Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sezione 1, sentenza n. 299 depositata il 15 gennaio 2025 – Secondo il Giudice comunitario, la presunzione iuris tantum di non operatività prevista dall’ art. 30 , L. n. 724 del 1994 è incompatibile con l’art. 9, par. 1, e l’ art. 167 della Direttiva IVA , nonché con i principi di neutralità e proporzionalità dell’imposta, poiché eccede quanto necessario per prevenire i fenomeni di evasione o abuso

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sezione 1, sentenza n. 299 depositata il 15 gennaio 2025

In materia di IVA, anche la società in perdita sistematica, equiparata dalla legge alla c.d. società di comodo, ha diritto alla detrazione dell’imposta assolta

Svolgimento del processo

La Sig.ra G.C., in qualità di socio (già liquidatore) della società L. 23 dicembre 1994, n. 724 e G.S., cessata in data 03.05.2012 e cancellata dal registro delle imprese il 15.02.2013, proponeva ricorso avverso il provvedimento di diniego espresso del rimborso Iva riferito all’anno d’imposta 2012 ed emesso dall’Ufficio territoriale di Roma 4 nei confronti della predetta società, con prot. n. (…) del 2.12.2014 e notificato in data 27.12.2014.

La parte ricorrente riteneva detto atto illegittimo in quanto emesso in erronea applicazione dell’ art. 30 del D.P.R. n. 633 del 1972 per violazione delle Direttive comunitarie sull’Iva e, altresì, per illegittimità costituzionale. Esponeva le ragioni a comprova della non operatività della società nel triennio interessato dalla formazione del rimborso – dal 2010 al 2012 – e concludeva rilevando la violazione e falsa applicazione compiuta dall’Ufficio erariale dell’ art. 30 , comma 1, della L. n. 724 del 1994 , chiedendo alla CTP adita di annullare il diniego di rimborso perché illegittimo in diritto e nel merito, con condanna alle spese dell’Amministrazione Finanziaria.

Si costituiva in giudizio l’Ufficio erariale rilevando il ricorso proposto dalla parte infondato e privo di giuridico fondamento. Nel merito, l’Ufficio ribadiva come pienamente valido e legittimo l’operato dell’Ufficio Territoriale di Roma 4 nell’ emanazione del provvedimento di diniego espresso di rimborso Iva e concludeva quindi per il rigetto del ricorso data la mancata sussistenza dei presupposti indicati dai commi 2 e 3 dell’ art. 30 del D.P.R. n. 633 del 1972 e successive modificazioni per la richiesta di rimborso.

Con la sentenza n. 7540/16/17, la Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso, ritenendo legittimo il diniego di rimborso in quanto la società, in perdita per tre anni consecutivi, e quindi non operativa, non aveva presentato il prescritto interpello disapplicativo, per cui le giustificazioni addotte non potevano essere considerate e il rimborso dell’IVA non era spettante ai sensi dell’ art. 30 , quarto comma, della L. n. 724 del 1994 .

Parte soccombente interponeva appello. Si costituiva in giudizio l’Ufficio.

La CTR di Roma, con sentenza n. 5889/2019, depositata il 24.10.2019, rigettava l’appello con compensazione delle spese di lite. Detta sentenza veniva gravata dalla sig.ra G. da ricorso per Cassazione per i seguenti motivi: 1) Nullità della sentenza in relazione all’ art. 111 , comma 6, Cost. ed all’ art. 132 c.p.c. – Omessa motivazione – Motivazione apparente ( art. 360 , comma 1, n. 4 c.p.c.); 2) Violazione dell’ art. 30 , comma 4-bis della L. 23 dicembre 1994, n. 724 e dell’ art. 37-bis , comma 8 del D.P.R. n. 600 del 1973 ; falsa applicazione dell’ art. 30 , commi 1,2e 4 della L. 23 dicembre 1994, n. 724 in relazione all’ art. 360 , comma 1 n. 3) c.p.c.; 3) Omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti in relazione all’ art. 360 , comma 1 n. 5) c.p.c.; 4) Nullità della sentenza in relazione all’ art. 112 c.p.c. – Omessa pronuncia su un motivo di appello in relazione all’ art. 360 , comma 1, n. 4) c.p.c.. Resisteva con controricorso lo scrivente Ufficio confutando puntualmente tutti i motivi di gravame proposti dalla parte.

