Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, sezione 26, sentenza n. 2856 depositata il 2 novembre 2022 – L’esenzione IVA per le prestazioni assistenziali è applicabile solo se le stesse sono erogate, nei confronti dei soggetti “svantaggiati”, da parte degli enti contemplati dalla disposizione di cui all’articolo 10, n. 27-ter del D.p.r. n. 633/1972. Di conseguenza i compensi derivanti dalle prestazioni di servizi rese in favore dell’Azienda sanitaria locale, effettuate da una società in house della stessa, sono da assoggettare al pagamento del tributo

L’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Foggia ha impugnato la sentenza n. XXX/XXXX, pronunciata il XX/XX/2018 dalla Sezione 4a della Commissione Tributaria Provinciale di Foggia e depositata il XX/XX/2020, che ha accolto parzialmente il ricorso avverso l’avviso di accertamento n. TVK0XXXXXXX/2XXX, per Ires, Irap e Iva per l’anno d’imposta 2012 emesso nei confronti della società XXXXXXXXXXX. L’appello veniva rubricato al numero RGA XXXX/XXXX.

Il richiamato avviso di accertamento veniva emesso a conclusione di una verifica fiscale iniziata dalla Guardia di Finanza rilevando che la predetta società, costituita e partecipata interamente dalla A.S.L. di Foggia, aveva reso a quest’ultima una serie di prestazioni di supporto al “servizio 118”, posto che la società XXXXXXX. avesse fornito esclusivamente le figure di soccorritore ed autista e, eventualmente, dell’infermiere – rilievo n. 1; servizi di “ausiliariato” per il cui svolgimento la stessa società affidataria aveva inteso ricorrere al “distacco di personale” ex articolo 8, comma 35, della legge n. 67 del 1988, proprio in favore della A.S.L – rilievo n. 2; perdite non deducibili, che non hanno trovato riscontro nei dati contabili – rilievo n. 3; costi per l’acquisto di carburanti e lubrificanti privi dei requisiti di inerenza e certezza – rilievi nn. 4 e 5; costi per la manutenzione e riparazione di auto ad uso promiscuo – privi dei requisiti di inerenza e certezza – rilievo n. 6; costi per l’assicurazione di auto assegnate ad uso promiscuo a dipendenti – in misura eccedente al limite del 90% fissato dalla norma – rilievo n. 7; l’ammortamento di auto assegnate ad uso promiscuo a dipendenti – in misura eccedente il limite previsto dalla norma – rilievo n. 8; costi per pedaggi autostradali e parcheggi, in misura eccedente il limite fissato dalla norma – rilievo n. 9; costi per spese telefoniche, in misura eccedente al limite del 80% fissato dalla norma – rilievo n. 10; insussistenza dei presupposti per l’emissione della nota di credito di ?. 991.265,22 per gli abbuoni praticata alla ASL di Foggia.

Esperita infruttuosamente la fase dell’accertamento con adesione, l’avviso di accertamento veniva impugnato avanti la Comm. Trib. Prov.le di Foggia, eccependo: 1) l’omessa instaurazione del preventivo contraddittorio; 2) per difetto di motivazione dell’accertamento; 3) violazione dell’articolo 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’articolo 9 della Direttiva 28 novembre 2006, 2006/112/CE non svolgendo alcuna attività rilevante ai fini IVA; 4) l’infondatezza del rilievo afferente alle prestazioni rese alla A.S.L. di Foggia; 5) la violazione e falsa applicazione dell’articolo 8, comma 35, della legge n. 67 del 1988 per il distacco del proprio personale e quanto ad essa rimborsato dalla A.S.L. di Foggia; 6) l’inesistenza ed infondatezza delle singole riprese; 7) la violazione dell’articolo 15 del d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e dell’art. 10 della legge n. 212 del 2000.

L’Ufficio si costituiva contestando quanto ex adverso dedotto.

La Comm. Trib. Prov.le di Foggia con la sentenza n. 684/20 ha accolto in parte il ricorso della società XXXXXXX in riferimento alla violazione applicazione dell’articolo 15 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 e dell’articolo 10 della legge n. 212 del 2000 in relazione alle sanzioni sulla soggettività ai fini Iva delle prestazioni ai servizi resi alla ASL, di cui al settimo motivo di ricorso, mentre rigettava il resto.

