Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, sezione n. 2, sentenza n. 14 depositata il 23 gennaio 2023 – E’ ammessa la tassazione unica nel caso di doppia cessione di un bene solo nell’ipotesi in cui ciascun atto di disposizione produca i propri effetti esclusivamente in correlazione con l’altro e non autonomamente

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, sezione n. 2, sentenza n. 14 depositata il 23 gennaio 2023

Tassazione unica e doppia cessione di un bene

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto pubblico di compravendita registrato a Novara il 23/07/2020 al n. ……. serie i signori B.C.E.M. e A.A. (coniugi in regime di comunione legale) acquistavano la piena proprietà di alcuni appezzamenti di terreno siti in comune di Taino (Va). Nello specifico, le parti acquistavano l’usufrutto dal signor M.P. e la nuda proprietà dal signor M.A. .
A seguito del controllo dell’autoliquidazione delle imposte versate per la registrazione del predetto atto, l’Ufficio notificava al Notaio rogante l’avviso di liquidazione n. ….. , con il quale veniva richiesta la somma di euro 198 per integrazione dell’imposta di registro ed euro 500 per le imposte ipo-catastali.
L’atto di compravendita in esame, infatti, prevede una doppia cessione effettuata da parti differenti: la cessione del diritto di usufrutto da parte del signor M.P. e la cessione della nuda proprietà degli immobili
da parte del signor M.A. , alla medesima parte acquirente (i signori B.C.E.M. e A.A.).
II Notaio, in data 05/11/2020, notificava istanza di reclamo/mediazione, chiedendo l’annullamento dell’avviso
di liquidazione. L’Ufficio, rilevata l’assenza di nuovi elementi, confermava la legittimità dell’atto e notificava il provvedimento di diniego.
Il Notaio impugnava il suddetto avviso di liquidazione, evidenziando la correttezza della tassazione proposta in quanto, in tema di imposte ipo-catastali, non troverebbe applicazione l’art. 21 del DPR 131/86 bensì il D.Lgs 347/1990. La Parte eccepiva che sarebbero soggette ad imposta le formalità di trascrizione a prescindere dal numero delle parti e dalle disposizioni che esse contengono. Ne deriverebbe che qualora l’atto comporti una sola trascrizione, la tassazione dovrebbe essere quella di una sola imposta ipotecaria e una sola imposta catastale.
Con sentenza n. 117/2/2021 del 11/05/2021 depositata il 10/06/2021, la Commissione Tributaria Provinciale di Novara accoglieva i ricorsi riuniti affermando in sintesi: “A parere di questa Commissione la tesi dell’Ufficio non può ritenersi condivisibile. Se, come ricordato, il negozio complesso è contrassegnato da una causa unica la cui intrinseca natura deve consistere in un vincolo di compenetrazione immediata e necessaria che non dipenda dalla mera volontà delle parti, ma sia, in virtù della legge o per esigenza obbiettiva del negozio giuridico, connaturato, come necessario giuridicamente e concettualmente, alle convenzioni stesse (Cass., sez. un., n. 406 del 1973 e, più recentemente, Cass. 10180/2009; Cass. 18374/2007), mentre nel collegamento negoziale, distinti ed autonomi negozi si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili, risulta evidente come, nel caso di specie ci si trovi di fronte ad un negozio complesso.
Risulta infatti, per ragioni tanto evidenti quanto oggettive, che gli acquirenti, nell’unico atto stipulato, avessero l’intenzione di acquistare, immediatamente, l’intera proprietà dei beni e che, per farlo, non potessero che acquistare due diritti reali (di usufrutto e di nuda proprietà) dai rispettivi aventi causa.
In altri termini per realizzare, in modo certo e sicuro, l’intento, evidente ed oggettivo, perseguito, non potevano che concludere un unico atto in cui, contestualmente, acquistavano, dai rispettivi aventi causa, i due distinti diritti che, riunificati proprio dall’atto stipulato, raggiungevano lo scopo obiettivo perseguito.
E’ pertanto sussistente il requisito della esigenza obiettiva del negozio giuridico oggetto della presente controversia da cui poter inferire la natura complessa del contratto e la conseguente tassazione unica”.
Propone appello la Direzione Provinciale di Alessandria deducendo i seguenti motivi:
– Violazione e/o errata applicazione dell’art. 21 del DPR 131/1986.