La S.C. accoglieva il primo e secondo motivo di ricorso emettendo l’ordinanza n. 24980/2023, pubblicata in data 22.08.2023 e non notificata, cassando la sentenza di appello e rinviando – anche per le spese- alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione.

La Sig. G.C. ha proposto ricorso in riassunzione innanzi a questa Corte eccependo:

1) Violazione dell’ art. 30 , comma 4-bis, della L. 23 dicembre 1994, n. 724 e dell’ art. 37-bis , comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973 . Violazione e falsa applicazione dell’ art. 30 , commi 1, 2 e 4, della L. 23 dicembre 1994, n. 724 ;

2) L’idoneità delle circostanze allegate, documentalmente provate dalla contribuente e non contestate dalla resistente, a consentire la disapplicazione della disciplina in materia di società di comodo.

Ha controdedotto l’Agenzia delle Entrate evidenziando che la Cassazione aveva inteso emettere un pronunciamento di annullamento della sentenza resa in seconda istanza al fine di permettere al giudice del rinvio di verificare nuovamente la fondatezza o meno delle ragioni addotte dalla parte.

La società ricorrente ha depositato memorie illustrative.

La causa è stata discussa in pubblica udienza e trattenuta per la decisione dal Collegio.

Motivi della decisione

Il ricorso in riassunzione è fondato e merita accoglimento per le ragioni di seguito indicate.

La sentenza della CTR di secondo grado è stata cassata con rinvio in accoglimento sia del primo che del secondo motivo di ricorso.

Quanto al primo motivo, è stata censurata la predetta sentenza per motivazione apparente. In riferimento al secondo motivo (Violazione dell’ art. 30 , comma 4-bis della L. 23 dicembre 1994, n. 724 e dell’ art. 37-bis , comma 8 del D.P.R. n. 600 del 1973 ; falsa applicazione dell’ art. 30 , commi 1, 2 e 4 della L. 23 dicembre 1994, n. 724 ), il giudice di legittimità ha evidenziato quanto segue: “Secondo la disciplina introdotta dall’art. 2, commi da 36-decies a 36-duodecies, del D.L. n. 138 del 2011 , convertito, con modificazioni, dalla L. n. 148 del 2011 (abrogati, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2022, dall’ art. 9 del D.L. n. 73 del 2022 , convertito, con modificazioni, dalla L. n. 122 del 2022 ), ratione temporis applicabile, sono considerate “in perdita sistematica” le società fiscalmente in perdita per tre periodi di imposta consecutivi e quelle che, sempre per lo stesso periodo di osservazione, presentino due dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale e una terza con un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto ai sensi dell’ articolo 30 della L. n. 724 del 1994 ;

– le società che si trovano nella situazione descritta dalla norma, sono considerate “di comodo”, in relazione al quarto periodo d’imposta, indipendentemente dal risultato del test di operatività dei ricavi in ordine al medesimo periodo, e hanno l’obbligo di rispettare l’intera disciplina delle società C.d. non operative;

– il citato art. 2, comma 36-decies prevede, tuttavia, nel secondo periodo, che anche per le società “in perdita sistematica” sono previste le cause di “non applicazione” stabilite dall’ art. 30 della L. n. 724 del 1994 ;

