Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione n. 17, sentenza n. 2872 depositata il 27 settembre 2023 – L’Amministrazione finanziaria non può introdurre con circolare “preclusioni” alle norme agevolative. La circolare costituisce, infatti, il mezzo giuridico per chiarire il significato delle norme di legge e non già per introdurne di nuove

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione n. 17, sentenza n. 2872 depositata il 27 settembre 2023

L’Amministrazione finanziaria non può introdurre con circolare “preclusioni” alle norme agevolative. La circolare costituisce, infatti, il mezzo giuridico per chiarire il significato delle norme di legge e non già per introdurne di nuove

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Como propone appello contro la sentenza della Corte di giustizia tributaria di I grado di Como del 22 dicembre 2022, n. 285, che in accoglimento del ricorso del signor C.Y. ha annullato il diniego di rimborso dell’eccedenza a credito IRPEF per l’anno di imposta 2018, per un ammontare di € 20.004, opposto al contribuente con provvedimento in data 15 marzo 2022, prot. n. 19820, dell’Ufficio impositore.

La somma per cui era stato chiesto il rimborso, attraverso il modello 730-2021, era relativa all’agevolazione prevista dall’art. 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, per le persone che trasferiscono la propria residenza in Italia per intraprendere un’attività lavorativa nel territorio dello Stato (c.d. impatriati), consistente nel concorso del reddito di lavoro alla formazione del reddito IRPEF complessivo nei limiti del 30%. A fondamento del diniego era posto il fatto che il contribuente non aveva optato per il regime di favore con dichiarazione “ultratardiva”, in violazione delle disposizioni contenute nella circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate in materia, n. 33 del 2020.

Nell’accogliere il ricorso del contribuente, la sentenza ha statuito che la decadenza introdotta dalla circolare ora menzionata non ha base normativa e che l’istanza di rimborso, autonoma rispetto alla dichiarazione, era da considerarsi tempestiva rispetto al termine quadriennale previsto dall’art. 38 del testo unico sulla riscossione di cui al DPR 29 settembre 1973, n. 602.

Con il proprio appello l’Ufficio impositore ribadisce che l’opzione per l’anno di imposta 2018 del regime fiscale di favore avvenuta in sede di dichiarazione per l’anno 2020 (modello 730-2021) è da considerarsi tardiva e tale da precludere l’accesso al beneficio previsto dalla legge.

Il contribuente si è costituito in resistenza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L’appello censura la sentenza di accoglimento del ricorso in primo luogo per violazione dell’art. 16, comma 4, del citato decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, nella versione applicabile ratione temporis (ora: comma 3), che pone al lavoratore impatriato che intende accedere al regime di favore l’altenativa di inoltrare un’apposita istanza al proprio datore di lavoro, o di esprimere la relativa opzione nella dichiarazione dei redditi. Viene al riguardo sottolineato che gli adempimenti in questione «non sono altrimenti surrogabili» e trovano fondamento nella norma primaria e negli atti di attuazione cui essa rinvia (decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 26 maggio 2016), i quali secondo lo Statuto del Contribuente (art. 5) avrebbero anche la funzione «di assicurare una certa omogeneità nell’interpretazione e applicazione del diritto tributario». Nella descritta prospettiva, si sottolinea che nel caso di specie la circolare n. 33 del 2020 si sarebbe limitata a chiarire la portata della normativa agevolativa.

Con un secondo ordine di rilievi l’appello deduce che per l’accesso ad un regime tributario agevolativo previa opzione del contribuente non sarebbe consentita l’emendabilità della dichiarazione “a favore”, ai sensi dell’art. 2, commi 8 e 8-bis, DPR 22 luglio 1998, n. 322.

Infine l’appello contesta che il contribuente abbia presentato un’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 DPR 29 settembre 1973, n. 602, e ribadisce sul punto che nella presente fattispecie è stata presentata in via ultratardiva una dichiarazione dei redditi, come tale da considerarsi omessa.

Le censure così sintetizzate sono infondate.

Deve innanzitutto essere confermata la statuizione della sentenza di primo grado secondo cui la norma di legge istitutiva del regime fiscale di favore per i lavoratori impatriati non prevede alcuna decadenza per accedervi. Come del pari rilevato dalla pronuncia di primo grado, tanto meno alcuna preclusione risulta ricavabile dalle disposizioni attuative di cui al citato decreto ministeriale 26 maggio 2016, ad di là del biennio minimo di mantenimento della residenza in Italia. In assenza di preclusioni a livello normativo nei confronti del contribuente è quindi impedito all’Amministrazione finanziaria di introdurne a mezzo di circolare.

Quest’ultima costituisce infatti il mezzo giuridico per chiarire il significato delle norme di legge e non già per introdurne di nuove (in questo senso, ex multis: Cass., sez. trib., ord. 11 luglio 2019, n. 18618; sent. 30 settembre 2020, n. 20819).

Le ulteriori critiche formulate dall’Ufficio impositore nei confronti della sentenza di primo grado, incentrate sui termini di cui al citato DPR 22 luglio 1998, n. 322, per l’emenda della dichiarazione “a favore” si infrangono sul fatto che attraverso l’indicazione dell’eccedenza a credito nel modello 730 il contribuente ha formulato un’istanza di rimborso inquadrabile nell’ipotesi di cui al più volte citato art. 38 DPR 29 settembre 1973, n. 602, e dunque soggetta al termine quadriennale previsto da quest’ultima disposizione, nel caso di specie pacificamente rispettato.

A questo specifico riguardo, non è stato inoltre censurato il rilievo contenuto nella sentenza secondo cui l’istanza di rimborso è autonoma rispetto alla dichiarazione, per cui contrariamente a quanto si sottolinea nell’appello non ha rilevanza il termine entro cui è stata presentata quest’ultima. La circolare n. 33 del 2020, posta nel caso di specie a fondamento del diniego di rimborso, è dunque illegittima, nella misura in cui estende il regime temporale valevole per le dichiarazioni ad un atto del contribuente di diversa natura sul piano sostanziale quale l’istanza di rimborso, quand’anche formalmente inserita nella dichiarazione medesima.

Ancora sul punto, a confutazione dell’ultimo ordine di censure di cui si compone l’appello, deve aggiungersi che attraverso la sopra descritta modalità il contribuente ha esercitato in modo rituale una facoltà riconosciutagli in via generale per rimediare ad errori in proprio danno, quand’anche sia intervenuta una decadenza per la presentazione della dichiarazione integrativa. Ciò in conformità ai principi enunciati dalla Cass., sezioni unite, nella sentenza 30 giugno 2016, n. 13378, poi recepiti a livello normativo dal sopra citato art. 2, comma 8-bis, DPR 22 luglio 1998, n. 322.

Da ultimo va rilevato che le censure dell’Ufficio rimangono circoscritte a contestazioni di ordine formale e che con esse non si pone in discussione il fatto che nei confronti del contribuente ricorrono tutti i presupposti per accedere al regime di favore dei lavoratori impatriati, riconosciuto peraltro per gli anni di imposta successivi a quello in contestazione nel presente giudizio, come da quest’ultimo riferito nelle proprie controdeduzioni e non ex adverso contestato.

L’appello deve pertanto essere respinto, per cui va confermata la sentenza di primo grado.

Le spese di causa sono regolate secondo soccombenza e liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

respinge l’appello e, per l’effetto, conferma la sentenza di primo grado;

condanna l’Ufficio impositore a rifondere al contribuente le spese di causa, liquidate in € 2.000,00, oltre agli accessori di legge.