Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, sezione n. 3, sentenza n. 638 depositata il 9 ottobre 2023

Operazioni oggettivamente inesistenti – appalti endoaziendali – differenza tra appalto di servizi e somministrazione di manodopera – eterodirezione – prova dell’inesistenza dell’operazione – indizi privi di gravità precisione e concordanza – Rettifica di valore delle rimanenze finali – opere ultrannuali – criterio della percentuale di completamento

Massima:

Negli appalti endoaziendali la differenza tra appalto di servizi e somministrazione di manodopera non risiede nell’utilizzo dei capitali, delle macchine e delle attrezzature forniti dall’appaltante, bensì nell’eterodirezione dei dipendenti che l’appaltatore non soltanto organizza, ma dirige in modo libero e indipendente. Pertanto, ai fini della qualifica come appalto di un contratto relativo alla costruzione di basamenti di piattaforme offshore, date le dimensioni dei manufatti, non rileva che il personale dell’appaltatore operi nello stabilimento del committente, utilizzando i materiali di quest’ultimo, né che i pagamenti siano anticipati rispetto al saldo lavori (il che può derivare da rapporti commerciali di lunga durata). Occorre, invece, che vi sia eterodirezione dei lavoratori, che, nel caso di specie, risultava dalle dichiarazioni rese dagli stessi dipendenti, dalle pattuizioni contrattuali e dalla presenza del rischio d’impresa in capo all’appaltatore, le cui opere erano sottoposte a verifica finale del committente.

La ratio della variazione delle rimanenze finale relative alle opere di durata ultrannuale consiste nell’evitare la possibile concentrazione dell’imponibile definitivo nell’ultimo esercizio dei lavori. Pertanto, sebbene la norma nulla dica in merito al corretto criterio di calcolo, occorre preferire il criterio della percentuale di completamento che determina una suddivisione dell’utile totale dell’operazione nell’ambito dei diversi esercizi proporzionale ai lavori in concreto eseguiti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con gli avvisi di accertamento oggetto di controversia l’Ufficio recepisce integralmente le risultanze dei P.V.C. , e – rigettate le osservazioni della società- contesta alla B S.P.A. i seguenti rilievi:

ANNO 2014:

AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE (IRES ed IRAP)

1) Rilievo n. 1 formulato ai fini IRES e richiamato, per relationem, anche ai fini IRAP (nell’ambito del Rilievo n. 1/IRAP) – recupero ad imposizione dell’importo pari a complessivi € 536.902,00 (di cui € 176.400,00 per movimentazioni ed € 360.502,00 per sbavatura/molatura/pulitura) indebitamente dedotto in violazione dell’art. 109 del TUIR, trattandosi di costo non sufficientemente documentato dalla società e non oggettivamente quantificabile;

2) Rilievo n. 2 formulato ai fini IRES e richiamato, per relationem, anche ai fini IRAP (nell’ambito del Rilievo n. 1/IRAP) – recupero ad imposizione dell’importo di € 187.204,79 derivante dalla rettifica di valore delle rimanenze finali delle commesse di durata ultrannuale per violazione dei criteri di valutazione ritraibili dall’art. 93 del TUIR;

3) Rilievo ai soli fini IRAP (indicato in accertamento come Rilievo n. 2/IRAP) – recupero ad imposizione di costi formalmente riconducibili ad un “appalto di servizi”, ma in realtà derivanti dalla mera fornitura di manodopera – indeducibili ai fini IRAP ex artt. 5 e 11 del D.Lgs. n. 446/97 – in relazione alle fatture emesse dalla M Srl per complessivi € 2.031.432,00, in quanto si è ritenuto che la M Srl, estranea ad un concreto rischio di impresa ed inserita nel ciclo produttivo della B S.P.A. – tanto da risultare priva di una effettiva autonomia – lungi dal fornire un servizio avesse fornito nella sostanza pura manodopera.

