Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sezione 4, sentenza n. 410 depositata il 21 gennaio 2025 – In base al combinato disposto degli artt. 13 e 15 del D.P.R. n. 633/1972, l’imponibilità ai fini IVA dei maggiori corrispettivi richiesti dall’appaltatore in ragione degli inadempimenti del committente, nell’ambito di un contratto di appalto, va verificata avendo riguardo alla “destinazione funzionale” degli indennizzi e compensi aggiuntivi rispetto al prezzo concordato

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sezione 4, sentenza n. 410 depositata il 21 gennaio 2025

In base al combinato disposto degli artt. 13 e 15 del D.P.R. n. 633/1972, l’imponibilità ai fini IVA dei maggiori corrispettivi richiesti dall’appaltatore in ragione degli inadempimenti del committente, nell’ambito di un contratto di appalto, va verificata avendo riguardo alla “destinazione funzionale” degli indennizzi e compensi aggiuntivi rispetto al prezzo concordato. È onere dell’Ufficio spiegare se i maggiori compensi hanno natura compensativa oppure meramente risarcitoria e, come tali, esclusi dall’applicazione dell’imposta.

Svolgimento del processo

Il presente processo appello trae origine da una verifica fiscale, conclusasi con processo verbale di constatazione del 9 dicembre 2010; cui ha fatto seguito, la notifica dell’avviso di accertamento, e contestuale irrogazione sanzioni, n.(…) per IVA, IRES ed IRAP anno di imposta 2007.

Con tale atto sono state contestate alla Società I.C. Spa:

i) l’omesso assoggettamento ad IVA di Euro 4.060.428,00, corrispondente ad una parte delle somme indicate dalla Società nella fattura n.(…) del 30 marzo 2007 emessa verso A. S.p.A. a fronte di una controversia in materia di appalto, conclusasi con il deposito del lodo arbitrale n.(…) del 30 settembre 2005;

ii) l’omesso assoggettamento ad IRES di Euro 263.505,00, spettanti alla Società a titolo di restituzione delle spese complessivamente sostenute per il citato lodo (Euro 168.850,95, come risultante dalla somma dell’imposta di registro di Euro 97.596,00 e delle spese di funzionamento di Euro 71.524,95) ed a titolo di interessi delle somme incluse nello stesso lodo (Euro 94.654,17);

iii) l’omesso assoggettamento ad IRAP della somma di Euro 168.850,95, spettante alla Società a titolo di restituzione delle spese sostenute per il citato lodo arbitrale (imposta di registro e spese di funzionamento).

In conseguenza delle riferite contestazioni è stato chiesto alla Società il pagamento dei seguenti tributi (al netto degli accessori):

IVA Euro 812.086,00

IRES Euro 86.956,00

IRAP Euro 8.865,00

Totale Euro 907.907,00

ed è stata altresì irrogata la sanzione ammnistrativa unica di Euro 1.218.129,00.

A seguito di tempestiva impugnazione, la Commissione Tributaria Provinciale di Roma ha parzialmente accolto il ricorso introduttivo della Società.

Ed infatti, tramite sentenza CTP Roma n.306/22/12, depositata il 17 ottobre 2012 (all. n.2), i giudici di prime cure hanno annullato la menzionata rettifica IVA, osservando che le somme spettanti alla Società in connessione al lodo arbitrale non costituiscono corrispettivi imponibili; ed hanno, invece, rigettato le doglianze relative alle rettifiche IRES ed IRAP e sugli altri vizi della rettifica IVA (tra cui la decadenza del termine di accertamento ex art.76 D.P.R. n. 131 del 1986 , l’irrilevanza ad IVA degli interessi accessori sulle somme del lodo e la violazione dei principi di buona fede e collaborazione ex art.10 L. n. 212 del 2000 ).

A seguito di rispettivo appello delle parti (principale per la Società, incidentale per l’Ufficio), la controversia si è poi incardinata innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio; che, con sentenza CTR Lazio n.2493/06/14 depositata il 15 aprile 2014 (all. n.3), si è espressa in senso integralmente favorevole alla Società.

Ed infatti, i giudici di appello hanno partitamente statuito:

– la rilevanza ai fini dell’imposta di registro del lodo arbitrale (regolarmente registrato in data 8 agosto 2006) e la connessa intempestività dell’azione di accertamento ai fini IVA per decadenza del termine triennale ex art.76 D.P.R. n. 131 del 1986 ;

– l’esclusione degli interessi spettanti in base al lodo dal campo di applicazione IVA ex art.15 e art.10 D.P.R. n. 633 del 1972 ;

– l’assorbimento di ogni altra argomentazione sollevata dalle parti;

– conclusivamente, l’annullamento integrale dell’accertamento.

Avverso la pronuncia di secondo grado, l’Agenzia Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, con atto notificato in data 1 dicembre 2014.

Con tale ricorso – oltre ad aver manifestato la propria acquiescenza sul capo della sentenza CTR Lazio n.2943/06/14 che ha escluso dal campo di applicazione dell’IVA ex art.15 ed ex art.10 D.P.R. n. 633 del 1972 gli interessi spettanti in base al lodo (Euro 1.564.896,68) – l’Agenzia delle Entrate ne ha richiesto la riforma in connessione alla violazione e falsa applicazione dell’ art.76 D.P.R. n. 131 del 1986 (nonché dell’ art.57 D.P.R. n. 633 del 1972 ) per quanto attiene la rettifica IVA; ed alla violazione dell’ art.132 cod. proc. civ. e dell’ art.36 D.Lgs. n. 546 del 1992 , per inesistenza della motivazione relativamente alle rettifiche per IRES ed IRAP.

Con sentenza n.11696/2022 dell’11 aprile 2022 la Corte di Cassazione – dopo aver dato atto dell’acquiescenza prestata dall’Agenzia Entrate sulla citata esclusione da IVA degli interessi (Euro 1.564.896,68) – ha accolto i motivi di ricorso della stessa Agenzia Entrate.

La Cassazione ha stabilito infatti che l’Ufficio finanziario non era decaduto dall’esperire l’accertamento ai fini IVA a causa dell’avvenuta registrazione del lodo arbitrale, non rendendosi in specie applicabile il termine triennale recato dall’ art.76 D.P.R. n. 131 del 1986 . Inoltre, la Cassazione ha dichiarato l’inesistenza della motivazione della sentenza CTR Lazio n.2493/06/14, nella parte in cui si è disposto l’assorbimento delle altre argomentazioni e l’integrale annullamento dell’accertamento ai fini IVA-IRES-IRAP 2007.

Conseguentemente, la sentenza CTR Lazio n.2493/06/14 è stata cassata, con rinvio (anche per le spese di legittimità) a questa Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio, chiamata ad esaminare, nel merito, sia la fondatezza della complessiva pretesa erariale ai fini IVA-IRES-IRAP 2007, sia l’eventuale applicazione dello ius superveniens in materia sanzionatoria, invocato dalla Società anche nella memoria depositata per l’udienza di discussione in Cassazione.

La Società ricorrente ha dunque chiesto la riassunzione del processo, ex art.63 D.Lgs. n. 546 del 1992 .

Rinviando a quanto già esposto nei pregressi atti processuali, la società contribuente insiste per l’integrale infondatezza e illegittimità delle pretese erariali mosse ai fini IVA-IRES ed IRAP anno 2007; e, in subordine, per la rideterminazione delle sanzioni tributarie avendo riguardo alle indicazioni desumibili nella sentenza di Cassazione n.11696/2022 .

E ciò sulla base dei seguenti – testuali – motivi di diritto.

1.) ILLEGITTIMITÀ, NEL MERITO, DELLA RETTIFICA IVA

1.1) Premessa metodologica

Giova preliminarmente rammentare che, tenuto conto della riferita acquiescenza dell’Ufficio relativamente all’irrilevanza ai fini IVA degli interessi spettanti in base al lodo arbitrale (Euro 1.564.896,68), l’accertamento della fondatezza della pretesa erariale per IVA anno 2007 deve essere svolto da Codesta On.le Corte Tributaria avendo a riferimento solo le residue statuizioni dello stesso lodo.

Pertanto, tenuto conto del prospetto e dei calcoli riportati alla pag. 9 dell’accertamento, le somme oggetto della presente controversia ammontano, in ambito IVA, a complessivi Euro 2.495.531,63 – cui corrisponde un tributo IVA di Euro 499.106,33 – come risulta dal prospetto allegato.

Individuato l’ambito per cui questa Corte deve esprimere il proprio giudizio di rilevanza ad IVA, occorre altresì rammentare che, in linea di principio, un lodo arbitrale recante la condanna al pagamento va assoggettato ad imposizione di registro, ex art.37 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 ; con applicazione del tributo in misura proporzionale del 3%. Nel caso concreto, l’assolvimento di tale onere è stato regolarmente adempiuto dalla Società in data 8 agosto 2008, tramite versamento di Euro 97.596,00.

Nonostante quanto sopra, l’imposta proporzionale non è dovuta qualora, in base al principio di alternatività ex art.40 D.P.R. n. 131 del 1986 , le somme incluse nel lodo rilevino ad IVA, quali corrispettivi imponibili ex art.13 D.P.R. n. 633 del 1972 (Nota II all’ art.8 Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131 del 1986 ).

Pertanto, per valutarne la rilevanza ad IVA, in luogo dell’applicazione dell’imposta di registro al 3%, è necessario che, alla stregua di quanto già accaduto nel primo grado di giudizio, questa Corte di Giustizia Tributaria si soffermi sul contenuto e sugli effetti delle singole statuizioni del lodo (cfr. Cass. 20 luglio 2011, n.15918 ).

E ciò per accertare specificamente se, nel caso di specie, le somme spettanti alla Società per effetto del lodo arbitrale abbiano alternativamente:

– natura risarcitoria, esclusa da IVA ex art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 e, quindi, regolarmente assoggettabile ad imposta di registro proporzionale del 3% (come, peraltro, è già accaduto in data 8 agosto 2008);

oppure

– natura corrispettiva, rilevante ad IVA ex art.13 D.P.R. n. 633 del 1972 e, quindi non assoggettabile ad imposta di registro del 3%.

1.2) Carenza di motivazione della pretesa erariale ai fini IVA

In connessione con quanto esposto sub (…)), la Società evidenzia prioritariamente che la rettifica dell’Ufficio sulla pretesa rilevanza IVA delle somme spettanti in base al lodo arbitrale è illegittima per carenza di motivazione: l’Ufficio, in effetti, non ha effettuato alcuna analisi sulla natura giuridica, corrispettiva o risarcitoria, delle citate somme.

Ciò emerge principalmente dall’atto impugnato, laddove l’Ufficio, a parte la sommaria indicazione degli importi, non ha mai spiegato le ragioni concrete per cui – in senso opposto rispetto all’avvenuto assoggettamento del lodo ad imposta di registro proporzionale – si è ritenuto che le somme spettanti in base al lodo siano rilevanti ad IVA.

In buona sostanza, non è stata resa nessuna informazione sugli eventi che hanno comportato la loro richiesta verso l’appaltante A. S.P.A., né sulla loro conformità rispetto alla normativa di settore ed alle disposizioni regolamentari in vigore nei rapporti con A. S.p.A. Cosicché la generica conclusione di assoggettamento ad IVA degli stessi importi – basata solo sull’esistenza di un contratto di appalto con A. – è invalida, poiché non idoneamente supportata da elementi di prova.

Tale carenza motivazionale è ben evidente anche nella condotta processuale dell’Ufficio; che si è ben guardato, anche in occasione dell’appello incidentale in Commissione Tributaria Regionale del Lazio dal confutare specificamente le conclusioni di merito cui sono pervenuti i giudici di prime cure, con sentenza CTP Roma n.306/22/12.