L’Agenzia delle Entrate di Foggia ha interposto appello avverso la sentenza di prime cure, pur asserendo che la stessa è largamente condivisibile, ritiene sia illegittima in relazione all’annullamento delle sanzioni connesse ai tributi dovuti. Posto che la decisione del primo Giudicante di ritenere esistente una causa di non punibilità derivante da una presunta “incertezza” normativa, si sia adagiata su quanto osservato dai finanzieri nel processo verbale di constatazione (v. pag. 141), risultando evidente dalla non esaustiva motivazione circa l’esistenza delle asserite “incertezze”, in particolare sui rilievi dal n. 3 al n. 11, attenendo unicamente alle condotte in ambito di applicazione IVA alle prestazioni svolte in convenzione per l’A.S.L., non anche, per il prestito di personale e gli altri rilievi. Conclude, in via preliminare per la riunione con l’appello rubricato al n. 2516/2018 di RGA; in via principale, per l’accoglimento dell’appello e per la riforma parziale dell’impugnata sentenza e per l’effetto confermare integralmente l’avviso di accertamento, con condanna della controparte alle spese di lite.

La società appellata si è costituita in giudizio e con proprie controdeduzioni, preliminarmente, ha rappresentato che, in rifermento al motivo di ricorso accolto, la sentenza risulta assolutamente ineccepibile e priva di vizi logici e ritiene infondato ed immotivato l’avverso appello poiché privo di qualsiasi supporto logico-giuridico.

La società XXXXXXXXX. appella incidentalmente la sentenza posto che non ritiene condivisibile le ragioni sulle quali il Collegio di primo grado fonda il suo assunto giuridico poiché ingiusta ed illegittima. Con il primo motivo eccepisce la violazione e falsa applicazione delle disposizioni di cui agli artt. 132 della direttiva CEE 2006/112 e dell’art. 12 del d.p.r 633/72 per mancato riconoscimento dell’esenzione IVA per le prestazioni strettamente connesse all’ospedalizzazione ed alla cura dei malati, nonché del regime impositivo previsto per le prestazioni accessorie a quella principale, previste dall’art. 10 d.p.r. 633/72; con il secondo motivo eccepisce la violazione e falsa applicazione dell’art. 3, comma 1, del d.p.r. 633/72 ed erronea dichiarazione di esistenza di un rapporto sinallagmatico tra le prestazioni rese dalla XXXXXXXX e quelle della ASL di Foggia; con il terzo motivo eccepisce la violazione e falsa applicazione dell’art. 4, secondo comma, n° 1), del d.p.r. 633/72, per erronea dichiarazione della soggettività passiva, della XXXXXXXXXX., ai fini IVA sulla della veste giuridica della società in house; con il quarto motivo eccepisce la violazione e falsa applicazione degli artt. 9 e 13 della Direttiva 2006/112/CE per l’assenza di soggettività passiva ai fini IVA della XXXXXXXXX; con il quinto motivo eccepisce la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 DIRCEE n° 2006/112/CE, nonché, dell’art 10 del DPR 26/10/1972, n° 633 comma 15, 18, 19 e dell’art. 12 del DPR 26/10/1972, n° 633 per omesso riconoscimento dell’esenzione dall’applicazione del regime impositivo dell’IVA alle attività di soccorso e trasporto dei pazienti; con il sesto motivo eccepisce la violazione e falsa applicazione dell’ art. 8, comma 35, della L. 67/1988, per la mancata applicazione del regime di non imponibilità agli oneri sostenuti dalla XXXXXXXXXXX per il distacco del personale; con il settimo motivo eccepisce la nullità dell’atto impugnato per omessa attivazione del contraddittorio endo-procedimentale; con l’ottavo motivo eccepisce la nullità della sentenza impugnata per carente o insufficiente motivazione sui rilievi n. 3, 4, 5, 6 ed 11 attesa l’illegittimità delle singole riprese fiscali. Conclude per il rigetto dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, poiché infondato sia in fatto che in diritto; di accogliere l’appello incidentale e per l’effetto riformare parzialmente la sentenza, dichiarando la nullità dell’avviso di accertamento, con condanna alle spese del doppio grado di giudizio.

