Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Basilicata, sezione n. 1, sentenza n. 247 depositata il 18 ottobre 2023 – Per i tributi armonizzati l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, a condizione che il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia potuto opporre

FATTO-SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Matera, sottoponeva a verifica generale la “M.”, esercente attività di commercio di autovetture e autoveicoli leggeri, operava altresì articolata istruttoria diretta ad accertare, per l’anno 2014 la sussistenza dei requisiti per l’applicazione dell’iva agevolata in relazione alle cessioni di autoveicoli a soggetti portatori di handicap. A seguito di tale attività e dopo avere analizzato i verbali delle Commissioni Mediche faceva notificare avviso di accertamento con il quale evidenziavano che per molte cessioni di autoveicoli non sussistevano i requisiti per l’applicazione dell’agevolazione d’imposta. ln particolare per 66 cessioni rideterminavano in ?. 172.054,06 1’imposta (iva) dovuta applicando l’aliquota del 22% anziché, come fatto dalla contribuente, quella del 4% Con l’atto accertativo si richiedeva il pagamento dell’imposta di ? 140.772,00 riveniente dalla differenza tra imposta accertata e imposta dichiarata e versata. Avverso tale atto proponeva ricorso la contribuente che eccepiva violazione dei principi comunitari per non avere l’ufficio attivato il contraddittorio endo-procedimentale; illegittimità per non avere l’ufficio considerato la conformità dell’operato della contribuente conforme alle prescrizioni di cui al DM 16.05.1986; illegittimità per carenza ed erroneità dell’attività istruttoria; non debenza delle sanzioni per violazione degli artt. 8, D.Lgs 546/92, 6, D.Lgs 472/97 e 10, co.3, L. 212/2000. Chiedeva l’annullamento dell’avviso di accertamento. La Commissione Tributaria Provinciale di Matera, sez. I, in data 23.09/22.11.21, accoglieva il ricorso compensando le spese. Avverso tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Matera, eccependo illegittimità della sentenza nella parte in cui il primo giudice ha ritenuto sussistente la presunta violazione dei principi comunitari per non avere l’ufficio attivato il contraddittorio; illegittimità nella parte in cui statuisce la neutralità dell’imposta (iva); illegittimità nella parte in cui statuisce sulla erronea valutazione dell’attività istruttoria posta in essere e sulla decorrenza del quadriennio per la verifica di altri acquisti effettuati usufruendo dell’agevolazione. Chiede in riforma dell’impugnata decisione la conferma dell’avviso di accertamento. Con atto in data 15.07.22 si costituiva in giudizio la contribuente mediante deposito di controdeduzioni con le quali insiste per la conferma della decisione di primo grado. All’odierna udienza, constata la regolarità delle notifiche degli avvisi di trattazione, nessuno avendo richiesto trattazione in pubblica udienza, preso atto delle conclusioni delle parti, in atti, la causa veniva decisa in Camera di Consiglio,