AI FINI IVA

1) Rilievo n. 1 ai fini IVA – scaturisce dal rilievo n. 1 formulato ai fini IRES e dal rilievo formulato ai soli fini IRAP (rilievo n. 2/IRAP), posto che dal disconoscimento della natura di appalto di servizi effettuato dalla M Srl nei confronti della B S.P.A. e dalla sua qualificazione quale fornitura di mera manodopera è stata fatta discendere la non detraibilità, ai sensi degli artt. 3 e 19 del DPR 633/72, dell’imposta complessiva (€ 565.033,48) emergente dalle fatture: trattandosi di prestazioni di lavoro dipendente esse fuoriescono dal campo di applicazione dell’IVA. In virtù dei menzionati rilievi l’Ufficio accertava ai fini IRES un maggiore reddito di impresa pari ad € 724.106,79 mentre, ai fini IRAP, determinava un maggior valore della produzione netta pari ad € 2.755.539,00. Ai fini IVA accertava l’indebita detrazione di imposta per un ammontare pari a complessivi € 565.033,48. Conseguentemente, con l’atto impositivo de quo richiedeva in pagamento gli importi di € 199.130,00 a titolo di IRES, € 107.466,00 a titolo di IRAP ed € 565.033,00 a titolo di IVA, oltre ad interessi ed accessori. Veniva inoltre irrogata una sanzione amministrativa pecuniaria unica per un importo pari ad € 847.549,50.

ANNO 2015

AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE (IRES ed IRAP)

1) Rilievo n. 1 formulato ai fini IRES e richiamato, per relationem, anche ai fini IRAP (nell’ambito del Rilievo n. 1/IRAP) – recupero ad imposizione dell’importo pari a complessivi € 317.496,00 (di cui € 199.896,00 per prestazioni di “sbavatura molatura e pulizia pezzi” ed € 117.600,00 per “movimentazioni”) indebitamente dedotto in violazione dell’art. 109 del TUIR, trattandosi di costi per i quali la Parte non aveva fornito documentazione idonea a dimostrare la congruità, la coerenza e la puntuale quantificazione degli importi fatturati a tale titolo;

2) Rilievo ai soli fini IRAP (indicato in accertamento come Rilievo n. 2/IRAP) – recupero ad imposizione di costi formalmente riconducibili ad un “appalto di servizi”, ma in realtà derivanti dalla mera fornitura di manodopera – indeducibili ai fini IRAP ex artt. 5 e 11 del D.Lgs. n. 446/97 – in relazione alle fatture emesse dalla M Srl per complessivi € 1.456.059,00, in quanto si è ritenuto che la M Srl, estranea ad un concreto rischio di impresa ed inserita nel ciclo produttivo della B S.P.A. – tanto da risultare priva di una effettiva autonomia – lungi dal fornire un servizio avesse fornito nella sostanza pura manodopera.

AI FINI IVA

1) Rilievo n. 1 ai fini IVA – scaturisce dal rilievo n. 1 formulato ai fini IRES e dal rilievo formulato ai soli fini IRAP (rilievo n. 2/IRAP), posto che dal disconoscimento della natura di appalto di servizi effettuato dalla M Srl nei confronti della B S.P.A. e dalla sua qualificazione quale fornitura di mera manodopera è stata fatta discendere la non detraibilità, ai sensi degli artt. 3 e 19 del DPR 633/72, dell’imposta complessiva (€ 390.182,10) emergente dalle fatture: trattandosi di prestazioni di lavoro dipendente esse fuoriescono dal campo di applicazione dell’IVA. In virtù dei menzionati rilievi l’Ufficio accertava ai fini IRES un maggiore reddito di impresa pari ad € 317.496,00 mentre, ai fini IRAP, determinava un maggior valore della produzione netta pari ad € 1.773.555,00. Ai fini IVA accertava l’indebita detrazione di imposta per un ammontare pari a complessivi € 390.182,00. Conseguentemente, con l’atto impositivo de quo richiedeva in pagamento gli importi di € 87.311,00 a titolo di IRES, € 69.169,00 a titolo di IRAP ed € 390.182,00 a titolo di IVA, oltre ad interessi ed accessori. Veniva inoltre irrogata una sanzione amministrativa pecuniaria unica dell’importo di € 1.303.695,60 la quale, in virtù delle sanzioni irrogate per le annualità precedenti, veniva determinata per l’anno 2015 in € 32.571,35.