L’AdE appellante ha proposto memorie, all’appello incidentale di parte appellata, replicando ex adverso su ciascun motivo.

La parte appellante ha presentato memoria illustrativa ribadendo l’infondatezza dell’appello e insistendo nelle proprie ragioni.

All’odierna trattazione in pubblica udienza le parti illustrano le proprie ragioni come in atti e successivamente la causa viene posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio, preliminarmente, ritiene non percorribile l’ipotesi di richiesta di riunione degli appelli, non sussistendone i requisiti formali e sostanziali, risultando posizioni e peculiarità diverse sui singoli procedimenti.

Sul motivo di appello proposto dall’Agenzia delle Entrate in riferimento all’applicazione delle previsioni contenute nell’art. 10 della Legge 212/2000, nonché, nell’art. 6 comma 2 del D.lgs. 472/97, rubricato “cause di non punibilità“, il Collegio osserva che l’esame è la diretta conseguenza dei rilievi e dei motivi di accertamento ai fini Iva e delle II.DD. sulle prestazioni effettuate dalla società XXXXXXXXX nei confronti della A.S.L. di Foggia. La società XXXXXXXX. risulta costituita sin dal 2008 dall’unico socio, l’Azienda Sanitaria Locale della Provincia di Foggia, che detiene l’intero capitale sociale. La società svolge l’attività di prestazioni e gestione di servizi nel settore socio sanitario; attività di ausiliariato a supporto dei servizi e delle prestazioni effettuate dalle aziende e dalle strutture sanitarie per il perseguimento delle loro attività istituzionali; di integrazione dei servizi sanitari di emergenza-urgenza resi dalla ASL di Foggia, incluse le attività di soccorso e trasporto dei pazienti da; l’attività di gestione, supporto e integrazione delle attività svolte dall’ASL. In sintesi, svolge le proprie funzioni in applicazione del modello organizzativo definito “in house providing“. Lo statuto limita la partecipazione al capitale sociale esclusivamente da parte degli enti della pubblica amministrazione; anche l’esercizio dell’attività è circoscritto esclusivamente in favore ed a supporto delle funzioni pubbliche esercitate in ambito sanitario da parte della ASL di Foggia. La società per la qualificazione di “in house providing” (v. statuto art. 8) attribuisce all’unico socio, la ASL di Foggia, oltre ai compiti allo stesso riservati dalle norme in materia, anche i poteri di deliberare, in via esclusiva, “Indirizzo, coordinamento e controllo delle strategie e politiche aziendali, al fine di consentire in concreto ai soci di esercitare sull’attività societaria un controllo analogo a quello esercitato sui propri servizi“.

Per “controllo analogo” si intende un rapporto equivalente ad una relazione di subordinazione gerarchica, che si verifica, in particolare, quando sussiste un controllo gestionale e finanziario stringente dell’ente pubblico sulla società, in modo da assicurare un potere diretto immediato sulle strategie e sugli indirizzi della società, attraverso strumenti operativi di «controllo strutturale».

Detto controllo, peraltro, va esercitato non soltanto in termini propulsivi o propositivi quanto, piuttosto e principalmente, in termini di esercizio di facoltà dirette a paralizzare le decisioni o proposte che si pongano in contrapposizione con gli interessi pubblici degli enti pubblici nel cui ambito si esplica il servizio (Cfr. Consiglio di Stato, Sez. VI, 25 gennaio 2005, n.168). Con riferimento alla responsabilità contabile degli amministratori delle società partecipate, va rilevato come la presenza di capitali pubblici nelle S.p.A. cosiddette “in mano pubblica” pone la questione relativa all’assoggettabilità dei suoi amministratori e/o funzionari alle norme proprie della responsabilità amministrativa.