Secondo la CTP l’avviso di liquidazione sarebbe illegittimo, in quanto ritiene che la fattispecie in esame, caratterizzata dal fatto che la parte acquirente acquista il diritto di usufrutto e la nuda proprietà di un immobile da soggetti diversi, costituisca una ipotesi di negozio complesso, da assoggettare ad un’unica tassazione.

L’art. 21 del DPR 131/1986 disciplina la figura dell’atto contenente più disposizioni e la relativa tassazione. Il comma 1 stabilisce che ” Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”, mentre il comma 2 afferma che “se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa” .
Nell’ipotesi di un atto, come nel caso di specie, in cui avviene la cessione della nuda proprietà e dell’usufrutto da parte di soggetti diversi, si deve preliminarmente stabilire se a fronte di un unico atto corrispondano un solo negozio ( negozio complesso) o più negozi giuridici distinti (collegamento negoziale).

Sul punto la Cassazione con sentenza n. 19245 del 11.09.2014 ha affermato: “In definitiva, la distinzione tra il Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 21, commi 1 e 2 coglie la differenza fra il negozio complesso ed i negozi collegati, in virtu’ della quale il negozio complesso e’ contrassegnato da una causa unica, la’ dove, nel collegamento negoziale, distinti ed autonomi negozi si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili”.

Pertanto, per la Cassazione sussiste un’ipotesi di negozio complesso solo nel caso in cui ciascuna disposizione non possa produrre i propri effetti se non in correlazione con le altre disposizioni.
Posto che per disposizione, così come chiarito dalla Circolare 18/E del 29 maggio 2013, si intende “una convenzione negoziale suscettibile di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto in sé compiuta nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali”, nella fattispecie in esame, contrariamente a quanto statuito dai giudici della CTP, si può ritenere – anche sulla base della consolidata giurisprudenza – che nell’atto in esame siano contenute diverse disposizioni dello stesso bene, ognuna autonomamente tassabile.

Conseguentemente a ciò, l’invalidità di una delle disposizioni non può condizionare l’efficacia dell’altra.
Ancora successivamente, la Suprema Corte ha ribadito il principio in base al quale ciascuna disposizione di un diritto su un bene, seppur contenuta nello stesso atto, deve essere assoggettata ad autonoma tassazione.
Si richiama, sull’argomento, la recentissima ordinanza n. 7154/2021, che, sebbene concernente un caso opposto, cioè la contestuale cessione della nuda proprietà e del trasferimento di usufrutto dello stesso bene da parte di un soggetto a due soggetti diversi, dirime la questione oggi sottoposta a giudizio.
Nella pronuncia citata, infatti, i giudici di legittimità, dopo aver chiarito che per “disposizione” si intende ogni
atto autonomamente suscettibile di valutazione patrimoniale, hanno precisato che, per considerare le varie disposizioni negoziali di un bene inevitabilmente connesse tra di loro, deve sussistere una necessaria e reciproca dipendenza tra loro. Occorre, cioè, che ciascuna disposizione non possa produrre i propri effetti se non in correlazione con le altre; solo in questo caso, riconducibile al negozio complesso, l’atto è soggetto all’applicazione dell’art. 21, comma 2, DPR 131 del 1986, in base al quale: «Se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’ano contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa».

