Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, sezione n. 2, sentenza n. 917 depositata il 6 dicembre 2022 – L’esenzione dal pagamento del contributo unificato spetta alla ONLUS che opera a tutela dell’interesse collettivo in materia ambientale sulla base di quanto previsto dalla Convenzione di Aarhus del 25.6.1998, ratificata in Italia con L. n. 108/2001

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, sezione n. 2, sentenza n. 917 depositata il 6 dicembre 2022

Contributo unificato tributario – ONLUS – esenzione – termine atti – atti giudiziari – Convenzione di Aarhus

Massima:

Nel caso di una ONLUS che opera nel settore della tutela dell’ambiente la Commissione ha ritenuto che l’agevolazione di cui all’art. 27-bis della Tabella B allegata al d.P.R. 642/1972, concernente gli atti posti in essere dalle ONLUS, si applichi anche per l’instaurazione di un giudizio, con conseguente esenzione dal pagamento del contributo unificato. In tal caso, l’interpretazione restrittiva del termine atti, che, secondo la Cassazione, non comprenderebbe anche gli atti giudiziari, non può trovare applicazione in quanto la Convenzione di Aarhus del 25.6.1998, recepita in varie disposizioni unionali e ratificata in Italia con L. n. 108/2001, impegna gli Stati membri a prevedere l’adeguato riconoscimento e sostegno delle organizzazioni che operano a tutela dell’ambiente. Ciò vale, pertanto, anche e soprattutto in tema di accesso alla giustizia delle ONLUS che agiscono per la difesa dell’interesse collettivo in materia ambientale.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Sintesi del primo grado di giudizio.

Il Contribuente Associazione V Onlus proponeva ricorso alla CTP di Genova avverso l’invito al pagamento n. 162/2019 notificatole il 19/08/2019, relativo alla regolarizzazione del contributo unificato dovuto nel giudizio TAR Liguria r.g. n. 424/2019 chiedendone l’annullamento.

La ricorrente contestava: – la violazione degli artt. 9, 10, 13 e 14 d.p.r. n. 115/2002 e 27-bis, all. B, d.p.r. n. 642/1972, per il mancato riconoscimento del diritto all’esenzione dal pagamento del tributo; – l’illegittimità costituzionale degli artt. 9, 10, 13 e 14 d.p.r. n. 115/2002 per violazione e mancata applicazione dell’art. 27- bis, all. B, d.p.r. n. 642/1972, in contrasto con gli artt. 2, 3, 9, 24, 32, 53 e 97 Cost.

L’Ufficio, regolarmente costituito, resisteva assumendo la legittimità e fondatezza dell’atto, contestava le avverse doglianze, ribadiva la perfetta legittimità del proprio operato e concludeva chiedendo il rigetto del ricorso con vittoria di spese di giudizio.

La Commissione Tributaria Provinciale, Sez. 3, in esito al giudizio con la sentenza, n. 555, in data 16 giugno 2020, depositata in data 26 novembre 2020 respingeva il ricorso motivando:

“La Commissione dopo attenta disamina della documentazione processuale, rileva quanto segue: – la Corte Costituzionale con ordinanza n. 91/2015 del 26.05.2015 ha risolto la questione relativa al pagamento del contributo unificato, da parte delle organizzazioni di volontariato, in applicazione dell’art. 10 del D.P.R. 115/2002 e dell’art. 27 bis all. B D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 642, – la Corte Costituzionale, infatti, pronunciandosi sull’ordinanza n. 86/01/13 di remissione della questione da parte della Commissione Tributaria Regionale del Lazio (sollevata in quella sede dal Codacons), ha dichiarato la manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale dell’art. 8 della L. 266/91 e dell’art. 27-bis, allegato B, del D.P.R. 642/72 in 2 riferimento agli artt. 2, 3, 24, 53 e 97 Cost., in relazione alla mancata previsione, nell’ambito delle esenzioni dall’imposta di bollo, degli atti di natura giudiziale e processuale in favore delle organizzazioni non lucrative; – sul punto, è altresì intervenuta la Corte di Cassazione con la sentenza n. 27331/2016 depositata il 29.12.2016, che ha escluso che l’agevolazione possa riconoscersi per la sola qualità del soggetto che agisce in giudizio, riprendendo quanto affermato nella citata sentenza della Corte Costituzionale; – tale orientamento è stato ulteriormente confermato dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 14332 depositata il 05.06.2018, affermando che “in materia di agevolazioni tributarie le Onlus non sono esenti dal pagamento del contributo unificato ai sensi del combinato disposto degli artt. 10 del D.P.R. n. 115 del 2002 (T.U. Spese di Giustizia) e 27 bis della tabella B allegata al D.P.R. n. 642 del 1972, atteso che, da un lato, il termine “atti” deve riferirsi esclusivamente a quelli amministrativi e non anche a quelli processuali, giusta la necessità di un’interpretazione restrittiva quanto ai benefici fiscali e, dall’altro, che l’esenzione dal contributo suddetto è giustificabile alla luce dell’art. 10 del citato D.P.R. n. 115 solo in base ad un criterio di meritevolezza, in funzione della solidarietà sociale, dell’oggetto del giudizio e non in considerazione della qualità del soggetto, anche in ragione di esigenze costituzionali di parità di trattamento e comunitarie di non discriminazione”; – con tale decisione la Suprema Corte afferma anche che “è manifestamente infondata, con riferimento agli artt. 3, 24, 45, 53, 97 e 113, commi 1 e 2, Cost., la questione di legittimità costituzionale dell’art. 27-bis, all. B, della Tariffa di cui al d.P.R. n. 642 del 1972, nella parte in cui non estende alle ONLUS l’esenzione dal pagamento del contributo unificato, ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 115 del 2002, atteso che, per un verso, detta agevolazione si correla alla meritevolezza dell’attività svolta e non alla mera qualità soggettiva dell’ente e, per un altro, la sottoposizione al contributo, per le organizzazioni che operano in materia di appalti pubblici, non comporta alcuna discriminazione in danno di quanti decidano di far valere le proprie ragioni tramite l’associazione di categoria, non essendo gli stessi gravati di maggiori oneri economici rispetto agli altri soggetti che propongono ricorso giurisdizionale contro una decisione delle amministrazioni aggiudicatrici ed essendo pertanto rispettato, in detta prospettiva, anche il principio di equivalenza sancito dalla giurisprudenza unionale”; -l’orientamento assunto dalla Suprema Corte si è consolidato nella giurisprudenza tributaria di merito, che condivide la posizione espressa dal Segretariato Generale della Giustizia amministrativa nella Circolare del 18.11.2011, aggiornata al 22.10.2014, nella quale si afferma che, per la proposizione dei ricorsi giurisdizionali, anche gli enti non lucrativi sono tenuti al versamento del contributo unificato, ritenendo riferibile la norma agevolativa di cui all’art. 27-bis, allegato B, del D.P.R. 642/72 ai soli atti di natura sostanziale, e non anche a quelli di natura processuale. Alla luce di questa ormai consolidata giurisprudenza la Commissione ritiene, pertanto, non accoglibile il presente ricorso, con compensazione delle spese di giudizio, in considerazione dell’oggettiva difficoltà nell’accertamento fattuale della vicenda”

La Commissione Tributaria Provinciale, Sez. 3, in esito al giudizio con la sentenza n. 556, in data 16 giugno 2020, depositata in data 26 novembre 2020, di cui all’appello RG 425-2021, respingeva il ricorso con uguale motivazione: le sentenze risultano identiche ma vertente su contributi unificati distinti e richiesti per differenti controversie nanti il T.A.R. Liguria per il medesimo contribuente.