Tuttavia, è necessario precisare che la Cassazione con ordinanza n. 22693/2021, ha stabilito che la nozione di organismo di diritto pubblico non può coincidere con quella, di origine comunitaria, di cui l’articolo 132, n. 1, lettera g) della direttiva n. 2006/112/Ce, recepita dall’articolo 3, lettera d) del codice degli appalti (Dlgs n. 50/2016), ma è molto più ristretta; ciò si comprende facilmente se si considera che si tratta di deroghe all’imposizione, mentre ai fini degli appalti si tende ad ampliare quanto più possibile le garanzie partecipativa. Il non assoggettamento all’Iva richiede, congiuntamente, l’esercizio di attività da parte di un ente pubblico e l’esercizio di attività in veste di pubblica autorità (cfr. Cassazione nn. 5947/2015 e 12491/2019). In definitiva, come chiarito dalla Suprema Corte di Cassazione (cfr. ordinanza n. 22324 del 5 agosto 2021) per fruire dell’esenzione le prestazioni socio-sanitarie devono essere rese da taluno dei soggetti indicati dalla norma, senza possibilità di “avvalimento” del requisito soggettivo dell’Asl.

Dunque, per le ragioni sopra rappresentate e per quelle che seguiranno, il Collegio ritiene sussistenti le cause per l’applicazione, al caso in esame, delle previsioni contenute nell’art. 10 della legge 212/2000, nonché dell’art. 6, comma 2, d.lgs. 472/97, che prevede che “non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono […] Per la Suprema Corte di Cassazione (cfr. sent. n. 10126/2019) il contribuente è esonerato dalla responsabilità amministrativa tributaria ogniqualvolta sussista una condizione, rilevabile unicamente dal giudice, di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, a nulla rilevando l’intervento chiarificatore dell’Amministrazione finanziaria sulla norma incerta. L’incertezza obiettiva non coincide con la totale assenza di significato della norma, ma sussiste quando, dopo un’attività interpretativa “metodicamente corretta”, non è possibile eliminare ugualmente l’equivoca pluralità di significati estrapolabili dalla norma.

Tuttavia, le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni si riferiscono unicamente alle condotte in ambito di applicazione IVA per le prestazioni svolte in convenzione per l’A.S.L. e per il prestito di personale ma non per gli altri rilievi.

Passando all’esame di merito dei motivi di appello incidentale numeri 1, 2, 3, 4 e 5 possono essere trattati congiuntamente, la cui problematica deve essere inquadrata sia sotto l’aspetto soggettivo che oggettivo. Le richiamate prestazioni di servizi rese in favore dell’ASL, pur effettuate in house providing, come affermato dal Giudice di prime cure, la società “svolge in ogni caso attività rilevante agli effetti dell’Iva. Ne deriva che è da assoggettare al tributo il compenso versato dall’ASL FOGGIA alla società SANITASERVICE per l’affidamento dell’attività di gestione dei servizi in precedenza indicati, verificati dalla Guardia di Finanza e recepiti nell’atto di accertamento impugnato.” Sul punto si conviene con il primo Giudicante che la totalità delle prestazioni rese dalla XXXXXXXXX in favore dell’ASL di Foggia non sarebbe riconducibile nell’alveo delle prestazioni ritenute esenti dall’art. 10 del D.P.R. 633/1972, atteso che le prestazioni di servizi erogate dalla XXXXXXXX alla A.S.L. di Foggia si concretizzano nel solo supporto ed ausilio e non si tratta di prestazioni strettamente connesse a quella principale che viene svolta esclusivamente dalla citata A.S.L. di Foggia e non riconducibili a quelle previste dall’art. 132 della Direttiva Cee 2006/112/Ce che decreta l’esenzione nell’ambito di applicazione dell’Iva. La Corte di Giustizia Europea è intervenuta in più occasione per chiarire il concetto di “operazioni strettamente connesse all’ospedalizzazione”, affermando che: “[…] le prestazioni rientrano nella nozione di «operazioni (…) strettamente connesse» all’ospedalizzazione o a cure mediche ai sensi dell’art. 13, parte A, n. 1, lett. b), della sesta direttiva solo quando tali trattamenti sono effettivamente eseguiti come prestazioni accessorie all’ospedalizzazione dei destinatari o a cure mediche cui questi ultimi sono stati sottoposti e che costituiscono la prestazione principale” (cfr. Corte di Giustizia Comunità Europee, Sez. III, Sent., 01.12.2005, n. 394). Sempre la medesima pronuncia continua: “Orbene, le cure mediche e ospedaliere a cui tale disposizione si riferisce sono, secondo la giurisprudenza, quelle che hanno lo scopo di diagnosticare, di curare e, nella misura del possibile, di guarire malattie o problemi di salute (sentenza Dornier, cit., punto 48).