Detti giudici, in effetti, si sono correttamente soffermati ad esaminare le statuizioni del lodo arbitrale, pervenendo alla condivisibile ‘natura risarcitoria’ delle somme spettanti alla Società: pertanto, escluse dall’applicazione del tributo IVA ex art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 .

In tal senso, si legge alla pag.3 della citata CTP Roma n.306/22/12 “In tema di appalto, nel caso in cui l’appaltante consegni in ritardo, rispetto al termine contrattualmente previsto, il cantiere costringendo, così, all’inerzia l’appaltatore con immobilizzo di mezzi e uomini, preordinati alla esatta apertura del cantiere, non vi è dubbio che sorga una obbligazione ex contractu avente, però, natura risarcitoria e non di compenso ulteriore (che potrebbe verificarsi solo nel caso, ad esempio, di compenso corrisposto per opere aggiuntive non previste dal contratto iniziale), con conseguente inapplicabilità dell’IVA. Parimenti hanno natura risarcitoria gli ulteriori indennizzi, risultanti dal lodo arbitrale, richiesti ed ottenuti per ripetuti fermi forzosi del cantiere; per maggiori lavori di bonifica, per sospensione dei lavori per perizia di variante e stravolgimento del programma esecutivo”.

E’ perciò evidente che i giudici di prime cure, prima di emettere la propria motivazione, hanno correttamente riscontrato la sussistenza nel lodo arbitrale di indennizzi connessi alla sola responsabilità per inadempimento dell’appaltatore A. S.p.A.; qual è il caso, infatti, delle riserve relative al fermo forzoso del cantiere (quesito n.1), ai danni causati dalla mancata custodia del cantiere ed al connesso ripristino (quesiti nn.2 e 3) ed a quelli connessi all’illegittima sospensione dei lavori (quesito n.4).

La circostanza, dunque, che l’Ufficio non abbia mai argomentato in senso opposto rispetto a tali conclusioni – né in sede di accertamento, né in sede di appello incidentale – conferma la prioritaria illegittimità del merito della rettifica IVA per carenza di motivazione; che, come tale, andrebbe integralmente annullata da questa Corte di Giustizia Tributaria.

E ciò considerando anche il disposto dell’ art.7 , comma 5-bis, D.Lgs. n. 546 del 1992 , recentemente modificato con L. n. 130 del 2022 , che impone all’Ufficio l’onere della prova c.d. ‘rafforzato’, anche nei processi in corso.

1.3) Natura risarcitoria delle somme spettanti in base al lodo e connessa esclusione da IVA ex art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 .

Ferma restando la carenza motivazionale della rettifica dell’Ufficio, la Società intende esporre le ragioni per cui – coerentemente rispetto al deciso dei giudici di prime cure – le somme spettanti in base al lodo sono effettivamente escluse da IVA ex art.15 , comma 1, n.1, D.P.R. n. 633 del 1972 , poiché riconducibili alle “penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente”.

Non v’è dubbio, infatti, che esse siano state tutte riconosciute alla Società per la rifusione dei danni causati da inadempimenti e ritardi ascrivibili alla sola controparte A. S.p.A., come di seguito dimostrato.

1.3.a.) Quesito n. 1: Somme spettanti a titolo ristoro dei danni e maggiori onere subiti per fermo forzoso del cantiere (Euro 743.836,44)

Si desume dalle pagg. 29-37 del lodo che il riconoscimento alla Società delle somme indicate nella Riserva n.1 (Euro 743.836,44) si connette all’illegittima sospensione dei lavori riferibile a solo fatto e colpa dell’appaltante A. S.p.A., non riconducibile alla sospensione (legittima) ex art.30 D.P.R. n. 1063 del 1962 .

Dalla condotta dell’appaltante e dalla connessa chiusura forzosa del cantiere sono emersi alcuni danni a carico della Società (maggiori spese generali e di cantiere, maggiori spese per redazione perizia di variante, mancato utile, ecc.); per i quali la stessa Società ha chiesto la condanna di A. S.p.A. al pagamento in base alla propria quantificazione “o a quella maggiore o minore ritenuta di giustizia, determinata anche in via equitativa ai sensi dell’ art.1126 c.c.; occorrendo a titolo risarcitorio, ovvero in via subordinata a titolo di indennizzo ex art.2401 c.c.; ovvero in via gradatamente subordinata ex art.2043 c.c.” (cfr. pag.13 lodo).

Ebbene, a parte che le richieste di indennizzo derivano da inadempimento, negligenza e colpa della controparte contrattuale, è indubbio che il Collegio arbitrale abbia accertato la responsabilità della sola A. S.p.A. nella chiusura illegittima del cantiere (cfr. pag.34 lodo); da ciò derivandone il diritto della Società all’ottenimento di poste aventi titolo risarcitorio, poiché non connesse alla normale esecuzione dell’appalto.

Né è ulteriore ed evidente conferma la circostanza che la Corte di Appello di Roma, intervenuta sulla controversia a seguito dell’impugnazione del lodo da parte di A. S.p.A., ha definitivamente statuito con sentenza 11 luglio 2012, n.3708 che “le somme che sono dovute all’appaltatore per effetto dell’illegittima sospensione dei lavori non hanno origine nel rapporto contrattuale ma nell’illecito (extracontrattuale) della P.A. appaltante”.

Il che conferma la natura risarcitoria delle somme ottenute dalla Società a riconoscimento dei danni subiti a causa della illegittima sospensione del cantiere di lavoro ad opera di A. S.p.A.

1.3.b.) Quesito n. 2 : Somme spettanti a ristoro dei danni e maggiori oneri subiti per l’omessa custodia del cantiere (Euro 72.420,07)

Considerazioni analoghe a quelle espresse in precedenza valgono con riguardo alla Riserva n.2. Si desume, infatti, dalle pagg.37-41 del lodo arbitrale, che il riconoscimento della somma di Euro 572.420,07 – conseguente alle richieste di indennizzo avanzate dalla Società con modalità e formule analoghe a quelle descritte sub (…)) – è derivato dall’illegittima condotta dell’appaltante A. S.p.A.; che, durante il periodo di fermo forzoso, non ha provveduto alla custodia del cantiere ed alla manutenzione delle opere nel frattempo realizzate.

Anche in questo caso, il Collegio arbitrale ha riscontrato un vero e proprio inadempimento di A. S.p.A. rispetto agli obblighi imposti dalla normativa di settore; con la conseguenza che i danni subiti dalla Società per il ripristino dei beni ammalorati e per lo smaltimento dei rifiuti abusivi sono stati ristorati tramite la condanna al pagamento da A. S.p.A. della predetta somma di Euro 572.420,07.

Derivando da una condotta illegittima ed inadempiente della sola appaltante A. S.p.A., anche questa somma non trova giustificazione o causa nell’esecuzione dei lavori. Cosicché essa ha natura unicamente risarcitoria, in coerenza con le riferite conclusioni rese dalla Corte di Appello di Roma nella citata sentenza n.3708/2012 (all. E).

1.3.c.) Quesito n.3 : Somma spettante a ristoro dei danni e oneri subiti per la protrazione della sospensione lavori (Euro 510.197,10)

Si desume dalle pagg.37-47 del lodo che il riconoscimento della somma di Euro 510.197,10 – conseguente alle richieste di indennizzo formulate dalla Società con modalità e formule analoghe a quelle descritte sub (…)) – è dipeso dall’illegittima sospensione dei lavori, imposta dall’appaltante A. S.p.A. in connessione alla necessità di redazione di una perizia di variante per le attività di ripristino e smaltimento rifiuti già citate in precedenza.

Anche in questo caso, il Collegio arbitrale ha testualmente affermato che la causa della sospensione è ascrivibile solo a negligenza e imperizia di A. S.p.A., resasi colpevole di una condotta non coerente rispetto al regolare andamento dei lavori.

Pertanto la somma che A. S.p.A. è stata obbligata a risarcire alla Società (Euro 510.197,10), a ristoro dei danni per spese generali e per mancato utile, non essendo riconducibile alla regolare esecuzione dell’appalto, ha natura unicamente risarcitoria, in coerenza con le riferite statuizioni rese dalla Corte di Appello di Roma con la sentenza n.3708/2012 (all. E).

1.3.d.) Quesito n.4: Somma spettante a ristoro dei danni e maggiori oneri subiti per sospensione lavori (Euro 734.724,02)

Si desume dalle pagg.47-50 del lodo che il riconoscimento alla Società della somma di Euro 734.724,02 – conseguente alle richieste di indennizzo formulate con modalità e formule analoghe a quelle descritte sub (…)) – è ascrivibile all’illegittima sospensione dei lavori per cause addebitabili alla sola appaltante A. S.p.A..

Conseguentemente, le somme risarcite da A. S,p.A., a ristoro delle spese generali, dei maggiori oneri del personale e del mancato utile connesso al periodo di fermo del cantiere hanno indubbia natura risarcitoria, analogamente alle riserve commentate in precedenza.

Accertata l’origine e la natura risarcitoria delle somme spettanti in base al lodo – desumibile dai singoli quesiti della Società – può indubbiamente ribadirsi che le stesse somme non sono riconducibili all’ambito dei corrispettivi dell’appalto imponibili ex art.13 D.P.R. n. 633 del 1972 .

Conclusivamente, si richiede che questa Corte di Giustizia Tributaria voglia dichiarare che dette somme sono escluse da IVA ai sensi dell’ art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 , poiché emerse solo ed unicamente in connessione all’inadempimento dell’appaltante, come confermato dalla Corte di Appello di Roma, con sentenza n.3708/2012; perciò annullando la connessa pretesa erariale ai fini IVA.

1.4) Precedenti di prassi e giurisprudenza sull’esclusione da IVA delle somme aventi natura risarcitoria dei danni subiti.

Alla conclusione di esclusione da IVA esposta sub (…)) è ripetutamente pervenuta anche l’Amministrazione Finanziaria che si è occupata di analoghe controversie su appalti. Ed infatti, si segnala:

– la Risoluzione 7 marzo 2000, n.24, in cui l’Agenzia Entrate ha chiarito che le somme spettanti in connessione all’inadempimento della controparte – cioè, in ipotesi di c.d. mora accipiendi dell’appaltante analoga alle sospensioni ed alle omissioni riscontrate nel caso di specie – sono escluse dal tributo IVA ai sensi dell’ art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 (e in senso conforme, Nota Agenzia Entrate 14 gennaio 2009, n.5116); la Risoluzione 23 giugno 2003, n.136, in cui l’Agenzia Entrate ha ribadito che le somme riconosciute all’appaltatore a seguito di inadempimenti degli obblighi legali o contrattuali sono escluse da imponibile IVA ai sensi del citato art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 , poiché aventi natura giuridica di risarcimento del danno contrattuale, che non assurge a presupposto di imposta qualunque sia l’ammontare.

Identiche conclusioni, infine, sono state rassegnate anche dalla giurisprudenza, compresa quella emessa dalle Corti laziali, che si è occupata di casi di illegittime e plurime sospensioni di lavori non addebitabili all’appaltatore; e le cui somme erogate a titolo di risarcimento dei danni sono state considerate escluse da IVA ex art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 , non trovando origine nella normale esecuzione del contratto (Comm. Trib. Reg. Lazio 10 giugno 2013, n.126; Comm. Trib. Reg. Lazio 18 aprile 2012, n.278; Comm. Trib. Prov. Roma 17 novembre 2016, n.29543; Comm. Trib. Reg. Piemonte 14 ottobre 2021, n.802).