– l’ art. 30 , comma 4-bis, della L. n. 724 del 1994 , nella formulazione applicabile ratione temporis, stabilisce che “in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi de/ presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell’ articolo 37-bis , comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973 ” come ha già affermato questa Corte ( Cass. n. 28251 del 15/10/2021 ), con riferimento alla disciplina di cui all’ art. 30 della L. n. 724 del 1994 , tale interpello disapplicativo non rappresenta una condizione di procedibilità e non limita la tutela giurisdizionale del contribuente che ha sempre la facoltà di superare la presunzione legale di “non operatività”, mediante la dimostrazione in giudizio di circostanze oggettive e non imputabili che abbiano reso impossibile il conseguimento di ricavi in misura pari alle soglie determinata ai sensi dell’art. 30 cit., ben potendo il contribuente esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell’atto tipico impositivo che gli venga successivamente notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva, non essendo a tal fine necessario esperire preventivamente il rimedio precontenzioso dell’interpello disapplicativo ( Cass. n. 4946 del 24/02/2021 e n. 10158 del 28/05/2020 );

– con specifico riferimento all’IVA, poi, è stato affermato che, in virtù del principio fondamentale di neutralità dell’imposta, la società ritenuta non operativa può portare in detrazione l’imposta assolta, anche se non abbia presentato l’interpello disapplicativo – salvo che i costi siano fittizi e sia, perciò, configurabile una fattispecie fraudolenta o comunque effettivamente elusiva – potendo la prova della sussistenza del diritto essere fornita non solo con la procedura di cui agli artt. 30 comma 4-bis, della L. n. 724 del 1994 e 37-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973 , ma anche in sede processuale ( Cass. n. 18807 del 28/07/2017 ; n. 6200 del 27/03/2015 ); la CTR non ha fatto corretta applicazione del richiamato principio di diritto, limitandosi ad affermare che il diniego di rimborso del credito IVA maturato nel 2013 fosse giustificato dalla situazione di perdita sistematica della società per il triennio 2010 – 2012, che ha inficiato la validità della contabilità, senza verificare se la contribuente avesse dimostrato in sede processuale la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva…”.

Orbene, con sentenza della Corte di Giustizia UE del 7 marzo 2024, resa nella causa C-341/22, è stata stabilita l’incompatibilità della disciplina nazionale sulle società di comodo, nella parte in cui preclude il diritto alla detrazione IVA, rispetto alle regole che governano il sistema dell’imposta sul valore aggiunto e, in particolare, rispetto al principio di neutralità dell’IVA.

Secondo il Giudice comunitario, la presunzione iuris tantum di non operatività prevista dall’ art. 30 , L. n. 724 del 1994 è incompatibile con l’art. 9, par. 1, e l’ art. 167 della Direttiva IVA , nonché con i principi di neutralità e proporzionalità dell’imposta, poiché eccede quanto necessario per prevenire i fenomeni di evasione o abuso, con conseguente illegittimità del diniego all’esercizio del diritto di detrazione. Difatti, tale presunzione si fonda unicamente sulla valutazione del volume di ricavi che, di per sé, non può essere indicativo del carattere fraudolento delle operazioni effettuate o dell’esistenza di una costruzione artificiosa finalizzata all’esclusivo conseguimento di vantaggi fiscali.

Ne discende la contrarietà al diritto dell’Unione Europea di presunzioni quale quella di cui all’ art. 30 della L. n. 724 del 1994 , “in forza della quale il soggetto passivo è privato del diritto a detrarre l’imposta assolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da tale soggetto passivo a valle”.

Con sentenza di questa Corte n. 2403/2024 sono stati recepiti i suddetti principi con riconoscimento del diritto al rimborso di una società di comodo procedendo alla disapplicazione del citato art. 30.

In considerazione della natura della controversia, nonché della circostanza che la suindicata sentenza della Corte di Giustizia UE, dirimente ed assorbente ai fini della decisione del presente giudizio, risale al 7 marzo 2024 ed è stata depositata dalla difesa della società in data 26 novembre 2024 (cfr. memoria illustrativa del 5 dicembre 2024), sussistono i presupposti per l’esercizio del potere compensativo per le spese del doppio grado di giudizio, di quello di legittimità e del presente grado.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso in riassunzione e compensa le spese di tutti e quattro i gradi di giudizio.