Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, sezione 3, sentenza n. 1255 depositata il 16 dicembre 2024 – L’opzione per l’imposta sostituiva sui finanziamenti prevista dall’art. 17, del D.P.R. 601/1973 non incontra alcuna limitazione territoriale di sorta, in quanto il requisito della territorialità come declinato ai fini dell’imposta di registro non costituisce il presupposto della tassazione agevolata suddetta né può ritenersi ad essa applicabile

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, sezione 3, sentenza n. 1255 depositata il 16 dicembre 2024

L’opzione per l’imposta sostituiva sui finanziamenti prevista dall’art. 17, del D.P.R. 601/1973 non incontra alcuna limitazione territoriale di sorta, in quanto il requisito della territorialità come declinato ai fini dell’imposta di registro non costituisce il presupposto della tassazione agevolata suddetta né può ritenersi ad essa applicabile. Dunque, se anche solo uno degli atti che compongono l’operazione di finanziamento nel suo complesso ha un collegamento con il territorio nazionale l’agevolazione è concessa

Svolgimento del processo

Con ricorso ritualmente (…) ha impugnato la sentenza numero 793/01/21 – pronunciata in data 4 novembre 2021 e depositata in segreteria in data 28 dicembre 2021 (rgr numero 578/2019) – con la quale la prima sezione della Commissione tributaria provinciale di Sassari, decidendo in merito al diniego di rimborso numero (…) imposta ipotecaria 2017) dell’Agenzia delle Entrate di Sassari, respingeva il ricorso e compensava fra le parti le spese del giudizio sul presupposto della particolarità e complessità della controversia.

I fatti

Con atto a rogito notaio (…) venivano ricevuti in deposito dal notaio il contratto di apertura di credito e relativo emendamento stipulati con sottoscrizione autenticata notarile in Lettonia tra il signor (…) con sede in uno Stato membro della UE e precisamente in Lettonia (…).

Con detto contratto la banca europea si impegnava ad un’apertura di una linea di credito per euro (…) a fronte di una garanzia ipotecaria che il signor (…) concedeva per euro su immobili di sua proprietà siti in Italia nel Comune di (…) e nel Comune di (…) e descritti nell’atto a rogito sopra richiamato.

Ai fini dell’iscrizione dell’ipoteca, nell’atto di apertura di credito autenticato, il contribuente optava per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative, a norma dell’ articolo 17 primo comma del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 , come modificato dall’ articolo 12 comma 4 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 , convertito, con modificazioni, dalla L. 21 febbraio 2014, n. 9 , del quale produceva la quietanza di pagamento.

Con nota in data (…) protocollo numero (…) veniva presentata richiesta di iscrizione ipotecaria e versata regolarmente la tassa ipotecaria per Euro 35,00.

Il Conservatore di Tempio Pausania rifiutava di adempiere alla formalità.

Ai soli fini di ottenere l’iscrizione ipotecaria nel più breve tempo possibile il contribuente presentava nuova richiesta di iscrizione in data (…) protocollo (…) e provvedeva al pagamento dell’imposta ipotecaria per Euro 134.200,00 altrimenti non dovuta ove si fosse applicata l’imposta sostitutiva.

A seguito del pagamento nella misura indicata, con formalità numero (…) il Conservatore provvedeva alla iscrizione richiesta.

Con istanza di rimborso del 2 agosto 2019 il (…) chiedeva, quindi, la restituzione dell’imposta ipotecaria indebitamente versata.

L’ufficio negava il rimborso e il contribuente proponeva ricorso.

I giudici di prime cure confermavano la tesi dell’Agenzia delle Entrate sul presupposto che il contratto di finanziamento fosse stato stipulato all’estero e, quindi, sul presupposto della inapplicabilità della imposta sostitutiva di cui all’articolo 15 del n. 145.

Il contribuente, ritenendo la sentenza ingiusta e da riformare, proponeva appello, per i seguenti motivi:

– diritto all’imposizione sostitutiva per mancato accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate di Latina nel termine decadenziale di 3 anni scaduto in data 31 dicembre 2020 – spettanza dell’imposta sostitutiva non più contestabile

– violazione dell’articolo 15, primo comma, dell’articolo 17, primo comma, e dell’ articolo 20 , quinto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 – diritto al rimborso dell’imposta ipotecaria indebitamente versata in sede di iscrizione di ipoteca volontaria sugli immobili siti in Italia – applicabilità dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative – sussistenza del requisito di territorialità previsto dalla norma – l’atto di deposito del finanziamento estero con garanzia immobiliare è stato stipulato in Italia