DIRITTO-MOTIVI DELLA DECISIONE

L’appello è infondato e non merita accoglimento. Preliminarmente va sottolineato che la mancanza di instaurazione del contraddittorio non costituisce ragione fondamentale della decisione ma è stata dal giudice di primo grado esaminata solo in via incidentale nelle premesse della decisione che trae la ragione del suo accoglimento esclusivamente nel merito. Tanto precisato va osservato, che la più recente giurisprudenza della suprema Corte di Cassazione ha finalmente risolto un conflitto giurisprudenziale in materia di necessarietà o meno di instaurazione di un contraddittorio preventivo col contribuente destinatario di accertamento tributario specificando al riguardo che “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito” (Cass. Sez. U, Sent. n. 24823 del 09/12/2015), A tal proposito, va evidenziato, poi, che l’accertamento impugnato riguarda proprio l’iva, quale tributo armonizzato a livello comunitario secondo la giurisprudenza sopra citata; la circostanza che il necessario contraddittorio preventivo, inteso nel senso della citata giurisprudenza, non sia avvenuto, è dato pacifico ed incontestato tra le parti atteso che in diverse fasi dell’iter amministrativo il contribuente si limitava a collaborare con (‘AF. producendo la documentazione richiesta, ma non era posto anche nella condizione di fornire all’esito della fase istruttoria e soprattutto prima dell’adozione dell’atto definitivo, argomentazioni per giustificare l’applicazione dell’aliquota agevolata. Va osservato, infatti, che il ricorrente non ha lamentato la violazione del contraddittorio in via puramente formale, opponendosi pretestuosamente all’accertamento, ma ha spiegato puntualmente tutta una serie di specifici e concreti motivi inerenti il merito dell’accertamento che, proposti in sede endoprocedimentale avrebbero potuto comportare un diverso esito dello stesso. Infatti, va osservato che nel caso di specie la concessionaria ha evidenziato per ogni posizione contestata la ricorrenza dei presupposti formali e sostanziali che rendevano dovuta l’applicazione dell’aliquota agevolata per i soggetti diversamente abili coinvolti nell’acquisto dei rispettivi veicoli. La considerazione dell’ufficio che doveva considerarsi instaurato il contraddittorio endoprocedimentale essendo stato posto il contribuente nelle condizioni di rappresentare le proprie ragioni a nulla vale dal momento che gli istituti rappresentati dall’ufficio si aggiungono al contraddittorio endoprocedimentale senza sostituirlo, come ulteriori momenti per l’esercizio di difesa che resta comunque violato nel momento in cui al termine della fase istruttoria e si sottolinea prima della emissione dell’atto accertativo il contribuente non sia posto nella condizione, conoscendo l’intera attività istruttoria posta in essere dall’ufficio, nella condizione di contro dedurre e quindi porre l’ufficio nella condizione di riconsiderare le proprie valutazioni. Nel merito, poi, va condiviso l’approccio sostanzialista della CTP rispetto al mero dato formale contenuto nelle documentazione medico sanitaria delle commissioni mediche, che non potevano essere visionate dalla contribuente, in conformità a quanto statuito dalla suprema corte. Infatti, nella materia in oggetto, la corte di legittimità ha statuito che “L’aliquota IVA ridotta al 4% sull’acquisto di autoveicoli compiuti da disabili o da loro familiari che non li abbiano fiscalmente a carico, prevista dall’art, 8, comma terzo, L n. 449/1997, deve applicarsi anche quando il veicolo non abbia subito alcuna modifica per essere destinato all’uso da parte del disabile, in virtù di un’interpretazione del diritto interno conforme ai principi di non discriminazione dei disabili, sanciti dalla Direttiva n. 2000/78/CE, ed anche quando l’acquisto sia stato compiuto prima del 1 0 gennaio 2001, data in cui la superfluità delle modifiche del mezzo è stata espressamente prevista dall’art, 30, co. 7, della L. n. 388/2000” (Cass. Sez. 5, Sent. n. 1428 del 22/01/2013). In pratica con la suddetta pronunzia, ha valorizzato il dato di fatto ritenendolo preponderante sull’aspetto meramente formale, ritenendo applicabile il regime agevolato laddove il veicolo del disabile fosse guidato dai familiari piuttosto che dal diversamente abile, pur in assenza degli adattamenti tecnici richiesti dalle diverse patologie. ln effetti, la direttiva comunitaria 20.12.1996 sulle pari opportunità per disabili, al capo li punto 4, sancisce l’il principio di eliminare qualsiasi forma di discriminazione negativa basata esclusivamente sull’handicap ed ancora consentire ai disabili di far parte della società tenendo nel contempo il debito conto i bisogni degli interessi dei loro familiari e delle persone che li assistono”. La direttiva n. 2000/78/CEE proibisce la discriminazione basata sugli handicap e impone modifiche alla legislazione in vigore negli Stati membri. L’art. 8, L. n. 446/1997, estendeva l’ambito soggettivo della esenzione Iva anche ai genitori dei soggetti affetti da handicap, per i veicoli adattati per la locomozione dei soggetti con ridotte o impedite capacità motorie permanenti. La L. n. 388/2000, art. 30, co. 7, ha riconosciuto l’agevolazione a favore dei familiari di portatori di handicap a prescindere dagli adattamenti agli autoveicoli. Sosteneva l’Amministrazione