Tanto meno può essere di ausilio, al caso in esame, quanto detto dalla società appellata sul disposto dell’art. 12 del d.p.r. 633/72 che riconduce le prestazioni accessorie al medesimo regime iva di quella principale.

La prassi domestica, con la Risoluzione Ministeriale n. 6 dell’11 febbraio 1998 ha chiarito che la prestazione accessoria deve essere posta in essere dal medesimo soggetto che realizza l’operazione principale, come previsto dal comma 1 dell’articolo 12 del d.P.R. n. 633 del 1972, mentre nel caso in esame non si individuano elementi ricorrenti poiché l’operazione accessoria dovrebbe essere effettuata nei confronti del medesimo destinatario dell’operazione principale, invece, come più volte evidenziato, la XXXXXXXX offre specifici servizi solo nei confronti della ASL committente.

L’art. 10, n. 27-ter), del DPR n. 633 del 1972 dispone l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto per “le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, di persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, di persone detenute, di donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall’articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da enti del Terzo settore di natura non commerciale“. Dunque, alle prestazioni socio-sanitarie e di assistenza di cui al citato art.10, n. 27-ter) il regime di esenzione dall’IVA è, pertanto, applicabile a condizione: a) che siano rese in favore delle categorie di soggetti svantaggiati elencati dalla predetta norma; b) che siano rese da organismi di diritto pubblico e dagli altri organismi ed enti espressamente indicati dalla stessa disposizione. Per quanto concerne il requisito sub b) si evidenzia che la norma in esame, subordinando l’applicabilità dell’esenzione alla circostanza che le prestazioni socio-sanitarie siano rese dai soggetti da essa espressamente elencati, esclude, di conseguenza, dal beneficio le prestazioni dell’art. 10, n. 27-ter in argomento quando le stesse siano rese da soggetti diversi da quelli individuati. Con riferimento al caso in esame, la prospettazione della società appellata, secondo cui la società in house providing si qualifica come organismo di diritto pubblico, può ricondursi tra i soggetti citati nell’art. 10, n. 27-ter) del DPR n. 633 del 1972, si fonda su una nozione estensiva di organismo di diritto pubblico mutuata dalla giurisprudenza e dalla normativa in materia di appalti pubblici. La definizione di organismo di diritto pubblico dettata dal codice in materia di appalti pubblici non può ritenersi, in mancanza di qualsiasi indicazione normativa al riguardo, immediatamente applicabile ai fini fiscali per la delimitazione dell’ambito applicativo delle norme tributarie riferite ad enti ed organismi pubblici. Ne consegue che le prestazioni socio-sanitarie in argomento non possono fruire del regime di esenzione dall’IVA previsto dal citato n. 27-ter) dell’art. 10 del DPR n. 633 del 1972.

Sul rapporto tra società in house providing e la controllante ASL di Foggia è stato già detto non rilevando, nel caso di specie, l’asserito limite al rapporto di sinallagmaticità tra i soggetti.

D’altro canto non si può non sottolineare che per le prestazioni effettuate, la società XXXXXXXX, nelle fatture, si è limitata alla citazione generalizzata dell’intero articolo 10, non indicando il numero di riferimento alla voce di esenzione che si intende applicare. L’art. 10, comma 1, n° 15-18-27ter del D.P.R. n° 633/1972 elenca le prestazioni ed i servizi che sono esenti dall’applicazione dell’IVA e che la ridetta elencazione deve essere considerata rigorosa, poiché l’esenzione dall’imposta costituisce l’eccezione alla regola dell’imponibilità, anche in riferimento al fatto che tali prestazioni di servizi sono state somministrate dalla XXXXXXXX alla A.S.L. di Foggia e non direttamente ai soggetti specificati nella norma che ne dovrebbero beneficiare per la tutela ed il mantenimento della propria salute.