Cosicché, anche da questo punto di vista, emerge la legittimità della sentenza CTP Roma n.306/22/12, dato che i giudici di prime cure hanno statuito la natura risarcitoria delle somme spettanti alla Società in base al lodo arbitrale; perciò concludendo per la loro esclusione da IVA.

1.5) Infondatezza della rettifica dell’Ufficio per violazione dell’ art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 .

Dimostrata nei termini di cui sopra l’esclusione da IVA ex art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 delle somme a titolo risarcitorio spettanti alla Società in base al lodo, deve, per converso, concludersi per l’infondatezza delle opposte deduzioni dell’Ufficio.

Ed infatti, a parte la carenza motivazionale già riferita sub (…)), l’Ufficio ha insistito apoditticamente anche in ambito processuale nella sua opinione di rilevanza ad IVA delle stesse somme.

Le affermazioni dell’Ufficio, tuttavia, non sono mai state supportate da alcuna prova o elemento fattuale riscontrabile nel lodo arbitrale; né, d’altra parte, sono effettivamente riconducibili alla tipologia delle specifiche richieste avanzate dalla Società alla controparte A..

Al contrario, è stato già illustrato sub (…)) che tutti i riferimenti ad ipotesi di indennizzi risarcitori, fatti anche nella sentenza CTP Roma n.306/22/12, promanano esattamente dal contenuto delle statuizioni del lodo arbitrale; la qual cosa dimostra l’indubbia attenzione che i giudici di prime cure hanno posto nella puntuale analisi della fattispecie concreta, prima di concludere per l’esclusione da IVA di dette poste.

Anche in base a quanto sopra esposto, deve concludersi che, nel merito, è pienamente legittima la sentenza CTP Roma n.306/22/12, nella parte in cui è stata annullata la rettifica operata dall’Ufficio ai fini IVA anno 2007; mentre, per converso, sono infondate ed illegittime le opposte deduzioni dell’Ufficio (esposte sia nell’accertamento impugnato, sia nei successivi atti processuali), per violazione dell’ art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 .

Ribadendo quanto già esposto in precedenza, si richiede pertanto che questa Corte tributaria voglia annullare integralmente la pretesa tributaria ai fini IVA, data l’esclusione dal tributo le somme spettanti in base al lodo arbitrale.

1.6) In via subordinata: il diritto alla restituzione dell’imposta di registro proporzionale già assolta sul lodo arbitrale.

In diretta connessione con quanto esposto sub (…)), la Società rileva che – nella denegata ipotesi in cui Codesta On.le Corte Tributaria dovesse ritenere che le statuizioni del lodo arbitrale sono imponibili ai fini IVA – allora occorrerebbe affermarne, ex art.40 D.P.R. n. 131 del 1986 , l’irrilevanza ai fini dell’imposta di registro proporzionale del 3%.

Conseguentemente, la Società avrebbe diritto al riconoscimento del credito di Euro 97.596,00, quale restituzione dell’imposta di registro già assolta sul lodo arbitrale in data 8 agosto 2008 (oltre interessi).

In tal senso, l’ art.2 , comma 8-bis, ultimo periodo, D.P.R. n. 322 del 1998 , dispone che tale credito sia riconosciuto direttamente in corso di processo; e ciò per evitare inaccettabili fenomeni di indebito arricchimento dell’Erario (a conferma, Cass. 4 luglio 2019, n.17956 ).

Pertanto, in subordine rispetto all’annullamento della rettifica IVA, si chiede a questa Corte Tributaria di voler riconoscere alla Società la spettanza del rimborso di Euro 97.596,00 (oltre interessi di legge), quale restituzione dell’imposta di registro indebitamente assolta sul lodo arbitrale in data 8 agosto 2008 (in base al citato art.40 D.P.R. n. 131 del 1986 ).

2.) ILLEGITTIMITÀ, NEL MERITO, DELLE RETTIFICHE II.DD.

2.1) Rettifica ai fini IRES ed IRAP

Rinviando a quanto accennato in precedenza, si osserva che le rettifiche in aumento degli imponibili IRES ed IRAP anno 2007 originano dalla fattura 30 marzo 2007, n.46, emessa verso A. S.p.A. a seguito del deposito del lodo arbitrale.

In particolare, l’Ufficio ha ritenuto che la Società abbia omesso la tassazione IRES ed IRAP di Euro 168.851,00, specificamente composti da:

– Euro 97.596,00, quale rimborso da parte di A. S.p.A. dell’imposta di registro dovuta sul lodo arbitrale;

– Euro 71.254,95, quale rimborso da parte di A. S.p.A. di una parte delle spese di funzionamento del collegio arbitrale; e si fondano sul convincimento dell’Ufficio – opposto alla condotta della Società, che ha detassato tutte le somme incluse nella suddetta fattura n.(…) per difetto del requisito di loro competenza fiscale (cfr. dettaglio variazioni in diminuzione ai fini IRES-IRAP anno 2007) – che detti rimborsi fossero tassabili già nell’anno 2007.

Tale pretesa ai fini IRES ed IRAP, cui hanno aderito i giudici di prime cure, è radicalmente infondata e va pertanto annullata dalla Corte di Giustizia tributaria, per i motivi di seguito esposti.

2.1.a) Carenza del requisito di ‘certezza’ del rimborso dell’imposta di registro dovuto in base al lodo (Euro 97.596,00)

Secondo l’opinione dell’Ufficio, l’importo di Euro 97.596,00 quale rimborso dell’imposta di registro sarebbe tassabile nell’anno 2007, poiché corrispondente ad un “provento certo ed oggettivamente determinato, così come previsto dall’ art.109 del TUIR ” (cfr. pag.10 accertamento; all. B).

Nonostante tale affermazione di principio, l’Ufficio non ha però dimostrato la sussistenza, a carico della posta in analisi, del requisito della “certezza” (cioè, la sussistenza di un vero e proprio diritto della Società), che – in aggiunta a quello della obiettiva determinabilità – è obbligatorio perché possa concretizzarsi la competenza fiscale del provento ex art.109 Tuir . Né, a tal fine, può ritenersi sufficiente la mera indicazione della somma nella fattura n.(…), o di suo incasso nel corso dell’anno 2007.

D’altra parte, è opinione della Società che – derivando il rimborso in analisi da una controversia su c.d. ‘riserve dell’appaltatore’ – la certezza giuridica (e, dunque, la tassabilità) delle somme in esso indicate è condizionata dalla definizione con la controparte. A conferma, si segnala che, oltre alla giurisprudenza di Cassazione (per tutte, Cass. 27 maggio 2015, n.10938 ), l’Agenzia Entrate ha affermato che le riserve dell’appaltatore possono concorrere a tassazione solo a seguito della definizione con la controparte, volontaria o giudiziaria che essa sia (cfr. Interrogazione parlamentare 27 maggio 2009, n.5-01456).

In base a quanto sopra, può dunque concludersi che, a causa dell’impugnazione del lodo arbitrale – le cui sorti erano pendenti innanzi alla Corte d’Appello, che si è espressa definitivamente solo con sentenza 11 luglio 2012, n.370 – tutte le somme in esso indicate erano totalmente prive, nell’anno d’imposta 2007, del requisito di definitività: cioè, del requisito che, secondo la conforme opinione della prassi e della giurisprudenza, costituisce il presupposto di loro tassazione. La qual cosa, dunque, spiega il motivo per cui la Società le ha legittimamente detassate ai fini IRES ed IRAP anno 2007, data la loro natura di ‘mere speranze di ricavi’.

Oltre a quanto sopra esposto, si osserva che la rettifica è illegittima anche in considerazione dell’impossibilità di riconduzione del rimborso dell’imposta di registro tra le sopravvenienze attive, tassabili nell’anno di loro ‘incasso’ ex art.88 , comma 1, Tuir .

Detta qualificazione presuppone, infatti, l’esistenza di componenti negativi già contabilizzati e dedotti in precedenti periodi di imposta (a conferma, cfr. Ris. Min. Fin 28 giugno 1979, n.9/813): si basa, cioè, una circostanza che non si è verificata nel caso di specie.

Ed infatti, l’assolvimento, e la deduzione, dell’imposta di registro da parte della Società è avvenuta solo nell’esercizio 2009; peraltro in conformità all’ art.99 , comma 1, Tuir , che la consente solo nell’anno in cui avviene il pagamento (2009, nel caso di specie).

L’irrilevanza ad IRES ed IRAP anno 2007 del rimborso dell’imposta di registro è suffragata anche dai chiarimenti dell’Amministrazione Finanziaria sul trattamento tributario degli eventi che, come nel caso di specie, si sostanziano in ‘restituzioni di imposte’. In effetti, dette restituzioni sono considerate tassabili quali sopravvenienze attive ex art.88 Tuir , solo a condizione che le imposte sottese siano già state dedotte in precedenza, e limitatamente all’importo realmente dedotto (cfr. Circ. Min. Fin. 27 maggio 1994, n.73, par.3.40).

In tal senso, peraltro, si è espressa anche la Commissione Tributaria Regionale del Lazio che, con sentenza 26 gennaio 2011, n.9, ha escluso da imposizione la restituzione delle imposte che non siano già state dedotte in precedenza.

Quanto sopra conferma l’illegittimità della rettifica dell’Ufficio che – in violazione del combinato disposto degli arrt.109, 88 e 99 Tuir – ha aprioristicamente ritenuto che l’importo addebitato ad A. S.p.A. quale restituzione dell’imposta di registro sul lodo arbitrale (Euro 97.596,00), sia una sopravvenienza attiva tassabile ad IRES ed IRAP fin dall’anno 2007.

Conseguentemente, si chiede che questa Corte Tributaria – riformando sul punto la sentenza CTP Roma n.306/22/22012 (all. n.2) – voglia annullare la suddetta rettifica IRES ed IRAP di Euro 97.596,00, per violazione degli arrt.109, 88 e 99 Tuir.

2.1.b) Carenza del requisito di ‘certezza’ del rimborso delle spese relative al lodo arbitrale (Euro 71.254,95)

Considerazioni analoghe a quelle esposte sub (…)) valgono anche con riguardo alla rettifica IRES ed IRAP di Euro 71.254,95, mossa dall’Ufficio relativamente al rimborso di una parte delle spese del collegio arbitrale; che è stato ritenuto sopravvenienza attiva tassabile ex art.88 Tuir .

L’illegittimità di tale rettifica – nonché della motivazione dei giudici di prime cure che l’hanno confermata nella sentenza CTP Roma n.306/22/2012 – deriva dal fatto che la stessa si fonda unicamente sulla circostanza di sua avvenuta indicazione nella fattura n.(…).

Al riguardo, si osserva che la qualificazione di un provento come sopravvenienza attiva presuppone, ex art.88 Tuir , l’esistenza di componenti negativi già contabilizzati e dedotti in precedenti periodi di imposta. Ebbene, anche in questo caso si tratta di una configurazione non ricorrente; tanto è vero che l’Ufficio non ha mai dimostrato, né in sede di accertamento né nel processo di primo grado, la correlazione tra il provento di Euro 71.254,95 ed i costi già dedotti in precedenti anni d’imposta.

D’altra parte, si rileva che, anche con riguardo al rimborso delle spese di funzionamento del collegio arbitrale, la ‘certezza giuridica’ della relativa statuizione è funzione della definitiva sorte del lodo arbitrale. Come già esposto sub (…)), il fatto che la controversia attenga alle c.d. ‘riserve dell’appaltatore’ porta a ritenere che tutte le relative statuizioni divengano certe solo a seguito della loro definizione con la controparte.