La Società in epigrafe propone ricorso presso CTP GE avverso gli avvisi di accertamento e formula motivi:

afferma la regolarità delle disconosciute fatture per le prestazioni di movimentazione e di sbavatura/ molatura/pulizia;
contesta la qualificazione di fornitura di manodopera data dall’Ufficio ai rapporti in essere tra le parti, invocando a tale proposito l’assenza di una qualsivoglia responsabilità nel comportamento fraudolento rilevato in capo alla ME.SA.T..
contesta la rettifica di valore delle rimanenze finali delle commesse di durata ultrannuale, di cui lamenta l’illegittimità e la contraddittorietà delle argomentazioni addotte, rilevando inoltre l’assenza di alcun pregiudizio per le ragioni erariali a seguito del criterio di valorizzazione delle rimanenze adottato dalla Società.
Contesta comunque la legittimità delle sanzioni irrogate difettando l’elemento soggettivo del dolo o della colpa e segnala, in particolare, una duplicazione nel trattamento sanzionatorio, in violazione del principio del ne bis in idem, con riferimento alle sanzioni irrogate per illegittima detrazione dell’imposta e per dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta (trattandosi della medesima condotta).

Chiede annullamento dell’avviso, spese.

L’Ufficio si costituisce, risponde punto su punto alle deduzioni avversarie, ritiene corretto il proprio operato e chiede reiezione del ricorso, spese.

CTP GE con le sentenze 333/20 e 606/22 oggi impugnate dall’Ufficio accoglie i ricorsi sul presupposto: a) che la società non ha fatto uso di fatture per operazioni inesistenti poste in essere da parte delle società M srl e M O sas (che le è succeduta dopo la chiusura di M, pur restando gli stessi lavoratori e capofficina); b) che le società appaltatrici hanno effettivamente posto in essere pezzi lavorati e operazioni come fatturate e che le rispettive maestranze erano dirette e amministrate dalle società appaltatrici, nonostante che lavorassero all’interno dello stabilimento B; c) che la società ricorrente non è coinvolta nelle operazioni illegittime poste in essere da M, come riconosciuto anche dall’Ufficio, e che da ciò non ha ricevuto alcun beneficio; d) che l’Ufficio non ha fornito alcuna prova del contrario; e) che le sanzioni sono – conseguentemente- immotivate e quindi illegittime.

Successivamente, l’Ufficio deposita appello presso questa Corte di Giustizia, originando i processi RGA 138/21 (su CTP GE 333/20) e RGA 143/2023 (su CTP GE 606/22) che vanno riuniti sotto RGA 138/21; censura le prime sentenze per i seguenti motivi:

a)Per aver frainteso l’oggetto del contendere, atteso che la contestazione non riguarda l’uso di fatture relative ad operazioni inesistenti, bensì la deducibilità di costi ritenuti non sufficientemente documentati;

b)Per aver omesso (ovvero indebitamente implicitamente assorbito) la decisione in merito al rilievo concernente la rettifica di valore delle rimanenze finali 2014 delle opere ultrannuali ex art. 93 TUIR (valutazione dei lavori in corso su ordinazione al costo ovvero valutazione dei lavori in corso su ordinazione sulla base del corrispettivo contrattuale maturato)

c)Conseguentemente, illegittimo annullamento delle sanzioni.

Chiede riforma totale, reiezione dei ricorsi introduttivi della soc. B, spese.

Controparte si costituisce ed insiste come in ricorso principale, chiede conferma delle prime sentenze, spese. Sorregge le proprie tesi con memorie illustrative nelle quale richiama in particolare giurisprudenza ritenuta favorevole della Corte di Giustizia Europea.

Chiede reiezione degli appelli, spese.