Anche la presenza di una disposizione comunitaria (Direttiva n. 112/2006, art. 9) disciplinante la “soggettività IVA”, non spiega che una norma di diritto domestico (art. 10 D.P.R. n. 633/1972) che regolamenti i casi di esenzione da tale tributo, sia contraria all’ordinamento comunitario. Sul punto la Corte di Giustizia Europea ha ribadito che i casi di esenzione devono essere interpretarti in senso rigoroso poiché deroganti al principio generale di assolvimento dell’imposta (cfr. sentenza del 7 luglio 1999, causa C-216/1997; sentenza del 25 febbraio 1999, causa C-349/1999; sentenza del 12 novembre 1998, causa c- 149/1997), dello stesso indirizzo anche la Sprema Corte di Cassazione con le pronunce n. 22429/2006 e n. 6138/2009.

Per le stesse ragioni non si condivide la prospettazione della società appellata che ritiene possa configurarsi la “non soggettività IVA” con il solo richiamo alla predetta direttiva comunitaria, indipendentemente da quanto stabilito dal diritto interno.

Del resto risulta difficile ipotizzare la collocazione normativa delle prestazioni tra quelle considerate esenti e dunque, si condivide il convincimento del Giudice di prime cure che ha concluso per la soggettività Iva, atteso che le prestazioni rese dalla società XXXXXXXX non possono rientrate in modo estensivo nel regime esonerativo sancito della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, nell’ambito di applicazione dell’IVA le prestazioni per le operazioni connesse a quelle di ospedalizzazione, di cure mediche e quelle di cura dei malati riservate alla competenza delle ASL, come previste dall’art. 132 della Direttiva CEE 2006/112/CE.

Risulta evidente che non rientrano nel concetto di operazioni strettamente connesse all’ospedalizzazione ed alle cure mediche, ai sensi dell’art. 13, parte A, n. 1, lett. b), della sesta Direttiva n. 77/388/CEE ovvero dall’art. 132 della Direttiva CEE 2006/112/CE, come cerca di sostenere la società XXXXXXX sulla scorta di asserita giurisprudenza della Corte di Giustizia europea, tanto meno può essere riconosciuta in applicazione del contenuto dell’art. 12 del DPR 633/72, attesa l’assoluta differenza delle prestazioni, oltre a non risultare connessa ad alcuna prestazione principale. Dall’elaborazione della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia causa C-76/99 dell’11 gennaio 2001) si evince che, affinché si configuri un rapporto di accessorietà tra due prestazioni non è sufficiente che l’operazione secondaria assicuri una generica utilità all’attività, considerata nel suo insieme, posta in essere dal prestatore che realizza a valle l’operazione principale, occorre, piuttosto, che la prestazione secondaria formi un tutt’uno con l’operazione principale e non solo che questa sia resa possibile o più agevole in funzione dell’effettuazione della prestazione secondaria. Dunque, sono accessorie solo le operazioni poste in essere dal medesimo soggetto in necessaria connessione con l’operazione principale alla quale, quindi, accedono e che hanno, di norma, la funzione di integrare, completare o rendere possibile la prestazione principale.

Il riferimento alle asserite prestazioni di supporto al servizio di 118, la Guardia di finanza aveva rilevato che la società XXXXXXXXX. avesse fornito esclusivamente le figure di soccorritore e di autista, eventualmente, dell’infermiere che erano stati affidati dalla A.S.L. di Foggia e qualificati come strumentali e di supporto al “servizio 118”, giacché la titolarità e la gestione dei medesimi rimaneva di spettanza esclusiva della A.S.L., non potendo la XXXXXXXXX. per espressa disposizione di legge fornire il “servizio 118” nella sua interezza, poiché prerogativa esclusiva della stessa A.S.L.