Ebbene, poiché detta definitività si è consolidata solo con il deposito della sentenza Corte di Appello di Roma n.370/2012, ne consegue che il rimborso delle spese in analisi, al pari delle citate ‘riserve’, è divenuto certo (e, quindi, tassabile), solo nel corso dell’anno 2012: cosicché, anche sotto questo profilo, la rettifica è infondata, poiché ha preteso la tassazione del rimborso nel precedente anno 2007.

Deve allora concludersi che la rettifica dell’Ufficio – così come la motivazione della sentenza di primo grado (CTP Roma n.306/22/2012) – è illegittima, per violazione degli art.109 e 88 Tuir , a causa dell’immotivata pretesa di tassazione ai fini IRES ed IRAP anno 2007 del rimborso di una parte delle spese di funzionamento del collegio arbitrale (Euro 71.254,95).

Conseguentemente, si chiede che questa Corte Tributaria – riformando sul punto la sentenza CTP Roma n.306/22/22012 (all. n.2) – voglia annullare la suddetta rettifica IRES ed IRAP di Euro 71.254,95, per violazione degli arrt.109 e 88 Tuir.

2.2) Rettifica ai soli fini IRES

L’ulteriore rettifica mossa dall’Ufficio in ambito reddituale, ai soli fini IRES, si riferisce all’importo di Euro 94.654,17, indicato dalla Società nella citata fattura n.(…), relativamente agli interessi dovuti sulle statuizioni del lodo. Tale importo è stato rettificato in diminuzione ai fini IRES, unitamente agli altri importi spettanti in connessione al lodo arbitrale.

Al riguardo, l’opinione dell’Ufficio – integralmente condivisa dai giudici di prime cure con sentenza CTP Roma n.306/22/2012 – è che detti interessi siano rilevanti ad IRES, poiché riconducibili agli interessi ‘di mora’, tassabili nell’esercizio di loro incasso, ex art.109 , comma 7, Tuir .

Si tratta, tuttavia, di una motivazione illegittima, per violazione del citato art.109 , comma 7, Tuir , dato che gli interessi in analisi sono privi dei requisiti giuridici propri di quelli tassabili ‘per cassa’.

Gli interessi tassabili c.d. ‘per cassa’, in base all’ art.109 , comma 7, Tuir , sono solo quelli spettanti obbligatoriamente in base al D.Lgs. 9 ottobre 2002, n. 231 : cioè quelli che maturano successivamente alla richiesta di pagamento di una somma documentata in fattura; o, comunque, successivamente alla c.d. ‘messa in mora’ del debitore (cfr. artt.2 – 4 D.Lgs. n. 231 del 2002 ; Circ. Min. Fin. 4 febbraio 2003, n.6).

Si tratta, quindi, di una configurazione ben diversa da quelli spettanti alla Società in base al lodo. Ed infatti, nel caso di specie, gli interessi rettificati dall’Ufficio promanano:

– quanto ad Euro 65.600,46, dall’accettazione del quesito sub n.(…)), formulata nel corso del giudizio arbitrale, e così determinati per il periodo dal 17 gennaio 2005 all’11 aprile 2006 (cfr. atto di precetto). Tali interessi c. d. ‘capitolari’ – specificamente inquadrati tra gli interessi legali dalla disciplina di settore ( art.35 D.P.R. 16 luglio 1962 ) – decorrono dalla data di proposizione della domanda di arbitrato (17 gennaio 2005): dunque, da un momento che neanche astrattamente coincide con uno degli eventi (data fattura o di messa in mora) individuati dal D.Lgs. n. 213 del 2000, per la decorrenza degli interessi di mora tipici delle transazioni commerciali;

– quanto ad Euro 29.053,71 dalla maturazione di ‘interessi legali’ a far data dal citato precetto (cfr. comunicazione A. del 23 marzo 2007).

Gli interessi in analisi, dunque, promanano da una fonte legale ben diversa dal D.Lgs. n.231 del 2002 : il che porta a dover escludere che sugli stessi si possa rendere astrattamente applicabile lo speciale trattamento tributario ex art.109 , comma 7, Tuir (cioè, la tassazione per cassa).

Contrariamente a quanto ritenuto dall’Ufficio – e poi affermato dai giudici di prime cure – si tratta, in conclusione, di interessi legali non tassabili c.d. ‘per cassa’ nell’anno 2007; bensì, in base alle regole di competenza fiscale ex art.109 , comma 2, lettera b) Tuir , cioè secondo la loro maturazione temporale (pro-rata temporis).

Pertanto, anche in questo caso, è illegittima la motivazione della sentenza impugnata che, in totale adesione alla rettifica dell’Ufficio, ha affermato che tali interessi sono assoggettabili ad IRES c.d. ‘per cassa’ nell’anno d’imposta 2007; e non, come previsto dalle ordinarie regole dell’ art.109 Tuir , in base alla maturazione pro-rata temporis.

Conseguentemente, si chiede che Codesta On.le Corte di Giustizia Tributaria – riformando sul punto la sentenza CTP Roma n.306/22/22012 (all. n.2) – voglia annullare la suddetta rettifica IRES di Euro 94.654,17, per violazione dell’ art.109 , comma 7, Tuir .

3) SULLE SANZIONI TRIBUTARIE AI FINI IVA-IRES-IRAP

In conseguenza di quanto sopra partitamente esposto sull’infondatezza, nel merito, delle rettifiche IVA-IRES-IRAP anno 2007, la Società rileva che anche l’applicazione delle connesse sanzioni tributarie è illegittima, per carenza dei presupposti applicativi.

La Società chiede pertanto che questa Corte di Giustizia Tributaria voglia annullare tutte sanzioni tributarie indicate nell’accertamento impugnato, per inesistenza dei presupposti di loro irrogazione.

Nella denegata ipotesi, tuttavia, in cui talune rettifiche non siano valutate come illegittime ed infondate, questa Corte deve esprimersi in merito all’applicazione delle sanzioni, tenendo opportunamente conto delle indicazioni della sentenza di Cassazione n.11696/2022 .

Ricorrendo tale eventualità, la Società evidenzia quanto segue.

3.1) Inapplicabilità della sanzione sulla rettifica IVA ex art.10 L. n. 212 del 2000

Qualora questa Corte di Giustizia Tributaria non ritenga valide le considerazioni sull’infondatezza delle pretese erariali ai fini IVA, la Società osserva che la condotta della Società non sarebbe comunque passibile di sanzioni tributarie, in applicazione del principio ex art.10 , comma 2, L. n. 212 del 2000 , in tema di affidamento e buona fede nei rapporti tra contribuente ed Amministrazione Finanziaria.

Al riguardo, si è già diffusamente riferito nei pregressi atti processuali che l’Amministrazione Finanziaria aveva originariamente ritenuto, fin dalla richiesta di registrazione del lodo arbitrale, che le somme spettanti alla Società fossero rilevanti ai fini dell’imposta di registro con applicazione dell’aliquota del 3%, data la loro natura risarcitoria.

Come risulta dalla documentazione già esibita in atti, l'(ex) Ufficio Roma 2 – fin dalle prime interlocuzioni risalenti all’anno 2007, a seguito della richiesta di registrazione del lodo avanzata dalla Cancelleria del Tribunale di Roma, in data 16 febbraio 2006 – ebbe infatti a richiedere il tributo di registro di Euro 97.596,00; così inducendo la Società a ritenere che le somme indicate nel lodo non fossero imponibili ad IVA, data la loro natura risarcitoria esclusa da tributo ex art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 .

Conseguentemente, l’avvenuta emissione da parte della Società della fattura verso A. S.p.A. n.46/2007 – da cui è derivata la rettifica IVA è stata causata, in un vero e proprio rapporto di causa-effetto, dalle indicazioni rese dall’Ufficio Roma 2 sull’assoggettamento ad imposta di registro del 3% sulle statuizioni del lodo (in luogo dell’IVA al 20%); indicazioni che, peraltro, non sono mai state modificate dall’Amministrazione Finanziaria, tramite autotutela in annullamento della pretesa in termini di imposta di registro proporzionale.

Ne consegue l’evidente contraddizione della condotta poi tenuta dall’Ufficio (in specie, la competente Direzione Provinciale Ia di Roma) che, nell’accertamento impugnato, ha eccepito la rilevanza delle medesime somme (anche) ai fini IVA.

Ebbene, tale difformità di opinione non può certo comportare effetti pregiudizievoli per la Società; la quale, in piena buona fede, ha aderito alla richiesta di pagamento dell’imposta di registro con aliquota del 3%, originariamente fatta dall’Ufficio Roma 2 (e mai annullata in autotutela).

Pertanto – in applicazione dei principi di collaborazione, buona fede e legittimo affidamento sanciti dall’ art.10 L. n. 212 del 2000 – deve concludersi che nel caso di specie non possano essere applicate sanzioni ai fini IVA 2007, non potendo la Società subire danni derivanti dalle ondivaghe interpretazioni dell’Amministrazione Finanziaria (a conferma, Cass. 10 dicembre 2002, n.17576 , Cass. 14 novembre 2019, n.29650 .

3.2) La corretta determinazione delle sanzioni

3.2.1) In ultima analisi, la Società osserva che, nella denegata ipotesi in cui si voglia disattendere la richiesta disapplicazione delle sanzioni ai fini IVA-IRES-IRAP anno 2007, la loro concreta determinazione – demandata a questa Corte di Giustizia Tributaria dalla sentenza di Cassazione n.11696/2022 – deve avvenire con modalità ben diverse rispetto alle risultanze dell’accertamento impugnato.

Ed infatti – oltre a doversi correttamente assumere il tributo IVA in importo di Euro 499.106,33, come risulta dall’imponibile decurtato dagli interessi per cui l’Ufficio ha manifestato la propria acquiescenza (cfr. prospetto sub (…)) – occorre rammentare che le vigenti sanzioni minime per omessa fatturazione ed infedele dichiarazione sono attualmente pari al 90% dell’imposta (cfr. artt.5 e 6 D.Lgs. n. 472 del 1997 , come modificati dall’ art.15 , comma 1, lettera f), D.Lgs. n. 158 del 2015 ).

Tale ‘nuova’ misura, in base al principio del favor rei ( art.3 , comma 3, D.Lgs. n. 472 del 1997 ), si rende applicabile in ogni stato e grado del giudizio (a conferma, si veda per tutte Cass. 24 gennaio 2013, n.1656 ).

Pertanto, la sanzione tributaria concretamente irrogabile ai fini IVA, con riguardo a ciascuna delle violazioni per omessa fatturazione ed infedele dichiarazione, ammonterebbe a soli Euro 449.195,70 (pari al 90% dell’imposta attualmente in contestazione di Euro 499.106,33).

3.2.2) Tenuto, poi, anche conto delle violazioni contestate dall’Ufficio ai fini IRES ed IRAP 2007 – la cui sanzione ex art.5 D.Lgs. n. 472 del 1997 (90% del tributo) corrisponde rispettivamente ad Euro 78.260,40 e Euro 7.978,50 – emerge che, ai fini del cumulo giuridico stabilito dall’art.12 D.Lgs. n. 546 del 1997, la sanzione concretamente irrogabile ai fini IVA (Euro 449.165,70), andrebbe assunta (essendo quella più grave), quale c. d. ‘sanzione base’; su cui applicare la maggiorazione di un quarto ex art.12 , commi 1 e 2, D.Lgs. n. 472 del 1997 , indicata anche nell’accertamento impugnato.