Si procede in pubblica udienza, durante la quale le parti illustrano le rispettive tesi

L’Ufficio afferma che ciò che ha allertato i verificatori è la consistenza delle ditte appaltatrici. La M, p. es. si avvaleva di fatture emesse per operazioni inesistenti, e aveva molti lavoratori, di cui parte operanti presso B, ma non pagava le ritenute per essi. Vero che B è terza, come altre società che si avvalevano di M appaltatrice, ma i lavoratori lavoravano all’interno della struttura della B e si chiede se può ritenersi possibile che B non fosse a conoscenza della situazione. Le società appaltatrici facevano capo a tale l. Apportavano soltanto manodopera e non avevano mezzi strumentali, quindi si avvalevano di quelli della B.

Parte privata afferma: per l’annualità 2013 c’è doppia conforme di merito favorevole per la società, e non risulta impugnata in Cassazione. Evidenzia che nell’avviso si sostiene l’esistenza di un accordo occulto tra la B e L, ma nell’appello l’Ufficio stesso ammette che la B non c’entra con le irregolarità poste in essere dalle società appaltatrici, né -sul punto- esistono atti depositati dall’Ufficio. Evidenzia che esistevano altre ditte appaltatrici, che svolgevano lavori diversi da quelli posti in essere da M prima e da M O poi. Sostiene che M aveva sua divisa e suo capo (tale B) da cui gli operai prendevano ordini, e questo è il motivo per cui la B non era interessata allo status dei lavoratori: su tale aspetto l’Ufficio non ha svolto approfondimento. La M e la M O lavoravano anche per altre società, per cui non si può sostenere l’esistenza di un accordo sotterraneo. Afferma che quando M è fallita, il capo officina B ha costituito una sua società in cui la moglie era socia, la M O, e ciò attesta la capacità professionale del soggetto. Evidenzia che parallelamente alla verifica è partito l’accertamento dell’Ispettorato del lavoro, e la società del capoofficina B è risultata costituita per proseguire il lavoro della M: stesse modalità e stessi lavoratori. Evidenzia che ai fini delle imposte dirette le fatture non sono state contestate. Evidenzia che la B ha consistente credito IVA, lavorando con l’estero. Posto che le prestazioni sono esistenti, inerenti, con costi normali, appare incomprensibile perché non è stata ammessa la deduzione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Letti gli atti e udite le parti, la Corte è dell’avviso che la sentenza di primo grado non meriti censure.

A) Quanto al primo motivo: oggetto del contendere e rilevanza della esistenza di fatture oggettivamente inesistenti. Verosimilmente i primi giudici hanno concentrato la loro attenzione sul non utilizzo da parte di B di fatture per operazioni inesistenti nell’intento di farne discendere implicitamente che i lavoratori impiegati in azienda erano effettivamente alle dipendenze delle società appaltatrici. Il ragionamento va precisato.

Vero che possa in astratto ipotizzarsi che B fosse al corrente delle macchinazioni poste in essere dalle società appaltatrici; ma sfugge la rilevanza di tale conoscenza: ciò che deve essere appurato è se effettivamente vi è stata semplice fornitura di manodopera travestita da appalto oppure no. Come ha – condivisibilmente – osservato la Suprema Corte (Cass. 18808/2017) la nozione di contratto endoaziendale è prodotto del processo di smaterializzazione dell’oggetto del contratto, derivante dalla modifica del comma 3 dell’art. 1 L. 1369 del 1960, il quale fissava la presunzione di appalto illecito in caso di utilizzo di capitali, macchine ed attrezzature fornite dall’appaltante. Lo scolorimento del confine tra appalto e somministrazione, emerge -come è nella fattispecie- nel caso di appalti endoaziendali, concernenti attività destinate a compenetrare il ciclo produttivo del committente; l’ordinanza citata prosegue (punto 7.4) “La chiave di volta della disciplina si rinviene dunque nell’eterodirezione, in virtù della quale l’appaltatore non solo organizza, ma anche dirige i dipendenti. Utili indici sulla consistenza dell’eterodirezione si possono trarre dalla giurisprudenza unionale, sia pure in relazione al tema contiguo del trasferimento di azienda o di ramo aziendale labour intensive: la Corte di giustizia, con la sentenza Amatori (Corte giust. 6 marzo 2014, causa C-458/12), nell’identificare il parametro dell’autonomia del ramo aziendale, che, qualora sia labour intensive, finisce con l’immedesimarsi con l’organizzazione impressa alle prestazioni lavorative, ha evocato il complesso di «poteri, riconosciuti ai responsabili del gruppo di lavoratori considerato, di organizzare, in modo relativamente libero e indipendente, il lavoro in seno a tale gruppo e, più specificamente, di impartire istruzioni e distribuire compiti ai lavoratori subordinati appartenenti al gruppo medesimo, e ciò senza intervento diretto da parte di altre strutture organizzative del datore di lavoro»(punto 32)”e poi “È dunque destinato a conservare attualità l’orientamento maturato in relazione al regime previgente, che ravvisava l’operatività del divieto d’interposizione (oggi tradottosi in somministrazione irregolare) ogni qual volta in capo all’appaltatore restino i soli compiti di gestione amministrativa del rapporto (quali retribuzione, pianificazione delle ferie, assicurazione della continuità della prestazione), senza una reale organizzazione della prestazione, volta ad un risultato produttivo autonomo (tra varie, Cass. 28 marzo 2013, n. 7820, nonché, in relazione alla riforma introdotta dal d.lgs. n. 276/03, Cass. pen. n. 27866/15, cit.)”.