La Commissione Tributaria Provinciale di Genova, Sez. 4, in esito al giudizio con la sentenza n. 395, in data 25 marzo 2021, depositata in data 31.05.2021, di cui all’appello RG 919-2021, respingeva il ricorso con uguale motivazione: le sentenze risultano identiche ma vertente su contributi unificati distinti e richiesti per differenti controversie nanti il T.A.R. Liguria per il medesimo contribuente, con condanna alla refusione delle spese

La Commissione Tributaria Provinciale di Genova, Sez. 4, in esito al giudizio con la sentenza n. 396, in data 25 marzo 2021, depositata in data 31.05.2021, di cui all’appello RG 920-2021, respingeva il ricorso con uguale motivazione: le sentenze risultano identiche ma vertente su contributi unificati distinti e richiesti per differenti controversie nanti il T.A.R. Liguria per il medesimo contribuente, con condanna alla refusione delle spese

Il presente grado di giudizio.

Avverso la sentenza, n. 555, in data 16 giugno 2020, depositata in data 26 novembre 2020, proponeva appello la contribuente, con atto tempestivamente notificato, chiedendo la riforma integrale della sentenza riproponendo i medesimi motivi di impugnazione, sostenendo l’erroneità della decisione per omessa pronuncia sulla sollevata questione di costituzionalità, nonché in punto di condanna alle spese e prospetta questione pregiudiziale alla CGUE con riferimento all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, alla Convenzione di Aarhus e alle Direttive Europee nn. 2003/4/CE e 2003/35/CE.

Si costituiva l’Ufficio con atto di controdeduzioni il quale, richiamando tutte le precedenti difese, chiedeva il rigetto dell’appello e la conferma della sentenza

E’ richiesta la discussione in pubblica udienza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio, al fine di inquadrare la vertenza, rammenta quanto segue:

1) il contributo unificato è disciplinato dal D.P.R. 30/5/2002 n. 115 ed ha preso il posto delle imposte di bollo, della tassa di iscrizione a ruolo e dei diritti di segreteria; l’obbligo di corrispondere detto contributo è stato progressivamente esteso al processo penale, civile, amministrativo, contabile e tributario;

2) l’applicazione dell’imposta di bollo alle Onlus è disciplinata dall’art. 17, D.Lgs. n. 460/1997, il quale ha introdotto l’art. 27-bis nella Tabella B allegata al d.P.R. n. 642/1972. Tale disposizione ha sancito la totale esenzione dall’imposta per “atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus)”.

Secondo la ricorrente, poiché l’art. 10 del d.P.R. n. 115/2002 stabilisce che “Non è soggetto al contributo unificato il processo già esente, secondo previsione legislativa e senza limiti di competenza o di valore, dall’imposta di bollo o da ogni spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie e natura …”, le Onlus sarebbero escluse dall’obbligo di corresponsione del contributo unificato nell’accesso alla tutela giurisdizionale.

Sul punto si è già espressa con sentenza 20 settembre 2013, n. 21522 la sezione tributaria della Corte di Cassazione, secondo la quale il termine “atti” di cui al citato art. 27-bis deve intendersi riferito solo agli atti amministrativi, perché dove la normativa abbia inteso ricomprendere nell’esenzione dal bollo gli atti giudiziari, lo ha espressamente previsto.

Recentemente si è pronunciata la Cassazione a sezioni unite con la sentenza n. 10014-2021 del 15-4-2021 secondo la quale : “Il processo tributario non ammette alcuna esenzione dal contributo unificato.” È quanto stabilito, in estrema sintesi, dalle Sezioni Unite della Cassazione con la sentenza 10014 del 15 aprile 2021. Non potendosi operare alcuna interpretazione estensiva o analogica delle norme che prevedono agevolazioni o esenzioni fiscali, per loro natura di stretta interpretazione, a essere tenute a versare il contributo sono anche le organizzazioni di volontariato e le ONLUS in caso di instaurazione di giudizi.