Si tratta, peraltro, dell’unica maggiorazione ammissibile nel caso di specie; data l’inapplicabilità dell’ulteriore aumento del 20%, stabilito dal comma 3 dello stesso art.12 D.Lgs. n. 472 del 1997 , poiché la violazione IVA contestata dall’Ufficio con riguardo al lodo arbitrale non ha riguardato anche le imposte dirette IRES ed IRAP.

Pertanto, la sanzione eventualmente irrogabile in connessione a tutte le rettifiche mosse ai fini IVA-IRES-IRAP anno 2007, ammonterebbe a complessivi Euro 561.457,12 come risulta dal seguente prospetto:

Sanzione base (90% dell’imposta IVA) Euro 449.165,70

Aumento del 25% ex art.12, commi 1 e 2 D.Lgs. n. 472 del 1997 Euro 112.291,42

Totale Euro 561.457,12

Conclusivamente, si richiede che questa Corte Tributaria – nella denegata ipotesi di rigetto delle doglianze sul merito delle rettifiche IVA-IRES-IRAP anno 2007 – voglia determinare la sanzione unica in base alle suesposte quantificazioni; e, quindi, in ammontare complessivo non superiore ad Euro 561.457,12.

Si è costituita nel giudizio riassunto l’Agenzia delle Entrate, che replica alla società ricorrente attraverso le seguenti – testuali – controdeduzioni.

Premessa l’esposizione dei fatti di causa, rinviando per conseguenza e in ossequio al disposto dell’ art. 63 , comma 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992 , a mente del quale vi è divieto di formulare richieste diverse da quelle formulate nel procedimento riassunto, con il presente atto l’Ufficio si costituisce in giudizio nel procedimento riassunto dalla società I.C. spa avverso l’avviso di accertamento (…), emesso da questa Direzione Provinciale I di Roma, per l’anno imposta 2007.

In particolare, si chiede a questa Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado di voler confermare pienamente l’operato dell’Ufficio – tenuto conto dell’intervenuta acquiescenza dell’Ufficio alla sola imposizione degli interessi di mora – e, di conseguenza, riformare parzialmente la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 306/22/2012, nella parte in cui risulta sfavorevole alle ragioni dell’Amministrazione, ovvero nella parte in cui la CTP annullava la pretesa fiscale relativa all’IVA.

Al riguardo, si ribadiscono – secondo le testuali cadenze sotto riportate – le argomentazioni già spese nell’atto di appello proposto dall’Ufficio avvero la sentenza di primo grado.

Come già ampiamente illustrato in precedenza, il presente giudizio segue il rinvio disposto dalla S.C. a seguito di accoglimento del ricorso per cassazione proposto dall’Ufficio.

Più specificamente, la Cassazione ha ritenuto “erroneamente dichiarato”, da parte della CTR, l’assorbimento delle altre argomentazioni diverse dalla eccezione di decadenza triennale ex art. 76 TUR , in quanto le valutazioni della CTR erano esclusivamente rivolte al rapporto tra IVA e imposta di registro (con particolare riferimento al termine decadenziale entro il quale l’Ufficio poteva tassare il Lodo arbitrale). Pertanto, attesa l’eterogeneità della materia (Iva/imposta di registro e imposte dirette) i giudici di Piazza Cavour hanno ritenuto che la sentenza cassata risulta viziata da omessa motivazione, quantomeno in riferimento alle imposte dirette.

Esprimendosi invece sull’eccezione di decadenza ex art. 76 TUR , proposta dalla società ed accolta dalla CTR Lazio nella sentenza 2493/06/2014 ora cassata, la Suprema Corte la respingeva in quanto infondata. Al riguardo, la Corte decretava per il caso di specie “l’inapplicabilità del termine triennale previsto dall’ art. 76 D.P.R. n. 131 del 1986 , restando l’atto soggetto al diverso termine previsto dall’ art. 57 D.P.R. n. 633 del 1972 , sicché l’avviso, notificato il 21 dicembre 2011, era tempestivo”.

Sintetizzati i termini del rinvio, emerge che a codesta Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado è demandata la decisione limitatamente al fondamento della pretesa erariale, e all’applicazione dello ius superveniens per quanto riguarda l’aspetto sanzionatorio.

Muovendo da questa premessa, si espongono di seguito le difese dell’Ufficio.

In via preliminare, si rileva che l’Ufficio ha rinunciato alla sola pretesa fiscale relativa alla imponibilità IVA degli interessi moratori.

In ulteriore via preliminare, a seguito di espressa istanza formulata dalla riassumente di veder rimborsate le somme già versate a titolo di imposta di registro proporzionale sul lodo arbitrale 1013/2006, pari a 97.596,00 euro, si rileva che l’Ufficio applicherà l’ art. 40 TUR in merito all’alternatività Iva/registro in sede di riscossione delle somme definitivamente dovute a seguito del contenzioso qui in trattazione.

– Sulla legittimità delle somme richieste a titolo di IVA

Come già illustrato nella ricostruzione del fatto, a seguito di licitazione privata indetta dall’Azienda N.A.S. (oggi A. Spa), l’impresa I. Spa risultava aggiudicatrice dell’appalto avente ad oggetto i lavori della “S.S. n. 7/ter – Costruzione del tronco in nuova sede lungo il tracciato dell’itinerario Brandanico-Salentino relativo al tratto compreso tra la S.S.V. Taranto-Grottaglie e Manduria – Lotto 3 – Stralcio 2 tra le Sezz. 34 e 61”.

Il successivo 29/03/1991 le parti sottoscrivevano il relativo contratto di appalto (rep. n. (…)), nel quale subentrava l’I.C. Spa (già I. Srl) in sostituzione della I. Spa, a seguito di atto di cessione n. rep. (…) del 21/10/1997, con il quale la I. cedeva il ramo d’azienda relativo al settore dei lavori pubblici.

A causa di vari ritardi e problematiche tecniche sorte nel corso dei lavori, la I.C. Spa notificava all’A., in data 17/01/2005, domanda d’arbitrato, nominando contestualmente l’Avv. Pierluigi Piselli quale arbitro di propria elezione. Con la suddetta domanda, l’appaltatrice proponeva al Collegio arbitrale una serie di quesiti in relazione ai quali il Collegio, in data 30/09/2005, disponeva di riconoscere alla società verificata somme risarcitorie comprensive di rivalutazione ed interessi come da seguente prospetto:

SOMME RICONOSCIUTE DAL LODO ARBITRALE N45/05 DEPOSITATO IL 5/10/2005 INCASSATE IL 13 APRILE 2007

TITOLO

Quesito 1 Euro 743.836,44

risarcimento danni e maggiori oneri per sospensione illegittima dei lavori

Quesito 2 Euro 572.420,07

risarcimento maggior oneri e spese per esecuzione maggiori lavori

Quesito 3 Euro 510.197,10

maggiori oneri e danni per sospensione illegittima lavori

Quesito 4 Euro 734.724,02

maggiori oneri e danni per sospensione illegittima lavori

Quesito 9 Euro 19.884,27

risarcimento danni per emissione in ritardo certificato di collaudo

euro 1.564.896,68

rivalutazione e interessi su somme riconosciute nel lodo

euro 182.450,94

rimborso spese lodo

euro 29.053,71

interessi legali maturati dalla data del precetto fino al soddisfo

Totale 4.357.463,23

Dette somme, incassate nell’anno 2007, si riferiscono alle richieste avanzate dalla I.C. SPA all’A., per il riconoscimento di maggiori corrispettivi sostenuti, (c.d. “riserve dell’appaltatore”) connessi all’esecuzione dell’opera pubblica sopra descritta.

Le statuizioni del lodo arbitrale sono state assoggettate ad imposta di registro, all’aliquota del 3%, a seguito di notifica del competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate di apposito avviso di liquidazione.

La relativa fattura (n. (…) del 30/03/2007 – allegato 8 del PVC) riporta la dicitura “Importi fuori campo IVA art. 15 c1 D.P.R. n. 633 del 1972 “, mentre, relativamente alle sole spese del lodo viene indicato “Importi fuori campo IVA art. 15 c3 D.P.R. n. 633 del 1972 “.

La verifica fiscale, e oggi il giudizio che ci occupa, è volto a valutare titolo di esclusione indicato in fattura, per determinare se le operazioni interessate abbiano avuto rilevanza ai fini dell’imposta sul valore aggiunto o, di converso, se le stesse siano state correttamente assoggettate all’imposta di registro.

Al riguardo, è utile precisare che solo le somme corrisposte a titolo esclusivamente risarcitorio, nonché per rivalutazione monetaria sul risarcimento dei danni e relativi interessi, sono escluse dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi del citato art. 15 , comma 1, n. 1), del D.P.R. n. 633 del 1972 ; per contro, le somme configurate come riconoscimento di maggiori oneri, e relativa rivalutazione monetaria, sono da ritenersi un maggiore corrispettivo ai sensi dell’ art. 13 del D.P.R. n. 633 del 1972 .

In particolare, dal combinato delle due disposizioni si evince che, in caso di cessione di servizi, tutte le somme percepite dal cedente/prestatore in forza della prestazione eseguita, qualunque ne sia la natura, sono da assoggettare ad IVA, con esclusione di quelle aventi natura prettamente risarcitoria (interessi moratori e penalità per ritardi) e determinati da irregolarità nell’adempimento degli obblighi del committente.

Nel caso di specie il collegio arbitrale si è pronunciato in relazione ad una serie di riserve, iscritte dall’appaltatore, conseguenti a maggiori oneri sostenuti in corso dell’esecuzione dell’opera a causa di inadempimenti della società appaltante (A. spa).

Orbene, le c.d. riserve dell’appaltatore vengono proposte quando quest’ultimo presume di andare incontro ad oneri non previsti contrattualmente senza ricevere adeguato compenso, ovvero qualora lo stesso ritenga che la stazione appaltante si sia resa inadempiente ai propri obblighi. Pertanto, la riserva coincide con il contenuto sostanziale della pretesa afferente una contestazione sorta tra le parti nella fase di realizzazione di un’opera pubblica.

Le stesse equivalgono a richieste di maggiori corrispettivi che, in corso di esecuzione di un contratto di appalto, l’appaltatore avanza nei confronti dell’appaltante al fine specifico di ottenere una revisione finalizzata ad un aumento del prezzo contrattualmente pattuito, che sia idonea a compensare i maggiori oneri e costi connessi ad un anomalo andamento dei lavori.

Il fatto, peraltro, che dette somme siano riconducibili ad elementi del prezzo spettante all’appaltatore (e siano pertanto imponibili ai fini IVA), è stato più volte affermato sia dalla giurisprudenza, che le ha chiaramente qualificate come “pretese di ulteriori compensi per i maggiori costi sostenuti” (Cfr. Cass. 1637/2006 , 18070/2004 , 13399/1999 , 12863/1993 ), sia dall’Amministrazione finanziaria, secondo la quale gli importi spettanti all’appaltatore in connessione all’iscrizione delle “riserve” relative alla compensazione di maggiori costi o oneri costituiscono ulteriori compensi, aggiuntivi rispetto al prezzo fissato su base contrattuale e, come tali, regolarmente assoggettabili ad IVA in occasione del loro pagamento (vedasi Ris. 42/E del 26 maggio 1998).