A1) Tanto premesso per inquadrare la fattispecie e la problematica, va esaminata l’attività che si svolgeva nella soc. B. Va osservato:

in tale stabilimento vengono costruiti manufatti di carpenteria metallica (per lo più di grandi dimensioni) su progetto dei clienti, e realizzate lavorazioni meccaniche di precisione indirizzate a strutture per il settore Oil & Gas e Offshore. Per quanto concerne, in particolare, il settore carpenteria, la società si occupa della produzione di strutture metalliche destinate all’installazione su piattaforme petrolifere, moduli per turbogeneratori / turbocompressori, casse compressori centrifughi, scambiatori di calore, gru per movimentazioni container, tubazioni prefabbricate, ecc. Circostanza non in contestazione.
Tra i clienti figurano grosse aziende tra cui N P S.p.a., A C S.p.a., A E S.p.a., B T S.p.a., O M S.p.a.; come sopra osservato, la produzione vede in particolare la realizzazione di basamenti per piattaforme offshore, la cui realizzazione richiede particolare trattamento trattandosi di manufatti destinati ad essere installati in contesti ambientali particolarmente sfavorevoli ed esposti alla sistematica azione degli elementi (p. es. piattaforma petrolifera in mare aperto). Le foto in atti testimoniano le rilevanti dimensioni di tali strutture, che devono intendersi come effettivamente realizzate, posto che le aziende committenti hanno saldato le relative fatture.
B ha operato la scelta di appaltare la realizzazione di parte delle lavorazioni ad imprese terze specializzate, rivolgendosi, in particolare, alla M S.r.l. dal 2013 fino alla prima parte del 2015 e alla M O di C D & C. S.a.s., a far data dal settembre 2015. Viste le dimensioni dei manufatti – difficilmente spostabili- appare credibile la scelta di fa operare le aziende appaltatrici direttamente all’interno dell’opificio della B, ove -afferma la società, e viste le premesse, vi è da credervi- dispongono di aree appositamente riservate e separate dagli spazi in cui operano i dipendenti della B stessa, riconoscibili per l’abbigliamento e rispondenti alle direttive dei loro capisquadra/capiofficina (per lo più tale B) secondo uno schema organizzativo (c.d. appalto “endo-aziendale”) proprio delle grandi realtà industriali.
L’Ufficio contesta il fatto che in realtà trattasi di semplice fornitura di manodopera in assenza di quella eterodirezione che la Corte di Legittimità ha posto a base della differenziazione tra le due situazioni (lavori in appalto/fornitura di manodopera). Appare rilevante il fatto -riferito dall’Ufficio- che l’intera operazione è nata non da sospetti sulla attività di B, bensì da sospetti nei confronti delle modalità operative e contabili poste in essere da M e da M O, appaltatrici su committenza B.
L’assunto dell’Ufficio, in sintesi, è basato sul rilievo che:

il personale dell’appaltatore operava presso l’appaltante utilizzandone anche alcune attrezzature (circostanza pacifica);
la prestazione in concreto da effettuare trovava concretezza solo sul luogo di lavoro (ove necessariamente doveva esserci un raccordo tra appaltante -responsabile della perfetta realizzazione della commessa- e appaltatrice, esecutore della stessa);
i pagamenti erano slegati dal livello di avanzamento dei lavori e, per la movimentazione, slegati dalle quantità trasportate;
i pagamenti delle fatture, in mancanza di elementi predeterminati, erano di fatto talvolta effettuati in anticipo rispetto alla realizzazione dell’ordine.
manca per M e M O il rischio d’impresa, atteso che i pagamenti non erano connessi con l’ultimazione delle operazioni richieste, e mancano i mezzi propri per operare

Secondo l’Ufficio questa pluralità di elementi sospetti nel rapporto tra committente e appaltatore pongono lo stesso molto vicino – ma pur sempre al di là – del confine dell’appalto di servizi.

A2) La B oppone a tale posizione dell’Ufficio che:

Il fatto che i lavoratori della società appaltatrice utilizzassero anche macchinari della B stessa non è rilevante, ove si osservi che molti di questi sono di grandi dimensioni;
Vero che la prestazione in concreto da effettuare trovava concretezza solo sul luogo di lavoro, ma ciò deve essere inteso nel senso che le direttive della B erano mirate all’ottenimento del risultato e della qualità, mentre le direttive operative ai lavoratori venivano imposte dai capi squadra/capi officina delle ditte appaltatrici;
Poteva accadere che i pagamenti fossero non sempre collegati alla ultimazione delle lavorazioni, atteso che il rapporto pluriennale di collaborazione e fiducia con le ditte appaltatrici poteva consentire in alcuni casi pagamenti anticipati o comunque scollegati dalla ultimazione del lavoro.

A3) La Corte osserva: la ricostruzione operata dall’Ufficio si basa -come dallo stesso affermato- non su accertamenti di fatto ma sulla “pluralità di elementi sospetti” come sopra sintetizzati. La problematica trae origine nella interpretazione da darsi del contratto di appalto endoaziendale. A seconda di come si intende l’attività svolta in conseguenza di tale particolare tipo di contratto, conseguono aspetti tributari diversi e non indifferenti.

Può esistere in sostanza una sorta di difficile definizione del confine tra appalto e somministrazione, che emerge in casi, come quello in esame, di appalti endoaziendali che sono concernenti attività destinate a compenetrare il ciclo produttivo del committente; nella fattispecie, alcune circostanze sembrano non contestate dall’Ufficio, mentre altre lo sono ma -ad avviso del Collegio- sono efficacemente contrastate dalla B:

a) il personale della società appaltatrice operava all’interno della sede della società appaltante, utilizzando in parte anche macchinari della stessa; sul punto l’Ufficio afferma che la società appaltatrice disponeva di suo solo di utensili leggeri, mentre usava macchinari della B: la circostanza non pare di per sé decisiva nel definire il rapporto B/M o B/M O, atteso da un lato che i macchinari erano di grandi dimensioni -come i pezzi da lavorare- e dall’altro che -come si è visto- l’aspetto distintivo tra appalto e fornitura di servizio va ricercato nella eterodirezione: la Corte di giustizia, con la sentenza Amatori (Corte giust. 6 marzo 2014, causa C-458/12), nell’identificare il parametro dell’autonomia del ramo aziendale, che, qualora sia labour intensive, finisce con l’immedesimarsi con l’organizzazione impressa alle prestazioni lavorative, ha evocato il complesso di «poteri, riconosciuti ai responsabili del gruppo di lavoratori considerato, di organizzare, in modo relativamente libero e indipendente, il lavoro in seno a tale gruppo e, più specificamente, di impartire istruzioni e distribuire compiti ai lavoratori subordinati appartenenti al gruppo medesimo, e ciò senza intervento diretto da parte di altre strutture organizzative del datore di lavoro» (punto 32 della sentenza). Inoltre, numerosi lavoratori della società appaltatrice hanno sottoscritto dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà (utilizzabili nel processo tributario a livello indiziario) nelle quali dichiarano che la direzione operativa del lavoro faceva capo esclusivamente al loro capo officina B; vero che dalla documentazione in atti si evince che B non operava controlli diretti sulla lavorazione: ma è pur vero che dagli atti si evince che i prodotti finiti erano poi soggetti a controllo di qualità demandato alla soc. SIGE, il cui tecnico si rapportava con il capofficina B per la verifica e riferiva poi alla B l’esito, per cui non pare corretta l’affermazione secondo la quale M e M O non avevano rischio d’impresa, perché il controllo sul loro operato c’era.