Sul sesto motivo di appello incidentale, in relazione al distacco del personale, la G. di F. rilevava che la A.S.L. di Foggia aveva affidato alla società XXXXXXXX. i servizi di “ausiliariato”, per il cui svolgimento la stessa società affidataria aveva inteso ricorrere al “distacco di personale” ex art. 8, comma 35, della legge n. 67/1988, proprio in favore della A.S.L. e per le cui fatturazioni era stata applicata l’esenzione IVA di cui all’art. 15, comma 1, n. 3 del D.P.R. n. 633/1972, laddove si provveda al rimborso del solo costo del personale prestato, diversamente da quanto è avvenuto nei rapporti tra XXXXXXX ed ASL, posto che è stato evidenziato e non smentito dell’inesistenza dei presupposti giuridici sottesi al distacco del personale, quindi dell’esenzione IVA, anche in considerazione che la società non aveva interesse distaccare il personale ma a rendere le prestazioni di servizi, risultando generalizzato anche il periodo di distacco. La società XXXXXXX non aveva personale da distaccare, atteso che la durata delle assunzioni temporanee seguivano l’andamento delle prestazioni di servizi erogate all’ASL. Inoltre, come affermato dall’Ufficio, dall’esame della pianta organica dell’ASL non si evidenziavano carenze di personale per giustificare il distacco. Dunque appare evidente che si tratti di prestazioni di servizi. Anche in relazione al servizio di manutenzione ordinaria ed impiantistica, sempre la Guardia di Finanza aveva rilevato che in realtà si trattava di autentica prestazione di servizi, non essendovi stato alcun distacco di personale e non essendoci mai stata una richiesta da parte della A.S.L. di personale da distaccare per tali prestazioni.

In riferimento alle asserite “prestazioni infermieristiche” rese presso le carceri di Foggia, Lucera e San Severo, risultavano contabilizzate con il richiamo al “prestito del personale” di cui all’art. 8, comma 35, della legge n. 67/1988 ed art. 15, comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 633/1972. Anche per l’utilizzo di autisti presso il pronto soccorso di Lucera e San Severo, pure in questo caso, la società XXXXXXXXX. aveva contabilizzato in esenzione di IVA in ragione dell’utilizzo di personale distaccato, ai sensi dell’art. 8, comma 35, della legge n. 67/1988, si rilevava l’incoerenza della fatturazione con le attività di supporto al servizio di 118 che erano state contabilizzate in esenzione con il richiamo all’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972.

Sul supporto al servizio veterinario, la società XXXXXXXXX aveva contabilizzato in esenzione di IVA, sempre, in ragione dell’utilizzo di personale distaccato, ai sensi dell’art. 8, comma 35, della legge n. 67/1988, tuttavia la GdF rilevava che per la natura ed il contenuto della prestazione di “supporto al servizio veterinario” sottende cognizioni, competenze e capacità di natura tecnica specializzata, non erogabili nell’ambito concernente il “distacco personale addetto alla pulizia e ausiliariato”.

Dunque, si può concludere che le prestazioni rese dalla società XXXXXXXX alla A.S.L. di Foggia sono da considerarsi “prestazioni di servizi”, diverse e distinte da quelle erogate dalla stessa A.S.L. e pertanto pienamente assoggettabili ad IVA, posto che non sono riconducibili a nessuna delle ipotesi prescritte dall’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, attesa la specialità delle stesse previsioni, quale conseguenza delle eccezioni rispetto alla regola di applicazione IVA, nonché dalla inconciliabilità della regolamentazione nazionale e comunitaria in tema di appalti pubblici alla diversa normativa in tema di applicazione ed esenzione di imposta IVA.

Passando alle altre eccezioni prospettate con l’appello incidentale, sulla necessità del contradditorio endoprocedimentale si conviene con il primo Giudicante che non ricorrevano i presupposti, richiamandosi alla nota sentenza a Sezioni Unite della Corte di Cassazione del 9 dicembre 2015, n. 24823, posto che il procedimento risulta essere il risultato di un’ampia partecipazione concretizzatasi con il contraddittorio con il contribuente.

Sulla motivazione per relationem la Suprema Corte di Cassazione, con l’ordinanza 21 settembre 2021, n. 25588, ha nuovamente affermato che, nel regime introdotto dall’art. 7 della Legge 27 luglio 2000 n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato, ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consenta al contribuente di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (cfr. Cass., 25 marzo 2011, n. 6914; Cass., 25 luglio 2012, n. 13110; Cass., 15 aprile 2013, n. 9032; Cass., 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., 11 settembre 2017, n. 21066; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4396; Cass., 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., 15 dicembre 2020, n. 28574; Cass., 9 febbraio 2021, n. 3183).