Quanto sopra affermato viene ribadito anche nella sentenza 137 del 27/05/2009 della Commissione Tributaria Regionale di Roma, la quale ritiene che dall’insieme dei pronunciamenti della Suprema Corte, è possibile ricavare il principio per cui la riserva, che riguarda ogni pretesa di maggiori compensi, rimborsi o indennizzi, per qualsiasi titolo ed in relazione a qualsiasi situazione nel corso della esecuzione dell’opera, sia onere imprescindibile per l’appaltatore e che la stessa sia assoggettata a regole formali e temporali. Di tal che, peraltro, deve dedursi anche che le richieste dell’appaltatore (maggiori compensi, rimborsi, indennizzi) opportunamente riservate, trovano presupposto giuridico e sostanziale nella esecuzione del contratto. Pertanto, le somme richieste, in quanto si traducono in maggiori compensi percepiti, rientrano nel regime generale dell’Iva per essere direttamente conseguenti e collegate al contratto di appalto. Alla stessa stregua, anche il riconoscimento del mancato utile “potenzialmente conseguibile” soggiace alla stessa imposizione, in quanto il relativo ammontare non è stato specificatamente provato dal richiedente, ma scaturisce da una stima presuntivamente effettuata, per la quale è stata prevista apposita riserva.

A tale specifico riguardo, occorre allora evidenziare che la spettanza delle somme determinate nel lodo – piuttosto che trovare la propria fonte in una clausola convenzionale per penalità, risarcimento danni o interessi moratori (caso in cui sarebbe stato possibile utilizzare il titolo di esclusione dal campo IVA) – è derivata dal riconoscimento della fondatezza delle “riserve dell’appaltatore”, per cause addebitabili alla sola controparte appaltante e ad eventi sopravvenuti rispetto ai fatti noti in sede di affidamento dell’appalto.

Le riserve dell’appaltatore, quindi, equivalgono a richieste di maggiori corrispettivi avanzate nel corso dell’esecuzione del contratto di appalto, che si traducono, come già evidenziato, in una revisione finalizzata ad un aumento del prezzo contrattualmente pattuito atta a compensare i maggiori oneri e costi connessi ad un anomalo andamento dei lavori, e come tali imponibili IVA.

Attraverso il richiamato art. 15 del D.P.R. n. 633 del 1972 , il legislatore ha, infatti, inteso escludere la rilevanza ai fini del tributo solo per quelle somme che si rendano dovute con riferimento a ben identificate “patologie” contrattuali, quale compensazione convenzionale del danno subito per effetto dell’inadempimento di una delle parti. Secondo il conforme orientamento della prassi, peraltro, la spettanza di tali somme escluse da Iva deve specificamente risultare dal contenuto delle clausole contrattuali, ponendosi quale penalità convenuta per inadempimento degli obblighi ivi contemplati.

È noto, infatti, che le componenti di un danno da inadempimento (danno emergente e lucro cessante) non possono prescindere dalla valutazione della situazione complessiva e concreta che si è venuta a creare, quale esposta dal creditore, il quale ha l’onere di provare, oltre che i fatti dedotti, anche l’ammontare del danno complessivamente, ed a vario titolo, subito.

Orbene, l’ art. 1 del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede che “L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate”.

Il successivo art. 3 prevede poi che “Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”.

A sua volta l’ art. 13 del medesimo D.P.R. n. 633 del 1972 , al comma 1 dispone che “La base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti.

2. Agli effetti del comma 1 i corrispettivi sono costituiti:

a) per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi dipendenti da atto della pubblica autorità, dall’indennizzo comunque denominato;”.

È vero che ai sensi del successivo articolo 15 , primo comma, n. 1), dello stesso D.P.R. n. 633 del 1972 , non concorrono a formare la base imponibile “le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente”.

Trattasi, tuttavia, di disposizione che va riferita ad obbligazioni pecuniarie che assolvono, in qualche modo, ad una funzione punitivo-risarcitoria non connessa direttamente all’esecuzione della prestazione, ipotesi estranea al caso di specie per quanto appreso si accennerà.

Inoltre, essendo l’IVA un’imposta armonizzata a livello di diritto dell’U.E. e che in tale ordinamento trova gran parte della sua disciplina ( direttiva 2006/112/CE ), rilevano nella subiecta materia le indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia, in primis quella in base alla quale è essenziale prendere in considerazione la realtà economica dell’operazione, la quale costituisce un criterio fondamentale per l’applicazione del sistema comune dell’IVA (in tal senso, sentenza del 20 giugno 2013, causa C-653/11, N., punti 42, 48 e 49, nonché giurisprudenza ivi citata).

A ciò si aggiunga che secondo la Corte di Giustizia è anche “…irrilevante ai fini dell’interpretazione delle disposizioni della direttiva IVA il fatto che tale importo costituisca, nel diritto nazionale, un diritto al risarcimento del danno di natura extracontrattuale o una penalità contrattuale, oppure che esso venga qualificato come risarcimento del danno, indennizzo o remunerazione.

La valutazione se il pagamento di una remunerazione avvenga come corrispettivo di una prestazione di servizi è una questione di diritto dell’Unione, la quale deve essere risolta indipendentemente dalla valutazione operata nel diritto nazionale”. (v., in tal senso, sentenza del 22 novembre 2018, causa C- 295/17, M.S.C. SA punti 66, 67, 68 e 69 nonché le conclusioni dell’Avvocato Generale ivi citate).

Discende da quanto sopra esposto che nel caso di specie non potrebbe sostenersi che le somme riconosciute non fossero direttamente connesse all’esecuzione dell’appalto (rectius: all’esecuzione di una prestazione rilevante ai fini IVA) indipendentemente dalle loro denominazioni.

Invero le poste risarcitorie da ritardata sospensione lavori, omessa custodia, fermo forzoso del cantiere, risultano ricollegabili a difetto di cooperazione del committente, che non ha posto in essere con la tempestività e la diligenza del caso le procedure di propria spettanza onde liberare l’appaltatore dai vincoli ed oneri contrattuali. Da rilevare che si tratta di obblighi che investono la posizione del creditore delle prestazioni dedotte in appalto; l’appaltatore, tuttavia, per adempiere all’obbligazione principale dedotta in contratto necessita del concorso del suo creditore nella fase di ultimazione delle opere, da attuarsi nel rispetto di stringenti termini procedurali.

La Dottrina ha evidenziato che il dovere di cooperazione che incombe su ogni creditore non costituisce tuttavia un obbligo giuridico sanzionabile con azioni risarcitorie; invero obbligato è solo il debitore che deve eseguire la sua prestazione, mentre il creditore deve favorire l’adempimento del suo debitore per soddisfare il proprio stesso interesse; tale concorso non configura tuttavia un obbligo giuridico in quanto in ultima analisi mancherebbe la bilateralità del rapporto obbligatorio; il rimedio avverso la mancata cooperazione del creditore a riceversi al prestazione è dato dunque dall’istituto della mora credendi; tra le conseguenze di essa la principale è quella di cui all’ art. 1207 c.c. in forza del quale il creditore che non coopera adeguatamente sopporta le conseguenze economiche derivanti dal suo mancato intervento.

Trattasi non già di responsabilità per inadempimento ma di un diverso fenomeno di sopportazione delle conseguenze derivanti dal fatto proprio.

Sulla base delle osservazioni sopra evidenziate emerge con evidenza che nel caso di specie le somme liquidate dal lodo, comprensive di maggiori oneri, rivalutazione monetaria ed interessi, riferite alle “riserve dell’appaltatore”, attesa la loro qualifica come maggior corrispettivo, siano indubbiamente da ritenersi imponibili ai fini IVA.

Ne consegue che la società ha illegittimamente applicato l’ art. 15 del D.P.R. n. 633 del 1972 , violando gli articoli 1, 21 e 23 del medesimo DPR, non potendosi avvalere di alcun titolo di esclusione della base imponibile.

Infine, merita un cenno la problematica sollevata dalla società ricorrente un merito alla violazione del principio di alternatività tra Iva e registro prevista dall’ art. 40 del D.P.R. n. 131 del 1986 che comporterebbe nel caso di specie, secondo l’interpretazione fornita da controparte, l’illegittimità della richiesta dell’Iva dal momento che in sede di registrazione del lodo è stata corrisposta l’imposta di registro in misura proporzionale e, quindi, electa una via altera non datur.

I giudici di primo grado avevano correttamente respinto l’eccezione argomentando nel senso che “… il vigente sistema prevede che sia possibile l’accertamento Iva nei tempi per questo espressamente dettati dal D.P.R. n. 633 del 1972 e, quindi, l’imposizione IVA per, tra gli altri, il lodo arbitrale sottoposto a registrazione. In tali ipotesi l’unica differenza è prevista per l’aliquota dell’imposta di registro: se non c’è imposizione IVA l’aliquota sarà proporzionale, se, al contrario, vi sarà imposizione IVA l’aliquota dell’imposta di registro sarà fissa…”.

La Corte di Cassazione si è pronunciata in più occasioni sulla paventata duplicazione d’imposta stabilendo che, perché un atto sia assoggettato ad IVA e non all’imposta di registro, non rileva il semplice fatto che sia già stata corrisposta un’imposta anziché un’altra, posto che, nei casi di imposizione alternativa, il contribuente ha l’obbligo di corrispondere il tributo effettivamente dovuto e non quello per primo corrisposto.

Nemmeno può ipotizzarsi nel caso di specie la violazione dei principi di tutela della buona fede e del legittimo affidamento.

Infatti, come evidenziato nell’avviso di accertamento, non si può assolutamente ritenere fondata l’eccezione della ricorrente di essere stato indotto in errore nel trattamento fiscale della somma di Euro 4.060.428,31 dall’avviso di liquidazione dell’imposta di registro, in quanto è evidente come la fattura che avrebbe dovuto indicare l’imponibilità del corrispettivo è stata emessa precedentemente (quasi due anni prima) rispetto all’avviso di liquidazione dell’ex-Ufficio di Roma 2, notificato il 26 gennaio 2009. Ciò vuol dire che la società ricorrente aveva autonomamente fin dal 2007 ritenuto erroneamente di dover corrispondere l’imposta di registro in misura proporzionale in considerazione della non imponibilità ai fini Iva delle somme corrisposte dall’A. in esecuzione del lodo.

– Sulla legittimità delle somme richieste a titolo di IRES e IRAP

L’Ufficio ha rettificato in aumento le basi imponibili IRES E IRAP per l’anno 2007 per un totale di Euro 168.851,00 risultanti dalle somme dovute e corrisposte dall’A. alla I. per la restituzione dell’imposta pagata per la registrazione del lodo e delle spese inerenti il funzionamento del collegio arbitrale rispettivamente per Euro 97.596,00 ed Euro 71.254,95. Ha, inoltre, recuperato a tassazione Ires la somma di Euro 94.654,17 corrisposti da A. a I. a titolo di interessi connessi alle statuizioni del lodo arbitrale.

I recuperi sono legittimi sulla base delle considerazioni che seguono.

A seguito del lodo favorevole del 30/09/2005, la I.C. Spa ha emesso la fattura n. (…) del 30/03/2007 nei confronti dell’A., indicando tra le varie voci l’importo di Euro 182.450,94 come “spese relative al lodo”. Tali spese erano costituite dall’imposta di registro, relativa a tutti i quesiti del lodo, pari a Euro 97.596,00 e dalle spese inerenti al collegio arbitrale per complessivi Euro 84.854,94, così come indicate nell’atto di precetto del 13/04/2006.

L’importo fatturato, una volta contabilizzato tra i ricavi nell’esercizio 2007, è confluito tra le variazioni in diminuzione della dichiarazione dei redditi sia ai fini IRES (rigo RF58) che IRAP (rigo IQ1).

– Con riferimento all’imposta di registro, la stessa è stata spesata nell’esercizio 2009, anno nel quale è stata pagata ( art. 99 TUIR ).

I verificatori hanno, invece, ritenuto che l’importo pari a Euro 97.596,00, fatturato nel 2007, sia da ritenere imponibile ai fini IRES ed IRAP nell’anno 2007, ai sensi dell’ art. 109 TUIR , in quanto provento certo ed oggettivamente determinato.