b) lo stesso personale era visivamente distinguibile da quello della B; sul punto l’Ufficio nulla osserva;

c) i manufatti prodotti da B sono per lo più di rilevanti dimensioni e -vista la loro destinazione- necessitano di particolari trattamenti (v. relazione tecnica all. 9 fascicolo primo grado); sul punto l’Ufficio nulla rileva dal punto di vista tecnico, ma persiste nell’osservare che non vi è prova delle affermazioni di B in ordine alla direzione operativa dei lavoratori;

d) Il contratto di appalto appare, secondo l’Ufficio, troppo generico per commesse rilevanti come quelle in discussione; il collegio osserva che tale assunto non pare condivisibile: il contratto precisa che l’area operativa dell’appaltatrice all’interno dell’opificio sarà delimitata, che la società dovrà dotarsi di attrezzature che – per come descritte (saldatrici, mole, livelle ecc)- sono trasportabili (mentre appare ovvio che per le lavorazioni “pesanti” si dovranno utilizzare i macchinari esistenti in loco, di proprietà B). L’oggetto delle lavorazioni è specifico (“Costruzioni carpenterie quali basamenti casse” ecc., “sbavatura, molatura pezzi prima e dopo la verniciatura”, “pulizia aree e piazzali..”, “movimentazione e smistamento manufatti.”; va dato atto che – contrariamente a quanto affermato dall’Ufficio- dalle commesse (v. all.12 1° grado) si desume che la prestazione richiesta è generica in alcuni casi (“sbavatura, molitura, pulizia pezzi prima e dopo verniciatura” come da contratto, peraltro) ma nella stragrande maggioranza dei casi è precisa, laddove commissiona la produzione di pezzi identificati di volta in volta con codice alfanumerico diverso.

e) nel PV verifica 20.02.18 si rileva che i pagamenti non hanno specifiche dettagliate, ma ciò appare corrispondere al fatto che le commesse erano praticamente “a corpo”, e la verifica finale era demandata al controllo di qualità operato da ditta esterna, quindi non di volta in volta ad avanzamento lavori. E comunque è ammissibile che il rapporto di lunga durata (diversi anni) possa configurare un rapporto di fiducia tale per cui i pagamenti non sono strettamente correlati all’effettivo avanzamento lavori.

f) in conclusione, quanto ai rilievi IRES.IRAP.IVA va osservato che le contestazioni dell’Ufficio sono originate in larga parte da soli “sospetti”, cui la società ha opposto una serie di prove e deduzioni che valutate -come sopra espresso- non tanto singolarmente ma ciascuna in relazione alle altre porta il Collegio alla convinzione che i predetti rilievi non siano fondati e conseguentemente infondato è l’appello dell’Ufficio.

B) Quanto al secondo motivo (IRES): omessa decisione dei primi giudici (o indebito assorbimento) relativamente al rilievo n. due, concernente la rettifica di valore delle rimanenze finali delle opere ultrannuali ex art. 93 TUIR; la lagnanza è fondata.