Secondo le Sezioni Unite, «le organizzazioni di volontariato e le ONLUS non sono esenti dal pagamento del contributo unificato, ai sensi dell’art. 10 T.U. n. 115 del 2002, non essendo ammessa una interpretazione in via estensiva o analogica delle norme», le quali «sono soggette al criterio di stretta interpretazione». E neppure può ritenersi violato il principio di uguaglianza per il diverso trattamento agevolato riservato agli atti sostanziali «volti al perseguimento dei fini statutari delle ONLUS, stante l’eterogeneità delle situazioni messe a confronto». Come affermato dai giudici di legittimità, il contributo unificato è un prelievo coattivo volto al finanziamento delle spese degli atti giudiziari. Pertanto, non può essere comparato ad altre tipologie di esenzione e «rende non irragionevole il diverso trattamento fiscale a cui il legislatore ha sottoposto le attività, sostanziali e giurisdizionali, delle ONLUS e delle associazioni di volontariato». Conseguentemente, le ONLUS e gli enti non profit, in generale, non sono esonerati dal pagamento del contributo unificato: tutti coloro che propongono azione giudiziale innanzi alle commissioni tributarie sono tenuti a pagarlo, senza alcuna esenzione in base alla qualità del soggetto.

Sulla questione si sono altresì espresse, tra le altre, in senso contrario a quanto stabilito dalla Suprema Corte:

– la Commissione Tributaria Regionale del Lazio richiamando, con sentenza n. 4352/1/2015, l’art. 8 della L. n. 266/1991 in forza del quale “Gli atti costitutivi delle organizzazioni di volontariato di cui all’articolo 3, costituite esclusivamente per fini di solidarietà, e quelli connessi allo svolgimento delle loro attività, sono esenti dall’imposta di bollo e dall’imposta di registro”.

Per la CTR romana, pertanto, essendo l’iscrizione a ruolo di un procedimento giurisdizionale inquadrabile tra gli atti connessi allo svolgimento dell’attività di Onlus, allora tale atto deve essere esente dall’imposta di bollo e quindi anche dal contributo unificato.

Tale sentenza suscita peraltro dubbi di legittimità in quanto la stessa fonda la propria motivazione sulla sostanziale parificazione tra le associazioni di volontariato e le ONLUS che, a giudizio del Collegio, è tutt’altro che pacifica, nel senso che sicuramente le associazioni di volontariato sono anche ONLUS, mentre non è detto che tutte le ONLUS siano associazioni di volontariato.

– la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia la quale, pur pervenendo con la sentenza n. 987/19/2016 alle medesime conclusioni, ha peraltro seguito un diverso e più convincente percorso motivazionale, ritenendo di disapplicare il diritto interno così come interpretato dalla Corte di Cassazione, richiamando la Convenzione di Aarhus del 25 giugno 1998, recepita dalla L. n. 108/2001, la Direttiva n. 2003/4/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 28 gennaio 2003 e la Direttiva 2003/35/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 26 maggio 2003.

Per completare il quadro occorre inoltre segnalare che la Corte Costituzionale ha dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale degli artt. 8 della legge 11 agosto 1991, n. 266 e 27- bis dell’Allegato B al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, impugnati, in riferimento agli artt. 2, 3, 24, 53 e 97 Cost., nella parte in cui non prevedono, nell’ambito delle esenzioni dall’imposta di bollo, gli atti di natura giudiziale e processuale delle organizzazioni di volontariato. Ciò in quanto, secondo la Corte: “Le disposizioni sottoposte a scrutinio contengono una norma inconferente rispetto alle censure del giudice a quo. Infatti, secondo la prospettazione dello stesso rimettente, la violazione denunciata non discenderebbe dall’applicazione delle contestate disposizioni – relative alle esenzioni dall’imposta di bollo – bensì dalle disposizioni che prevedono le esenzioni dal contributo unificato (art. 10 del D.P.R. n. 115 del 2002), le quali tuttavia non hanno formato oggetto di censura”.

Riguardo a quest’ultima pronuncia, risulterebbe errato il richiamo ai contenuti della stessa per respingere la richiesta di remissione degli atti alla Corte Costituzionale, in quanto è palese come la Consulta non si sia espressa in relazione al merito, ma solo rispetto all’inammissibilità del quesito postole.