A tal proposito si evidenzia che l’importo in questione, come è evidente, è stato fatturato il 30/03/2007 a titolo di “rimborso spese lodo” ed è stato incassato il 13/04/2007. Esso, pertanto, non può che essere considerato un provento dell’anno di imposta 2007, ai sensi dell’ art. 109 TUIR , ancorché poi l’imposta di registro verrà pagata dalla I. solo nel 2009, in seguito all’avviso di liquidazione emesso dall’ex Ufficio dell’Agenzia delle Entrate di Roma 2.

La C.T.P. aveva, dunque, correttamente affermato che tale importo andava ricompreso nella base imponibile dell’anno 2007 applicando legittimamente il disposto dell’ art. 109 TUIR .

– Relativamente alle spese riferibili al collegio arbitrale, pari ad Euro 84.854,94, bisogna precisare che la verificata, nell’anno d’imposta 2005, ha dedotto a titolo provvisorio Euro 111.000,00 per il funzionamento del collegio stesso, in ottemperanza dell’ordinanza del 05 aprile 2005 (Cfr. comunicazione ad A. del 02/07/2007 – allegato 9 del PVC). Successivamente, con l’atto di precetto del 13/04/2006, la verificata chiedeva ad A. la corresponsione delle spese del collegio arbitrale, così come disposto dal lodo arbitrale del 30/09/2005, per complessivi Euro 84.854,94. Infine, con fattura n. (…) del 29/08/2007 la verificata chiedeva ulteriori Euro 49.119,17 a titolo di saldo, tra quanto definitivamente addebitabile alla stessa (Euro 62.140,83) e quanto dedotto nell’anno d’imposta 2005 (Euro 111.000,00).

Ciò premesso, l’Ufficio ha correttamente ritenuto che la somma fatturata e corrisposta da A. nell’esercizio 2007, al netto dell’IVA pagata sulle spese legali (Euro 13.599,99 – Cfr. atto di precetto, allegato 7 del PVC), sia inquadrabile tra le sopravvenienze attive ex art. 88 , comma 1, del TUIR , in quanto riferibile al conseguimento di proventi a fronte di costi iscritti in bilancio in precedenti periodi di imposta.

Per tale motivo si è proceduto a recuperare a tassazione ai fini IRES ed IRAP l’importo di Euro 71.254,95 (Euro 84.854,94 – 13.599,99).

La ricorrente ritiene che la fattispecie in esame non è da considerarsi sopravvenienza attiva.

Tuttavia, sembra evidente la giusta qualificazione operata dai funzionari verbalizzanti nell’ambito del controllo, in quanto l’importo di cui si discute, peraltro fatturato il 30/03/2007 a titolo di “rimborso spese lodo” e incassato il 13/04/2007, è sicuramente riferibile a spese dedotte in precedenti esercizi (nel caso di specie, nell’anno di imposta 2005).

Anche in questo caso la C.T.P. aveva operato una corretta applicazione delle norme regolanti la materia artt. 88 e 109 TUIR ).

– Infine il lodo riconosce interessi ex art. 35 e 36 del D.P.R. n. 1063 del 1962 per complessivi Euro 65.600,46 (Quesito 10) calcolati sull’importo di Euro 746.796,68 relativo ad una penale indicata nel SAL finale del 27/09/2004 (allegato 10 del PVC) da A.. Tale penale non è stata né contabilizzata né corrisposta dalla verificata, in ragione delle riserve avanzate negli anni. Ciò nonostante la I.C. Spa, ha rivendicato i relativi interessi nella fattura n. (…) del 30/03/2007 (importo incluso nella voce “rivalutazioni e interessi”, allegato 8 del PVC), interessi riconosciuti da A. e incassati sempre nell’esercizio 2007. Tali proventi finanziari sono inquadrabili come interessi di mora, in quanto di natura risarcitoria e, di conseguenza, imponibili ai fini IRES nell’esercizio in cui vengono incassati (criterio di cassa) ai sensi dell’ art. 109 , comma 7, del TUIR .

Inoltre, sempre nella fattura n. (…) del 30/03/2007, vengono indicati interessi legali per un importo pari ad Euro 29.053,71, maturati dal 07/12/2006 al 15/03/2007 (data di presunto soddisfo). Tali interessi, come i precedenti sono riconducibili ad interessi moratori in quanto relativi al tardivo pagamento e, pertanto, concorrono a tassazione, ai fini IRES, nell’anno d’imposta 2007 (anno in cui vengono incassati).

Sul punto si fa notare che gli importi in questione (Euro 65.600,46 ed Euro 29.053,71 = 94.654,17) sono stati incassati in data 30/03/2007 in quanto ricompresi nella fattura n. (…) del 30/03/2007. Entrambi gli importi, inoltre, hanno natura di “interessi di mora”, come sopra spiegato, e, pertanto, è applicabile il comma 7 dell’ art. 109 TUIR che prevede il c.d. “criterio di cassa” ai fini dell’individuazione dell’esatto anno di competenza fiscale.

Pertanto, considerato che trattasi di interessi di mora relativi a tardivi pagamenti, correttamente la C.T.P. aveva ritenuto legittimo l’operato dell’Ufficio.

– Sulla rideterminazione delle sanzioni

Con riguardo all’aspetto sanzionatorio, si ribadisce la legittimità delle sanzioni irrogate a carico della riassumente, in conseguenza alle violazioni tributarie accertate nell’avviso di accertamento (…).

Tuttavia, in conseguenza della rinuncia al recupero sulla imponibilità ai fini IVA degli interessi di mora, le sanzioni dovute dalla società verranno rideterminate rispetto alla minore IVA dovuta. Inoltre, come da indicazioni impartite dalla Cassazione nel giudizio qui riassunto, occorre valutare l’applicazione della normativa sanzionatoria introdotta con il D.Lgs. n. 158 del 2015 , se più favorevole alla contribuente.

La società ricorrente ha depositato memoria, nella quale replica alle controdeduzioni dell’Agenzia, sviluppando ulteriormente le ragioni espresse nell’atto di riassunzione (e nel ricorso primigenio).

Alla udienza del 1 ottobre 2024 la causa è stata trattenuta in riserva.

Motivi della decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sciogliendo la riserva, osserva quanto segue.

1. È parzialmente fondato l’appello della società contribuente; è infondato l’appello dell’Agenzia delle Entrate.

2. Per esigenze di ordine logico, il primo punto da esaminare – ancorchè oggetto dell’appello incidentale dell’Agenzia – è quello relativo alla ripresa a tassazione IVA della somma di Euro 4.060.428,00, corrispondente ad una parte delle somme indicate dalla Società nella fattura n.(…) del 30 marzo 2007 emessa verso A. S.p.A. a fronte di una controversia in materia di appalto, conclusasi con il deposito del lodo arbitrale n.1013/06 del 30 settembre 2005.

Premesso che la Corte di Cassazione ha stabilito che l’Ufficio fiscale non era decaduto dall’esperire l’accertamento ai fini IVA a causa dell’avvenuta registrazione del lodo arbitrale (non rendendosi in specie applicabile il termine triennale recato dall’ art.76 D.P.R. n. 131 del 1986 ), il problema da risolvere attiene al criterio di individuazione della riferibilità della pretesa al rapporto contrattuale.

Come sovente ricordato dalla giurisprudenza di legittimità (sia pure con riferimento alle imposte dirette: cfr. ex multis, Sez. 5, Sentenza n. 25499 del 30/11/2011, Rv. 620267 – 01), la normativa tributaria, diversamente da quella civilistica, prende in considerazione i compensi risarcitori in relazione alla loro specifica destinazione funzionale, dovendosi, quindi, distinguere tra i compensi volti alla mera reintegrazione dell’originaria situazione patrimoniale del danneggiato lesa dall’inadempimento imputabile (che, non potendosi considerare in alcun modo reddito, sono insuscettibili di imposizione diretta o indiretta, salvo rilevare a titolo di diversa tassazione, come nella fattispecie in esame nella quale entrano in considerazione ai fini della imposta per la registrazione del lodo arbitrale) e quelli, invece, destinati a sostituire i redditi non prodotti o perduti dal danneggiato in conseguenza del predetto inadempimento, i quali, per la loro natura surrogatoria del reddito imponibile, vanno sottoposti a tassazione.

Per quanto interessa in questa sede, il problema viene a porsi in particolare in relazione a quelle pretese che risultino estranee al nesso sinallagmatico tra le prestazioni delle obbligazioni dedotte in contratto, quali in particolare le “pretese al ristoro dei danni” subiti dall’appaltatore a causa della condotte inadempienti realizzate dall’ente committente (a titolo meramente esemplificativo: violazione dei doveri di cooperazione iniziale alla esecuzione del contratto quali la consegna dell’area di cantiere libera da vincoli, il versamento degli anticipi contrattuali; violazioni di specifici obblighi determinativi della temporanea impossibilità di prosecuzione dei lavori, servizi, forniture, quali le sospensioni disposte dalla direzione lavori per provvedere ad emendare vizi del progetto tecnico redatto dall’ente committente o negligenze imputabili a quest’ultimo, ovvero ritardi del committente nella acquisizione dei necessari provvedimenti amministrativi; quali ancora i ritardi nei pagamenti degli acconti o degli importi revisionali), che possono giungere fino al limite della risoluzione del contratto per grave inadempimento ai sensi degli artt. 1453 e 1455 c.c..

In materia si è già espressa, sempre con riferimento alla imposizione diretta, la Corte di Cassazione con le sentenze in data 2.11.2001 n. 13581 e n. 13582 (entrambe concernenti appalti pubblici), circoscrivendo la portata della norma tributaria alle pretese inerenti al contratto assistite da attendibili requisiti di certezza e determinabilità (requisiti da valutarsi caso per caso e non riducibili esclusivamente alla richiesta di importi revisionali), con la conseguenza che rimangono sottratte alla disciplina della norma tributaria:

a) “le richieste di maggiori compensi fondate su varianti in corso d’opera……sostanziandosi in proposte di modifica del contratto che, in quanto tali, non assumono rilevanza fino a quando non siano accettate dalla controparte”;

b) “le pretese di carattere risarcitorio, che non possono essere ricomprese in una nozione sia pure lata di prezzo, perché prive di collegamento con le prestazioni dedotte in contratto e dirette unicamente alla reintegrazione del patrimonio dell’appaltatore”(cfr. Corte cass. 5^ sez. n. 13582/2001 cit.; conf. id. 5^ sez. 6.4.2007 n. 8628, concernente pretese – quantificate per importo capitale ed interessi – relative ad oneri aggiuntivi da esecuzione di lavori “extra contratto”).

L’ambito oggettivo delle pretese di “maggiorazioni di prezzo” viene correlato nelle citate pronunce al rapporto di corrispettività che deve sussistere tra i maggiori oneri economici sostenuti dall’appaltatore nella esecuzione della prestazione e l’obbligazione “ex contractu” assunta dal committente di tenere indenne l’appaltatore dei maggiori costi sostenuti per la realizzazione dell’opus.

Nei contratti di appalto di opere pubbliche (ed in quelli assoggettati alla stessa disciplina per pattuizione negoziale) l’onere di formulare tempestiva riserva nel registro di contabilità, previsto a pena di decadenza, concerne in via generale ogni pretesa dell’appaltatore afferente compensi o indennizzi aggiuntivi rispetto al prezzo contrattuale originario, in relazione “a qualsiasi situazione” insorta nel corso dell’esecuzione dell’opera appaltata; l’appaltatore, ove intenda contestare la contabilizzazione dei corrispettivi effettuata dall’Amministrazione e avanzare pretese a maggiori compensi o indennizzi e danni, a qualsiasi titolo, è tenuto a iscrivere tempestivamente apposita riserva nel registro di contabilità, o in altri documenti, e ad esporre, nel modo e nei termini indicati dalla legge, gli elementi atti ad individuare la sua pretesa nel titolo e nelle somme e, infine, a confermare la riserva all’atto della sottoscrizione del conto finale.