B1) il rilievo formulato ai fini IRES anno 2014 e richiamato, per relationem, anche ai fini IRAP (nell’ambito del Rilievo n. 1/IRAP) – recupero ad imposizione dell’importo di € 187.204,79 scaturisce dall’analisi del sottoconto n. 02/01/00005 denominato “Lavorazioni in corso” il quale recava un saldo pari ad € 943.680,00. Il valore ivi indicato derivava dalla valutazione delle commesse che la Parte aveva in essere al 31.12.2014. Tra queste risultavano incluse anche commesse di durata ultrannuale, il cui controllo sulla corretta contabilizzazione alla data di chiusura del periodo d’imposta verificato aveva evidenziato l’adozione del metodo del “costo di produzione” (altresì detto metodo della “commessa completata”) quale criterio/procedura di determinazione dei valori attribuiti alle forniture (commesse) in corso di esecuzione alla fine del periodo d’imposta. L’utilizzo di tale metodologia di contabilizzazione delle rimanenze da commesse ultrannuali secondo l’Ufficio viola quanto previsto dall’art. 93 del TUIR che prevede il criterio della “percentuale di completamento”; nella fattispecie risulta evidenziato dal prospetto relativo alle Rimanenze Finali delle opere ultrannuali prodotto dalla Parte e riprodotto a pag. 20 del P.V.C..

B2) B controdeduce affermando : a) che l’art. 93 del TUIR non precisa espressamente quale sia il criterio da adottare; b) che il valore delle commesse non è definitivo fin dal principio, ma è soggetto, in corso di esecuzione, a variazioni in aumento anche considerevoli; c) che comunque dall’adozione del criterio della commessa completata non deriva alcun nocumento all’erario, atteso che i ricavi delle commesse ultrannuali sono stati integralmente e regolarmente assoggettati ad imposizione tra le annualità in questione; c) che lo spostamento dell’imponibile da un anno all’altro -operato dall’Ufficio- pare non avere dunque altro scopo se non quello di operare recuperi a titolo di sanzioni.

B3) Il Collegio osserva: vero che l’art. 2426 C.C e l’art. 2426 c.c. prevedono rispettivamente il criterio della commessa completata e il criterio della percentuale di completamento, ma è anche vero che ai fini fiscali va applicato l’art. 93 TUIR; vero che esso non prevede espressamente uno dei due criteri, ma la ratio della norma è stata efficacemente identificata dalla -condivisibile- giurisprudenza di legittimità (Cass.23692/18, punto 2.3), laddove si precisa che onde evitare la possibile concentrazione dell’imponibile definitivo nell’ultimo esercizio la valutazione delle opere pluriennali va effettuata con il criterio della percentuale di completamento che determina la suddivisione dell’utile totale scaturente dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento della stessa e proporzionalmente ai lavori eseguiti per ciascun periodo; tale impostazione rende infondata anche l’obiezione di B laddove sostiene che l’Erario non subisce alcun danno dalla applicazione del criterio della commessa completata. Né appare rilevante l’osservazione di B laddove afferma che il valore delle commesse non è mai definitivo, perché tale tesi resta affermata ma non provata da documentazione attestante il lievitare dei costi e l’informazione al committente.

B4) Il rilievo, in parziale riforma va dunque confermato;

C) Quanto al terzo motivo in punto sanzioni: le stesse seguono la sorte dei rilievi, e vanno confermate solo relativamente al rilievo di cui al punto B) precedente.

D) Tanto ritenuto e considerato, la Corte è dell’avviso che -in parziale riforma delle sentenze- gli accertamenti vadano confermati relativamente al solo rilievo precisato in narrativa al n. 2 per l’anno 2014, e sanzioni connesse; annullati nel resto. L’accoglimento parziale e la effettiva controvertibilità delle poste in discussione consigliano la compensazione delle spese.

P.Q.M.

La Corte, per l’annualità 2015 conferma l’annullamento dell’accertamento; per l’annualità 2014 in parziale riforma della decisione di primo grado conferma l’accertamento relativamente al rilievo formulato ai fini IRES anno 2014 e richiamato, per relationem, anche ai fini IRAP (nell’ambito del Rilievo n. 1/IRAP). Nel resto, conferma l’annullamento. Spese compensate.