avverso l’avviso di accertamento notificato dalla Agenzia delle Entrate in data 19.12.2013 per IVA, IRES, IRAP per l’anno 2008 nei confronti della società M. SRL, cancellata dal registro delle imprese nel 2011, in liquidazione per l’anno d’imposta 2008.

Nel suddetto avviso, l’ufficio, ai sensi del combinato disposto degli artt. 39 e 40 DPR 600/73, accertò induttivamente: il reddito da assoggettare ad IRES nonché il valore della produzione ai fini IRAP in euro 380.000,00;

3 -ai sensi dell’art. 54 DPR 633/72, l’emissione nell’anno 2008 di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti per complessivi euro 105.589,00.

Il C., a sostegno delle proprie ragioni, evidenziò: – che egli era stato socio fino al 29 settembre 2010 ed amministratore di diritto della M. srl fino al 2 novembre 2010; – che in data 10 gennaio 2011, per atto del notaio D’Anna Maria Luisa, detta società era stata posta in liquidazione (con la nomina quale liquidatore del sig. E. P.) e, successivamente all’approvazione del bilancio finale di liquidazione, avvenuta in data 30 dicembre 2011, era stata in pari data cancellata dal Registro delle Imprese di Napoli (iscrizione effettuata in data 1.8.2012);

– che in data 19 dicembre 2013 gli era stato notificato avviso di accertamento n. ——relativo alla posizione fiscale della M. srl in liquidazione per l’anno d’imposta 2008; -che, come peraltro accertato nel corso delle indagini effettuate dalla Guardia di Finanza, nel 2008 egli figurava quale rappresentante legale, ma in realtà le procedure decisionali, la gestione documentale e dei conti correnti e più in generale l’amministrazione di fatto erano state esclusivamente in capo al commercialista della società, rag. Luigi Di Fenza;

che in data 17 febbraio 2014 era stata presentata, con numero di protocollo 16 0024712, all’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale II di Napoli, istanza di accertamento con adesione per chiedere il riesame del suddetto avviso di accertamento.

Nel ricorso impugnava l’atto per i seguenti motivi: inesistenza della notifica per carenza di legittimazione sostanziale e processuale del ricorrente, rivestendo egli solo la qualifica di ex amministratore di diritto della società; notifica effettuata a soggetto non responsabile del fatto contestato; errata applicazione della disciplina in materia di irrogazione delle sanzioni; difetto di motivazione dell’atto impositivo in violazione dell’art.42 del D.P.R.600/73 e dell’art.7 della L.212/2000, per mancata allegazione dell’atto (il p.v.c.) a cui faceva riferimento il provvedimento amministrativo, con conseguente insanabile compressione del diritto di difesa; violazione dell’art.39, comma 2, del D.P.R.600/73 perché basato su presunzioni arbitrarie ed imprecise.

L’Ufficio si costituiva in giudizio deducendo la totale infondatezza e ribadendo, al contempo, la piena correttezza del procedimento che aveva portato all’emissione dell’atto di imposizione, nonché la precisione e la gravità dei rilievi emersi nel corso delle operazioni di verifica fiscale. In particolare, poi, l’Ufficio richiamava il consolidato orientamento assunto dalla Corte di Cassazione in ordine alla questione della responsabilità dell’amministratore di diritto, il quale, pur in presenza di un altro soggetto rivestente la figura dell’amministratore di fatto, rimane comunque gravato da un dovere giuridico di impedire il verificarsi di eventi dannosi, per il solo fatto di rivestire tale carica.

In data 17.10.2014, la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli emetteva la sentenza n.25786/27/14, depositata in data 03.11.2014, con la quale accoglieva il ricorso, compensando le spese di lite.

L’Agenzia provvedeva ad impugnare la menzionata sentenza dinanzi alla C.T. Regionale.

Il contribuente si costituiva in giudizio depositando le proprie memorie difensive, chiedendo la totale conferma.

In data 02.03.2016, la C.T.R. emetteva la sentenza n.2047/03/16, depositata in data 07.03.2016, con la quale, in accoglimento dell’appello, riformava integralmente la sentenza di primo grado, con la conseguente conferma della legittimità dell’accertamento, e compensava le spese di giudizio.

La sentenza della C.T.R. è stata, impugnata dalla parte con ricorso per cassazione e l’Agenzia delle entrate, per il tramite dell’Avvocatura di Stato, ha resistito in giudizio.

La Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 6775/2024 del 13.3.2024 ha cassato la sentenza e dichiarato la nullità dell’intero giudizio con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli in diversa composizione, per la celebrazione del giudizio nei confronti di tutti i litisconsorti necessari.