finanziaria che, essendo pacifico che non vi era stato alcun adattamento del veicolo utilizzato per il trasporto di soggetto minore affetto da handicap da parte del familiare. Va, al riguardo, dato rilievo al profilo dell’effettività di tutela – che deve essere apprestata dagli ordinamenti nazionali delle situazioni giuridiche derivanti dal diritto comunitario. Ancorché la citata Direttiva comunitaria non abbia i requisiti di completezza individuati dalla giurisprudenza comunitaria, tuttavia, ove la normativa nazionale abbia dato successivamente attuazione alla direttiva specificando le concrete modalità dei benefici accordati, (nel caso di specie prevedendo l’aliquota iva del 4%, rispetto al 22%), omettendo tuttavia, di tener conto della estensione, prevista dalla medesima direttiva, della agevolazione, agli effettivi beneficiari della stessa, subordinata dalla normativa nazionale alla modifica della autovettura, nel caso in cui sia condotta dai familiari del portatore di handicap, si verifica una “specificazione” e “attuazionei’ da parte del legislatore nazionale dei principi indicati dalla Direttiva che ne consente l’applicazione immediata anche alle altre situazioni previste, ovvero l’estensione automatica agli altri beneficiari, individuati dalla Direttiva, (nel caso di specie i familiari di soggetti portatori di handicap), trattandosi di previsione chiara e non equivoca. Infatti, una volta data attuazione da parte dello Stato alla direttiva con la previsione del beneficio dell’Iva ridotta al 4%, la mancata estensione soggettiva ai familiari, ancorché l’autovettura usata per il trasporto della persona affetta da handicap non sia stata modificata, costituisce violazione della direttiva stessa, non condizionata sul punto, immediatamente riscontrabile, con effetto diretto nell’ordinamento nazionale, anche in violazione di una normativa nazionale contrastante e consente al giudice nazionale la disapplicazione, con riferimento a tale questione, della normativa nazionale all’epoca vigente, dovendosi ritenere esteso il beneficio all’acquisto di autovetture, ancorché non modificate, utilizzate dai familiari dei soggetti portatori di handicap per il trasporto di quest’ultimo. Essendo stata, infatti, l’agevolazione estesa dalla Direttiva ai familiari di invalidi minori non è necessario alcun adattamento funzionale dell’autovettura, non dovendo essere guidata dal minore. La ratio legis dei principi comunitari vigenti al riguardo è di favorire la mobilità dei soggetti affetti da handicap tenendo in debito conto i bisogni e gli interessi dei loro familiari e delle persone che li assistono e non, invece, se non indirettamente, di agevolare i familiari del portatore di handicap in ragione delle spese sostenute per gli adattamenti apportati all’autovettura. Ulteriore riprova è costituita proprio dalla L. n. 388/2000, art. 30, co. 7, che ha riconosciuto l’agevolazione a favore dei familiari di portatori di handicap a prescindere dagli adattamenti agli autoveicoli e dalla estensione del beneficio dell’agevolazione fiscale anche ai ciechi, ai sordomuti, ai soggetti portatori di handicap psichico per i quali non è, ovviamente, necessario alcun adattamento dell’autovettura. Orbene, nel caso di specie, va dato risalto all’effettivo utilizza del mezzo che, se guidato dai familiari del soggetto disabile piuttosto che personalmente dallo stesso, comporta comunque l’applicazione dell’aliquota agevolata a prescindere dall’adattamento del mezzo e dall’aggiornamento della relativa carta di circolazione, prevalendo il dato di fatto sull’aspetto meramente formale della intestazione del veicolo e della dicitura sulla certificazione medico sanitaria del tipo e severità della patologia.. Accertamento del dato sostanziale che non può essere imposto alla concessionaria contribuente oltre al controllo formale dei requisiti richiesti dalla norma, ma che si impone sull’amministrazione finanziaria, dovendo questa dimostrare, oltre al dato formale della intestazione o cointestazione del veicolo al disabile piuttosto che al familiare (secondo scelte di convenienza), che di fatto il mezzo è guidato da quest’ultimo, per cui necessita dei relativi adattamenti e dell’aggiornamento del libretto (ad esclusione di alcune categorie di disabili ad es. ciechi, psichiatrici ecc.), anziché dal proprio familiare.; in quest’ultimo caso, infatti, oltre che nei casi espressamente previsti di cecità, deficit mentale , minore età eec., la giurisprudenza sopra richiamata ritiene di valorizzare l’effettiva uso e guida del veicolo, laddove condotto dai familiari dell’avente diritto non necessariamente si dovrà provvedere ai predetti incombenti. Difetto di prova che costituisce nel merito motivo di censura assorbente ogni altra questione inerente la corretta giustificazione delle singole operazioni della contribuente. Le spese di giudizio vengono compensate tra le parti attesa e l’interpretazione della norma data alla luce della normativa europea. Nella particolarità della materia trattata e nel comportamento delle parti improntato a lealtà e correttezza nel perseguimento dei propri fini e nell’interpretazione della norma data alla luce della normativa europea, s’individuano le ragioni che consentono la compensazione delle spese

P.Q.M.

Rigetta l’appello proposto dal Agenzia delle Entrate. Spese compensate.