Ritiene pertanto la Commissione che una nuova questione di costituzionalità, inerente sia all’art. 27 bis dell’Allegato B) al D.P.R. n. 642/1972 che all’art. 10 del D.P.R. n. 115/2002 potrebbe essere (ri)proposta alla Corte Costituzionale, ma ciò solo ove il Collegio ritenesse di interpretare la citata normativa nel senso di escludere la sussistenza della esenzione dalla corresponsione del contributo unificato. a favore della ONLUS ricorrente, con conseguente sussistenza in tale contestata interpretazione del requisito della rilevanza della questione medesima.

Nel caso di specie, peraltro, ritiene il Collegio di poter addivenire, in conformità a quanto sostenuto dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con la ricordata sentenza n. 987/19/2016, ad una interpretazione dei testi legislativi che possa dare loro un significato compatibile con il parametro costituzionale, rendendo non necessaria la trasmissione degli atti alla Consulta.

Concordemente con quanto già deciso dalla C.T.R. Lombardia, ritiene infatti il Collegio che l’interpretazione restrittiva prevista dalla Suprema Corte non sia applicabile al caso di specie, in cui parte in causa è una ONLUS operante nel settore della tutela dell’ambiente e del paesaggio.

Considerato che la Convenzione di Arhus, ratificata dalla Repubblica Italiana con la legge n. 108/2001, impegna gli stati membri a prevedere l’adeguato riconoscimento e sostegno delle organizzazioni che promuovono la tutela dell’ambiente e a provvedere affinchè l’ordinamento si conformi a tale obbligo, specie in materia di accesso alla giustizia, negare l’esenzione dal pagamento del contributo unificato per atti quali i ricorsi giurisdizionali finalizzati alla difesa di interessi collettivi diffusi in materia ambientale, porterebbe ad un evidente contrasto tra il diritto interno e le norme europee di pari rango, in quanto recepite nella legislazione nazionale, le quali mettono chiaramente in evidenza che il costo dei procedimenti giurisdizionali sopra indicati debba essere gratuito o non eccessivamente oneroso.

Ritiene pertanto la Commissione che una nuova questione di costituzionalità, inerente sia all’art. 27 bis dell’Allegato B) al D.P.R. n. 642/1972 che all’art. 10 del D.P.R. n. 115/2002 potrebbe essere (ri)proposta alla Corte Costituzionale, ma ciò solo ove il Collegio ritenesse di interpretare la citata normativa nel senso di escludere la sussistenza della esenzione dalla corresponsione del contributo unificato. a favore della ONLUS ricorrente, con conseguente sussistenza in tale contestata interpretazione del requisito della rilevanza della questione medesima.

Nel caso di specie, peraltro, ritiene il Collegio di poter addivenire, in conformità a quanto sostenuto dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con la ricordata sentenza n. 987/19/2016, ad una interpretazione dei testi legislativi che possa dare loro un significato compatibile con il parametro costituzionale, rendendo non necessaria la trasmissione degli atti alla Consulta.

Concordemente con quanto già deciso dalla C.T.R. Lombardia, ritiene infatti il Collegio che l’interpretazione restrittiva prevista dalla Suprema Corte non sia applicabile al caso di specie, in cui parte in causa è una ONLUS operante nel settore della tutela dell’ambiente e del paesaggio.

Considerato che la Convenzione di Arhus, ratificata dalla Repubblica Italiana con la legge n. 108/2001, impegna gli stati membri a prevedere l’adeguato riconoscimento e sostegno delle organizzazioni che promuovono la tutela dell’ambiente e a provvedere affinchè l’ordinamento si conformi a tale obbligo, specie in materia di accesso alla giustizia, negare l’esenzione dal pagamento del contributo unificato per atti quali i ricorsi giurisdizionali finalizzati alla difesa di interessi collettivi diffusi in materia ambientale, porterebbe ad un evidente contrasto tra il diritto interno e le norme europee di pari rango, in quanto recepite nella legislazione nazionale, le quali mettono chiaramente in evidenza che il costo dei procedimenti giurisdizionali sopra indicati debba essere gratuito o non eccessivamente oneroso.