A seguito dell’ordinanza su menzionata, l’11.6.2024 il contribuente ha notificato all’Ufficio il ricorso in riassunzione presso la Corte di Giustizia di primo grado di Napoli, ribadendo tutti gli originari motivi, e ha richiesto l’annullamento dell’accertamento impugnato con vittoria di spese.

Si costituiva E. P. (CF: ——), socio unico e liquidatore della M. srl, rappresentato e difeso dall’avv. L. J. A. deducendo l’assoluta estraneità del comparente rispetto alla vicenda poiché non è stato destinatario di alcuna pretesa da parte dell’amministrazione finanziaria; tant’è che l’avviso di accertamento oggetto del giudizio non gli è mai stato notificato.

La Direzione Provinciale II di Napoli si è costituita in giudizio contestando tutto quanto ex adverso dedotto, prodotto ed eccepito.

Sull’eccezione di difetto di legittimazione attiva del ricorrente dalle operazioni di verifica, dettagliatamente descritte nel processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, sono emerse violazioni delle norme tributarie in capo alla società M.srl in liquidazione per l’anno d’imposta 2008 per effetto delle quali l’Ufficio ha operato le corrispondenti rettifiche.

In particolare, attraverso una complessa attività investigativa era emerso che nel periodo sottoposto a verifica fiscale la società aveva assunto il ruolo di “missing trader” in una vasta frode “carosello” ai danni dell’Erario mediante il lavaggio dell’IVA sugli scambi intracomunitari attraverso l’emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.

Nel corso delle indagini era stato accertato, altresì, che le procedure decisionali riconducibili all’illecito finanziario fossero imputabili, in egual misura, al sig. C. A. nella qualità di legale rappresentante dell’epoca, sebbene la sua funzione sia stata quella di mero “prestanome” utilizzato per le firme e per le operazioni bancarie, ed al ragioniere Di F. L. quale amministratore di fatto della società.

E’ incontestato che il C., oltre che socio, nel 2008 fosse amministratore di diritto della società accertata.

Gli amministratori di S.r.l. hanno la responsabilità gestoria esclusiva della società. Essi hanno l’obbligo generale di diligenza e di proseguire l’interesse sociale, e obblighi specifici posti dalla legge o dallo statuto. Gli amministratori sono responsabili nei confronti della società, dei creditori sociali, dei soci e dei terzi.

Ai sensi dell’art. 2394 c.c. (che si ritiene applicabile anche alla S.r.l., in mancanza di una apposita norma), gli amministratori incorrono in responsabilità nei confronti dei creditori sociali, qualora il patrimonio sociale risulti insufficiente al soddisfacimento dei loro crediti.

La condotta illegittima dell’amministratore di diritto è rinvenibile, inequivocabilmente, nella mancata tenuta di una corretta contabilità e nelle omissioni dichiarative.

La sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali, da parte del socio amministratore, presuppone la conoscenza e il controllo dell’attività della società, in quanto le stesse attività costituiscono il nucleo centrale delle funzioni di amministratore. È questo il principio posto dai giudici di legittimità con la sentenza penale n. 46834 del 22 novembre 2023. Per i giudici, in tema di reati tributari, l’amministratore di una società risponde del reato omissivo contestatogli (nella specie emissione di fatture per operazioni inesistenti) quale diretto destinatario degli obblighi di legge, anche se questi sia mero prestanome di altri soggetti che abbiano agito quali amministratori di fatto. Questo perché la semplice accettazione della carica attribuisce allo stesso amministratore doveri di vigilanza e controllo, il cui mancato rispetto comporta responsabilità penale a titolo di dolo generico, per la consapevolezza che dalla condotta omissiva possano scaturire gli eventi tipici del reato, ovvero a titolo di dolo eventuale per la semplice accettazione del rischio che questi si verifichino.

Non può essere, pertanto, messa in dubbio la responsabilità del C. in riguardo all’evasione fiscale perpetrata dalla società nel 2008 ed in virtù della stessa deve risponderne delle conseguenze. In qualità di autore della violazione contestata è il naturale destinatario dell’atto impositivo.

Riguardo l’eccezione di controparte circa la valenza delle presunzioni poste alla base dell’accertamento, considerato il mancato reperimento delle scritture contabili, l’Ufficio ha determinato induttivamente il maggior reddito d’impresa e le conseguenti imposte Ires ed Irap ai sensi dell’art. 39, comma 2 del DPR 600/1973. L’accertamento induttivo a norma di legge consente all’Ente impositore la ricostruzione del reddito sulla base di presunzioni cosiddette “semplicissime”, ovvero prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza.