Tanto premesso, va osservato ancora che l’applicazione in concreto della norma comporta dunque che la questione relativa alla imponibilità delle somme riscosse dal contribuente a titolo risarcitorio non possa mai prescindere dall’accertamento in ordine alla natura del pregiudizio che l’importo ricevuto ha la funzione di indennizzare, dovendo in particolare il giudice di merito verificare se la dazione di tali somme trovi o meno la sua causa nella funzione di riparare la perdita di un reddito, potendo soltanto in caso di risposta positiva affermarsene la tassazione.

In tema di contratti pubblici di appalto lavori, servizi o forniture, il discrimine tra le due funzioni svolte dal risarcimento va effettuato con riferimento alle due principali categorie di danno individuate nel “danno emergente” (evidenziato dal confronto statico tra la situazione patrimoniale del danneggiato rilevata prima e dopo l’illecito contrattuale) e nel “lucro cessante” (consistente nella mancata percezione dei guadagni che sarebbero stati ritratti in mancanza della condotta inadempiente), dovendo in conseguenza ritenersi assoggettate ad imposizione (diretta o indiretta) soltanto quelle pretese risarcitorie avanzate dall’appaltatore volte a compensare il mancato conseguimento dei guadagni futuri (mancato utile), non anche quelle rivolte esclusivamente ad indennizzare i maggiori costi delle categorie di lavoro – materiali, manodopera, noli – derivanti da immobilizzazioni di mezzi ed attrezzature o da fermo cantiere, ovvero la inutilizzabilità o perdita di beni destinati alla esecuzione contrattuale, o ancora i maggiori oneri finanziari, sofferti dall’appaltatore in conseguenza dell’inadempimento dell’ente committente (cfr., in materia di imposte dirette, Corte cass. 3^ sez. 3.2.2011 n. 2549 “, secondo cui, a norma del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , art. 6 , comma 2, le somme finalizzate a ristorare il pregiudizio per la mancata percezione di emolumenti sono considerale reddito soggetto a tassazione, mentre non lo sono le sole voci di risarcimento “puro”; a tal fine ha natura di lucro cessante soltanto la perdita derivante dalla mancata percezione di redditi di cui siano maturati tutti i presupposti, mentre ogni altro pregiudizio appartiene all’area del danno emergente”).

In relazione quindi a ciascuna pretesa di “maggiori compensi” oggetto di specifica riserva iscritta nel registro di contabilità dovrà essere verificato:

– se trattasi di richiesta di maggiori “corrispettivi contrattuali” dipendenti da incremento di costi dei materiali o mano d’opera per il quale è previsto il meccanismo della revisione prezzi, ovvero da variazioni od addizioni ordinate od accettate dal committente che modifichino la dimensione dell’impegno assunto dall’appaltatore, senza tuttavia alterare la natura e essenza del progetto originario, ovvero ancora da eventi previsti dalla legge o dal contratto per i quali sia espressamente considerata la maggiore incidenza sul corrispettivo pattuito ( art. 1664 c.c., comma 2), in tal caso ricadendo dette riserve sotto la disciplina della norma tributaria;

– se trattasi invece di richieste concernenti: A) “indennizzi” previsti da norme di legge in dipendenza dell’esercizio legittimo di facoltà concesse alla Stazione appaltante (es. esercizio del potere unilaterale di recesso – art. 1671 c.c.; L. n. 2248 del 1865 , art.345 , all. F-), ovvero in dipendenza di fatti impeditivi della prosecuzione dell’appalto non imputabili ad alcuna delle parti ( art.1672 c.c. impossibilità derivante da causa non imputabile-; D.P.R. 16 luglio 1962, n. 1063 , art. 30 , comma 2, – mantenimento del vincolo contrattuale oltre il termine di durata massima previsto dalla legge per la sospensione disposta per ragioni di pubblico interesse o necessità-): in tutti questi casi, come peraltro è dato evincere dalle norme richiamate, l’appaltatore deve essere tenuto “indenne” non soltanto dei costi sopportati ma anche del mancato guadagno (la obbligazione indennitaria è infatti obbligazione di valore, dovendo essere liquidati i maggiori oneri alla stregua di un risarcimento danni da atto legittimo : Cass. Sez. 1, 8.1.2003 n. 77 ; id. Cass., Sez. 1, 17.11.2003 n. 17340 ; Cass., Sez. 5, 18.12.2005 n. 27075); B) “risarcimento danni” fondati su illeciti contrattuali del committente, come ad esempio nella ipotesi di illegittima sospensione della esecuzione contrattuale disposta dalla P.A. fuori dai casi previsti dalla legge e solo per ovviare al proprio comportamento negligente (es. per errori di progettazione), ovvero nella ipotesi di ritardo colpevole nella liquidazione di somme dovute per anticipazioni, corrispettivi in acconto o revisione prezzi, o ancora nella ipotesi di violazione dei doveri di cooperazione (quale ad es. la ritardato od omessa consegna dell’area nel termine, ovvero il ritardo o la mancata verifica dell’opera od il mancato compimento delle operazioni di collaudo nel termine fissato dal capitolato).

Relativamente alle richieste indicate sopra sub lett. A) e B) dovrà trovare applicazione, ai fini della individuazione della componente reddituale da assoggettare alla disciplina tributaria il principio generale (dettato per le imposte dirette dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , art. 6 , comma 2) secondo cui vanno recuperate a tassazione soltanto le somme corrisposte a titolo risarcitorio che abbiano funzione surrogatoria della perdita reddituale e non anche quelle che hanno esclusivamente funzione reintegrativa del patrimonio danneggiato dall’illecito contrattuale.

Tanto premesso, deve osservarsi – concordemente a quanto eccepito dalla società contribuente, appellata sul punto specifico della sentenza di primo grado – che l’avviso di accertamento impugnato appare illegittimo perché privo di motivazione su tale profilo decisivo sull’an della imposizione, non avendo in particolare l’Ufficio fiscale spiegato perché, nel dettaglio, le somme riconosciute alla società da loro arbitrale (in risposta ai quesiti nn.1, 2, 3 e 4) abbiano, in tutto o anche solo in parte, natura compensativa e non invece natura meramente risarcitoria (e come tali, in questo secondo caso escluse dall’applicazione del tributo IVA ex art.15 D.P.R. n. 633 del 1972 ): carenza motivazionale originaria che evidentemente non può essere sanata mediante eventuali integrazioni contenute negli atti depositati in sede contenziosa (cfr. ex multis, Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 12400 del 21/05/2018, Rv. 648519 – 01, secondo cui l’avviso di accertamento privo di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere “integrata” in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario).

3. È – come anticipato – solo parzialmente fondata l’impugnazione principale proposta dalla società contribuente in ordine ai recuperi a tassazione, a titolo di IRES e IRAP, delle somme corrisposte alla medesima società a titolo di rimborso per l’imposta di registro del lodo arbitrale e per le spese riferibili al collegio arbitrale.

Come evidenziato dalla appellante e come evincibile anche dalle controdeduzioni dell’Ufficio appellato sul punto, per queste ultime (spese collegio arbitrale, pari ad Euro 84.854,94) vi è la prova:

– che la verificata, nell’anno d’imposta 2005, ha dedotto a titolo provvisorio Euro 111.000,00 per il funzionamento del collegio stesso, in ottemperanza dell’ordinanza del 05 aprile 2005 (cfr. comunicazione ad A. del 02/07/2007 – allegato 9 del PVC);

– che successivamente, con l’atto di precetto del 13/04/2006, la verificata ha chiesto ad A. la corresponsione delle spese del collegio arbitrale, così come disposto dal lodo arbitrale del 30/09/2005, per complessivi Euro 84.854,94;

– che infine con fattura n. (…) del 29/08/2007 la verificata chiedeva ulteriori Euro 49.119,17 a titolo di saldo, tra quanto definitivamente addebitabile alla stessa (Euro 62.140,83) e quanto dedotto nell’anno d’imposta 2005 (Euro 111.000,00);

– che la verificata ha ricevuto da A. nell’esercizio 2007 la somma richiesta, al netto dell’IVA pagata sulle spese legali (Euro 13.599,99 – Cfr. atto di precetto, allegato 7 del PVC).

Tanto premesso, la somma è inquadrabile tra le sopravvenienze attive dell’annualità in questione (2007), ex art. 88 , comma 1, del TUIR , in quanto riferibile al conseguimento di proventi a fronte di costi iscritti in bilancio in precedenti periodi di imposta.

Per tale motivo legittimo appare – e come tale infondato l’appello della contribuente sul punto – il recuperare a tassazione ai fini IRES ed IRAP l’importo di Euro 71.254,95 (Euro 84.854,94 – 13.599,99).

Non allo stesso modo può concludersi invece per il recupero ad imposizione della somma anticipata della società per il pagamento della imposta di registrazione del lodo, posto che con riferimento a detta somma (a differenza del caso precedente) non risulta né dedotta né provata dall’Ufficio l’esistenza di componenti negativi già contabilizzati e dedotti in precedenti periodi di imposta.

4. Infondato appare l’appello della società relativamente alla ripresa a tassazione degli interessi.

Premesso il principio generale secondo cui, in tema di reddito di impresa, il criterio di competenza previsto per la redazione del bilancio di esercizio dall’ art. 2423-bis c.c. per tutti gli interessi, moratori e corrispettivi, che ne impone l’imputazione nell’esercizio in cui sono maturati e che li considera rilevanti ai fini della determinazione del relativo risultato indipendentemente dall’effettivo loro percepimento, opera nella materia tributaria soltanto con riguardo agli interessi legali ex art. 109 , comma 2, lett. b), D.P.R. n. 917 del 1986 , ma non anche per gli interessi moratori su crediti, i quali, ai sensi dell’art. 109, comma 7, del medesimo d.P.R., concorrono a formare il reddito di impresa e sono dunque assoggettati a tassazione soltanto nell’esercizio in cui vengono effettivamente percepiti e non in quello in cui maturano, valendo per essi il criterio di cassa ( Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 3994 del 16/02/2021 , Rv. 660475 – 01), non convince la tesi della contribuente secondo cui nella fattispecie – caratterizzata dall’arbitrato – gli interessi non sarebbe ricollegabili ad una delle situazioni previste dal D.Lgs. 9 ottobre 2002, n.231 (interessi che maturano successivamente alla richiesta di pagamento di una somma documentata in fattura; o, comunque, successivamente alla c.d. ‘messa in mora’ del debitore delle situazioni), apparendo evidente che l’arbitrato discende chiaramente da una richiesta di pagamento di cui le stesse iscrizioni a riserva sono la dimostrazione.

5. Il punto relativo alle sanzioni deve essere demandato alla ricalibrazione dell’Agenzia, che dovrà tenere conto tanto del parziale accoglimento della domanda della società contribuente quanto, se in concreto più favorevole, della mutata normativa.

6. Il parziale accoglimento della domanda – unito alla complessità giuridica della vicenda – giustifica la compensazione integrale, per ogni fase e grado (incluso quello di Cassazione), delle spese di lite.

P.Q.M.

Accoglie parzialmente l’appello principale, nei sensi di cui in motivazione.

Rigetta l’appello incidentale.

Spese integralmente compensate per ogni grado.