Si da atto dell’acquiescenza della società contribuente sui rilievi 7, 8, 9, 10 per un totale complessivo di euro 3.671,09 per riprese a tassazione ai fini IRES e IRAP.

Sul rilievo n. 3 – Altre spese e perdite non deducibili per euro 6.352,97, la società, appellante incidentale, prospetta eccezione generiche da non esaustiva e superate la ripresa a tassazione.

Sul rilievo n. 4 – conto carburanti e lubrificanti per autoveicoli per euro 9.134,50 e 18.526,01 ritenuti indeducibili, rispettivamente, carenza del principio di inerenza e principio di certezza. Anche su questo punto la prospettazione non risulta esaustiva a superare la ripresa, poiché sulla prima indica genericamente che si tratta di spese sostenute dai dipendenti di auto intestate a privati, neppure nella disponibilità della società, e per autovetture asseritamente di proprietà della società, senza produrre le relative schede carburanti o prive dell’indicazione della targa del veicolo.

Anche in relazioni ai rilievi n. 5 e 6 sempre “spese per carburanti e lubrificanti auto uso promiscuo” per euro 7.630,00 e “spese per manutenzione e riparazione auto uso promiscuo” per euro 1.203,64, venivano recuperati perché privi dei requisiti di inerenza ovvero di certezza, poiché si trattava di autovetture che non erano di proprietà della società e che non rientravano neppure nella disponibilità della stessa, insufficientemente documentati, come nel caso delle schede carburante prive dell’indicazione della targa del veicolo.

Sul rilievo n. 11 “abbuoni attivi” in riferimento ad un’asserita rettifica di ricavi operata a seguito di accordi con ASL Foggia a seguito della revisione dei costi sostenuti nel corso dell’anno 2012, formalizzata con l’emissione della nota credito n. 246 del 31.12.2012 di euro 991.265,22, si condivide la sentenza di Prime cure, atteso che in assenza di ragioni di tipo economico, non può rappresentare una modalità di abbattimento dell’utile, determinando la legittimità della ripresa a tassazione dei relativi importi.

In conclusione, per i principali rilievi riguardanti le prestazioni di servizio rese dalla società XXXXXXX alla ALS di Foggia, compreso quelle per il distacco del personale, non vi è dubbio che per le questioni affrontate nel presente giudizio si rilevano profonde oscillazioni giurisprudenziali e, soprattutto, lacune legislative in materia Iva, in considerazione delle quali il Collegio ritiene che la società XXXXXXXX possa essere esente dall’applicazione di qualsiasi regime sanzionatorio in applicazione delle previsioni contenute nell’art. 10 della Legge 212/2000, nonché, nell’art. 6 comma 2 del D.lgs. 472/97, che prevede la non punibilità dell’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono.

Tuttavia l’appello dell’Ufficio deve essere parzialmente accolto, posto che l’esclusione delle sanzioni deve riguardare unicamente le violazioni in materia d’imposta sul valore aggiunto, sulle prestazioni eseguite dalla XXXXXXXXX., in applicazione delle previsioni contenute nell’art. 10 della Legge 212/2000 e nell’art. 6 comma 2 del D.lgs. 472/97, atteso che si rilevano obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni che consentono di dichiarare l’annullamento delle sanzioni in materia di Iva, esclusivamente le prestazioni svolte in convenzione per l’A.S.L. e per il prestito di personale e non per gli altri rilievi di indeducibilità ai fini delle imposte dirette e Irap recuperati a tassazione.

In relazione alle spese di giudizio, ricorrendo gravi ed eccezionali ragioni, in considerazione della novità della questione trattata in riferimento alla quale la Corte di Cassazione si è pronunciata solo di recente, si delineano specifiche circostanze per la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie parzialmente l’appello dell’Agenzia delle Entrate nei limiti indicati in parte motiva e rigetta l’appello incidentale della società contribuente.

Spese di lite compensate.