Diversamente, nella fattispecie esaminata dalla Cassazione, che costituisce un collegamento negoziale – dal momento che non è possibile ravvisare alcuna necessaria concatenazione di carattere obbiettivo tra la vendita di nuda proprietà ed il contestuale trasferimento del diritto di usufrutto a due beneficiari diversi – è applicabile l’art. 21, comma 1, DPR 131/1986, in base al quale, si rammenta, “se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”.
Il fatto, dunque, che, nel caso in esame, con i due trasferimenti di diritti reali del medesimo cespite si sia attuato il trasferimento a terzi di tutti i diritti inerenti la proprietà, non fa venir meno […] l’autonomia sul piano causale di ciascuna cessione, quantunque tra loro esse siano collegate dalla causa complessiva dell’operazione». Cass. Ord. n. 7154 del 15/03/2021
La Suprema Corte, in sostanza, ha ritenuto che, nel caso in cui, con un unico atto, si disponga dello stesso bene in due modi diversi (da un lato, trasferendo la nuda proprietà di un bene e, dall’altro, costituendo l’usufrutto), non essendovi tra i due atti dispositivi una connessione oggettiva indotta dalla loro natura, ma dipendente dalla mera volontà delle parti, le due disposizioni negoziali, pur essendo contenute nello stesso atto, vanno tassate autonomamente.
Conformemente al principio illustrato dai Giudici di legittimità, anche nel caso in esame, essendo presenti diverse disposizioni sullo stesso bene, appare evidente che ciascuna disposizione negoziale, seppure contenuta nello stesso atto, vada tassata autonomamente; ciò a conferma della legittimità della tassazioneoperata dall’Ufficio con l’atto impugnato.
Parte appellata non è costituita in giudizio.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L’appello trova accoglimento.
L’art. 21 del DPR 131/1986 disciplina la figura dell’atto contenente più disposizioni e la relativa tassazione. Il comma 1 stabilisce che ” Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”, mentre il comma 2 afferma che “se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre l’imposta si applica come se l’atto contenesse ‘asola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa” .

Nel valutare la differenza fra il negozio complesso (comma 2) ed i negozi collegati (comma 1) occorre riferirsi alla causa ed effetti giuridici di ogni singola disposizione, non avendo rilevanza l’interesse delle parti alla conclusione di un unico negozio (trattasi di motivi e non di causa del negozio).

Nel caso in esame, all’atto si applica il primo comma dell’art. 21 poiché, diversamente da quanto affermato dai giudici della CTP, non sussiste alcuna necessaria concatenazione di carattere oggettivo (causale) tra la vendita del diritto di nuda proprietà ed il contestuale trasferimento del diritto di usufrutto da parte di due soggetti diversi tale da farlo rientrare nella diversa ipotesi dell’art. 21, comma 2, del DPR 131/1986.

Basti considerare che la eventuale invalidità di una delle due disposizioni non condiziona l’efficacia dell’altra, come invece avviene nell’atto complesso.

La recentissima Cass. ordinanza n. 7154/2021, precisato che per “disposizione” si intende ogni atto autonomamente suscettibile di valutazione patrimoniale, ha precisato che, per considerare le varie disposizioni negoziali di un bene inevitabilmente connesse tra di loro, deve sussistere una necessaria e reciproca dipendenza tra loro. Occorre, cioè, che ciascuna disposizione non possa produrre i propri effetti se non in correlazione con le altre; solo in questo caso, riconducibile al negozio complesso, l’atto è soggetto all’applicazione dell’art. 21, comma 2, DPR 131 del 1986.

Ciò che rileva non è la volontà o l’interesse delle parti a una cessione della piena proprietà dell’immobile, ma l’adozione di due autonome disposizioni quali la cessione di usufrutto e la cessione di nuda proprietà. Considerata la recente e chiarificatrice recente giurisprudenza di legittimità si dichiarano compensate le spese di giudizio.

P.Q.M.

In riforma della decisione di primo grado rigetta il ricorso di primo grado e conferma l’avviso di liquidazione impugnato. Spese compensate di entrambi i gradi.