Ciò nonostante, le presunzioni su cui l’Ufficio fonda il proprio recupero sono sia gravi, sia precise, sia concordanti. Il maggior reddito d’impresa, difatti, scaturisce dall’indebita detrazione dell’iva e dai proventi illeciti da essa derivanti, tenuto conto dei margini di profitto consentiti dall’attività esercitata e della percentuale di redditività media prevista per il “settore de quo”.

In merito alla doglianza circa l’omessa notifica del pvc l’art. 42 del D.P.R. stabilisce che se la motivazione dell’avviso di accertamento fa riferimento ad altro atto non conosciuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.

Il contribuente non può invocare il difetto di motivazione dell’atto impositivo che lo riguarda per mancata allegazione dei documenti e degli atti probatori richiamati ogniqualvolta la motivazione appaia idonea a individuare la causa giustificativa della pretesa tributaria in relazione al contenuto dell’atto richiamato. Al contempo la motivazione deve consentire al contribuente di spiegare adeguatamente le proprie difese e al giudice, in sede di sindacato giurisdizionale, di individuare le parti dell’atto richiamato che formano gli elementi della motivazione del provvedimento. Nel caso di specie il ricorrente ha avuto tutti gli elementi necessari per istruire le proprie difese e il Giudice adito tutte le informazioni sufficienti per la comprensione dell’accertamento impugnato.

Difatti, la motivazione dell’avviso di accertamento in esame, nel richiamare il pvc della guardia di Finanza, fa esplicito riferimento ai risultati di tale verifica, specificando che la società M. srl aveva assunto il ruolo di “missing trader” in una vasta frode carosello, in particolare per quel che concerne l’emissione di fatture soggettivamente inesistenti nei confronti della società W.G.T. srl. Proprio tale circostanza, come confermato dalla sentenza della CTR n. 2047/2016, rappresenta il nucleo centrale del pvc, tale da configurare una motivazione esaustiva.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Verificata la regolare riassunzione del processo e l’integrazione del contraddittorio vanno esaminati i motivi originariamente posti a fondamento dell’opposizione dell’atto in esame.

Va rigettata l’eccezione di difetto di motivazione dell’atto impositivo in violazione dell’art.42 del D.P.R.600/73 e dell’art.7 della L.212/2000, per mancata allegazione dell’atto (il p.v.c.) a cui faceva riferimento il provvedimento amministrativo, con conseguente insanabile compressione del diritto di difesa, in quanto infondata.

L’art. 42 del D.P.R. stabilisce che se la motivazione dell’avviso di accertamento fa riferimento ad altro atto non conosciuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale, e la motivazione dell’avviso di accertamento in esame, nel richiamare il p.v,c. della Guardia di Finanza di Scafati del 5.2.13, fa esplicito riferimento ai risultati di tale verifica, specificando che la società M. S.r.l. aveva assunto il ruolo di “missing trader” in una vasta frode carosello, in particolare per quanto riguardava l’ emissione di fatture soggettivamente inesistenti nei confronti della società W.G.T. S.r.l.:

ebbene, sono proprio tali circostanze a costituire il nucleo centrale del richiamato p.v.c., che riconosce il ruolo di prestanome del C. mentre amministratore di fatto doveva considerarsi Di F. L. (circostanze, anche queste, riportate nell’ avviso di accertamento).

Va, per altro, rilevato che il contribuente, pur non gravando su lui alcun onere al riguardo, in accertamento con adesione si è riservato di chiedere copia del p.v.c. senza, poi, provvedervi, unitamente alla invocata esclusione da ogni responsabilità per non avere partecipato alle ni societarie, porta a ritenere che fosse comunque a conoscenza del contenuto di detto caso.

Inoltre la impugnativa dell’atto condoglianze anche relative al merito dello stesso dimostra che il ricorrente ha potuto difendersi avendo acquisito tutti gli elementi necessari alla conoscenza e alla difesa.

Va rigettata anche l’eccezione di nullità dell’ avviso di accertamento opposto per carenza di legittimazione passiva, in quanto, pur essendo stata riconosciuta la funzione di prestanome svolta dal C., questi -quale amministratore di diritto della M. S.r.l.- è comunque tenuto solidalmente agli obblighi tributari nascenti nel periodo accertato; in proposito si richiama la giurisprudenza di legittimità, secondo la quale l’ amministratore di una società cui sia stato notificato un avviso di accertamento relativo ad imposte dovute dalla società stessa è solidalmente responsabile ex art. 98 comma 6 D.P.R. 602/73, essendo l’ approvazione del bilancio e la dichiarazione dei redditi atti propri dell’ amministratore, (v. Cass. n. 27036/07).