Per dare concreta attuazione a quanto previsto dall’art. 18 comma 5 della legge 8/7/1986 n. 349 l’unica legittima interpretazione dell’art. 10, D.P.R. n. 115 del 2002, che sia conforme alle normative europee succitate e costituzionalmente orientata, è che il combinato disposto della predetta norma e dell’art. 27 bis, tab. (B del D.P.R. n. 642 del 1972, debba essere letto nel senso di ritenere che una associazione di protezione ambientale riconosciuta dal Ministero dell’Ambiente (il riconoscimento del V ha avuto luogo con decreto 29/3/1994), che agisce in giudizio per la difesa di interessi collettivi diffusi in materia ambientale sia esente dal contributo unificato, dovendosi intendere ricompreso nel significato dell’art. 27 bis della parola “atti” anche il ricorso in sede giurisdizionale.

Solo una interpretazione siffatta consente infatti alle organizzazioni non lucrative a scopo ambientalista di beneficiare di una disciplina del contributo unificato che tenga conto del loro status speciale, previsto a livello internazionale e garantito nell’ordinamento italiano da norme di rango costituzionale.

Conforme alla suddetta interpretazione della normativa, anche precedenti decisioni di questa CTR, si veda in particolare la sentenza del 18/09/2019 n. 1074 della Comm. Trib. Reg. per la Liguria Sezione 2 secondo la quale: “Nell’ambito di contenzioso in materia assoggettata al rito del codice processuale amministrativo gli atti giudiziari depositati dalle associazioni ambientaliste e ONLUS non sono soggetti al contributo unificato.”, motivando in modo sostanzialmente analogo: “La Commissione condivide e fa propria la massima della Sentenza del 22/02/2016 n. 987 della Comm. Trib. Regionale la Lombardia secondo la quale:

“In tema di ricorso in materia assoggettata al rito ordinario del codice processuale amministrativo gli atti giudiziari posti in essere e depositati in tale rito dalle associazioni ambientaliste e ONLUS non sono soggetti al contributo unificato ai sensi dell’ che prevede la non assoggettabilità art. 10 comma 1 del D.P.R. 115/2002 del processo già esente dall’imposta di bollo in ragione del richiamato art. 27 bis allegato alla Tab. B del D.P.R. n. 642/1972 che prevede a sua volta l’esenzione dall’imposta di bollo per gli atti […] posti in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale ONLUS .

Dall’art. 9 della Convenzione di Arhus del 1988 e dall’art. 6 della Direttiva 2003/4/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 28 gennaio 2003 da cui emerge il riconoscimento a livello europeo alle associazioni ambientaliste di un ruolo primario nella tutela di un bene pubblico come l’ambiente riconosciuto di rango costituzionale anche dal nostro ordinamento ne discende che le ONLUS e tali associazioni devono beneficiare di una disciplina del contributo unificato che tenga conto di questo status speciale, previsto a livello internazionale e eurounitario a garanzia delle funzioni di tutela ambientale di interesse pubblico che le sono riconosciute. Dunque il combinato disposto dell’artt. 10 D.P.R. n. 115/2002 e 27 bis tab. B, D.P.R. n. 642/1972 deve essere interpretato nel senso di ritenere che le associazioni ambientaliste siano esenti dal contributo unificato in forza della clausola di salvezza di cui all’art. 10 dovendosi intendere ricompreso nel significato dell’art. 27-bis della parola “atti” anche il ricorso in sede giurisdizionale”.

Gli appelli devono essere riuniti considerato che trattasi dello stesso contribuente e che la questione da decidere è identica.

L’appello deve pertanto essere accolto, così come quelli dei procedimenti riuniti.

La particolare complessità delle questioni giuridiche trattate ed i contrasti giurisprudenziali esistenti sulla materia, la reciproca soccombenza tra i gradi del presente giudizio e motivi di equità sono gravi ed eccezionali ragioni di compensazione integrale delle spese di causa, di entrambi i gradi di giudizio.

La Corte di Giustizia Tributaria della Liguria, previa riunione degli appelli

P.Q.M.

Accoglie gli appelli.

Compensa le spese di entrambi i gradi di giudizio.