Tali considerazioni valgono anche in relazione alla pregressa cancellazione della società M. S.r.l. dal registro delle imprese, determinante l’estinzione della società in virtù della natura costitutiva dell’ iscrizione, atteso che l’ accertamento, pur riguardando l’ attività pregressa della M. S.r.l, è stato notificato direttamente al C. quale autore della violazione e quale successore della società estinta rispetto nei rapporti con i creditori rimasti insoddisfatti ai sensi di limiti dell’articolo 2495 cc.

Anche le ulteriori eccezioni di errata applicazione della disciplina in materia di irrogazione delle sanzioni e violazione dell’art.39, comma 2, del D.P.R.600/73 perché basato su presunzioni arbitrarie ed imprecise sono infondate e vanno rigettate.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’operazione si ritiene effettivamente svolta, anche se con l’interposizione di un soggetto fittizio. In tale ultima fattispecie, dunque, normalmente si è in presenza di merci provenienti dall’estero in esenzione di IVA, con la conseguenza che il soggetto interposto (cartiera) fa apparire la vendita come avvenuta tra due soggetti nazionali ed il cedente incassa l’ IVA fatturata senza provvedere ad alcun versamento, mentre il cessionario ottiene, in genere, prezzi di acquisto della merce commercializzata a prezzi inferiori a quelli di mercato (C.d. concorrenza sleale), salvo che non partecipi egli stesso agli utili illeciti della società cartiera (C.d. frode carosello.

In ordine a tali contestazioni il contribuente non ha svolto alcuna specifica contestazione, per cui la stessa deve ritenersi pacifica e viene a costituire giustificazione del metodo induttivo utilizzato, per altro giustificato anche dalla mancata esibizione delle scritture contabili, secondo quanto previsto dall’ art. 39 comma 2 lett c) D.P.R. 600/73, tanto consegue l’ inversione dell’ onere probatorio, per cui è il contribuente che avrebbe dovuto fornire prova contraria alla quantificazione del reddito imponibile.

La verifica fiscale della Guardia di Finanza – Sezione Operativa della Compagnia di Scafati nei confronti della “M. s.r.l. in liquidazione”, traeva origine dal procedimento penale n. 32306/08 incardinato presso la Procura della Repubblica di Napoli, nel corso del quale era stato accertato che detta società aveva assunto il ruolo di “missing trader” nell’ambito di una c.d. “frode carosello”, posta in essere al fine di eludere il pagamento dell’IVA sugli scambi intracomunitari, attraverso l’emissione di fatture attinenti ad operazioni soggettivamente inesistentisi, indagine che si concludeva con la redazione del processo verbale di constatazione, in cui venivano evidenziate le violazioni sostanziali riscontrate dalla Guardia di Finanza, che, per quanto riguarda in particolare il periodo d’imposta 2008, riscontrava l’emissione da parte della società di fatture per operazioni inesistenti, finalizzata a creare illeciti vantaggi fiscali a danno dell’Erario, per un ammontare complessivo pari ad Euro 105.589,00, oltre alla corrispondente Iva dovuta pari ad Euro 21.778,00.

Pertanto l’ufficio provvedeva a determinare induttivamente, in applicazione dell’art.39, comma 2, del D.P.R.600/73, il reddito d’impresa prodotto nell’anno d’imposta 2008, reddito che, considerato il fatto che la società aveva dichiarato nel modello Iva presentato per la detta annualità il volume d’affari di Euro 3.744.767,00 (corrispondente, ovviamente, all’ammontare dei ricavi dichiarati ai fini delle Imposte dirette) e tenuto conto della percentuale di redditività media prevista per il settore di attività in cui doveva farsi rientrare la “M. s.r.l.”, veniva fissato in Euro 380.000,00, con la conseguente ripresa a tassazione delle maggiori imposte accertate ai fini dell’Ires, dell’Irap e dell’Iva e con l’irrogazione della sanzione pecuniaria unica.

Tanto premesso il ricorso va rigettato.

Alla soccombenza segue la condanna al pagamento delle spese, che vanno liquidate, come indicato nel dispositivo della presente sentenza, sulla scorta delle risultanze processuali e del valore della controversia.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di NAPOLI Sezione 11, pronunziando sul ricorso in epigrafe, disattesa o dichiarata assorbita ogni ulteriore eccezione, deduzione ed istanza, così provvede:

rigetta il ricorso;

condanna il ricorrente a rifondere le spese all’Agenzia Entrate che liquida in € 10.000,00 per compensi, oltre spese generali nella misura del 15%, al netto di IVA e CPA;