– realizzazione del presupposto soggettivo richiesto ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti garantiti da immobili siti in Italia: natura comunitaria della banca finanziatrice – illegittima discriminazione rispetto ai principi comunitari qualora si negasse l’imposizione sostitutiva riconoscendola solo ai finanziamenti garantiti a favore di una banca italiana – necessità di una interpretazione comunitariamente orientata

– questione di legittimità costituzionale – violazione degli articoli 3 , 41 e 53 della Costituzione

– questione di legittimità comunitaria – violazione degli articoli 45 (ex articolo 39), 49 (ex articolo 43) e 54 (ex articolo 48) del TFUE (Trattato di funzionamento dell’Unione europea in data 13 dicembre 2007) per illegittima limitazione della libertà di stabilimento e discriminazione basata sulla residenza fiscale.

L’ufficio si costituiva ritualmente in giudizio con atto di controdeduzioni protocollo numero (…) in data 8 settembre 2022 richiamando sostanzialmente le argomentazioni già proposte in primo grado al fine di chiedere la conferma della sentenza impugnata.

Entrambe le parti depositavano memorie.

All’udienza in data 9 dicembre 2024 la causa viene trattenuta a sentenza.

Motivi della decisione

L’appello è fondato e deve essere accolto con conseguente riforma della sentenza impugnata. Il giudizio riguarda una garanzia ipotecaria su immobili siti in Italia legata ad un finanziamento stipulato all’estero da una banca residente non in Italia ma in altro Stato membro della Ue a favore di persona fisica di residenza extracomunitaria.

L’ articolo 15 del D.P.R. n. 601 del 29 settembre 1973 prevede che siano “esenti dall’imposta di registro, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative” le operazioni di credito a medio lungo termine cioè le “operazioni di finanziamento la cui durata contrattuale sia stabilita in più di diciotto mesi”.

Al fine di poter godere dell’imposizione sostitutiva occorre che, ai sensi dell’articolo 17, l’opzione sia espressamente “esercitata per iscritto nell’atto di finanziamento” anche se stipulato all’estero.

In base all’articolo 20 l’imposta sostitutiva è fissata “in ragione dello 0,25 per cento dell’ammontare complessivo dei finanziamenti’ erogati.

I giudici di primo grado sostengono che all’imposta sostitutiva sui finanziamenti – in ragione del rinvio operato dall’ articolo 20 comma 5 del dpr D.P.R. n. 601 del 1973 – troverebbe applicazione il criterio di territorialità previsto per l’imposta di registro dall’ articolo 2 del D.P.R. n. 131 del 1986 in base alla quale sono soggetti a registrazione sia “gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato”(lettera a) sia “gli atti formati all’estero, compresi quelli dei consoli italiani, che comportano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato e quelli che hanno per oggetto la locazione o l’affitto di tali beni” (lettera d).

Secondo i giudici di primo grado, insomma, il presupposto della territorialità difetterebbe ogniqualvolta il contratto di finanziamento non si sia formato in Italia ma all’estero anche se si tratta di Comunità europea e nonostante l’atto di garanza (oggetto, in realtà, dell’imposta ipotecaria) abbia ad oggetto beni immobili siti in Italia.

Questo Collegio non concorda.

Il requisito della territorialità non è previsto dal D.P.R. n. 601 del 1973 né è il presupposto della tassazione agevolata.

Risulta, conseguentemente, evidente che le disposizioni in materia di imposta di registro non possono essere applicate alla imposta sostitutiva sui finanziamenti ma soltanto nei limiti in cui ciò sia disposto dal medesimo D.P.R. n. 601 del 1973 e risulti coerente con la ratio della norma richiamata.

In base al testo dell’ articolo 15 del D.P.R. n. 601 del 1973 che prevede l’esenzione da imposta ipotecaria proporzionale se si è esercitata l’opzione per l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 può affermarsi come non sussista alcuna limitazione territoriale posto che si hanno a oggetto immobili necessariamente siti in Italia.

Ritiene questo Collego che, stante la formulazione letterale dell’ articolo 15 del D.P.R. n. 601 del 1973 , il requisito di territorialità debba ritenersi integrato in tutte le ipotesi in cui anche uno solo degli atti di cui si compone la complessiva operazione di finanziamento sia “territoriale” ai fini dell’imposta di registro.

Nel caso di specie non solo l’immobile oggetto del contratto di garanzia è in Italia ma anche il deposito presso il notaio italiano dell’atto formato all’estero, in quanto causalmente legato a tutti gli altri negozi di cui si compone l’operazione che costituisce oggetto di imposizione, è idoneo ad attrarre tale complessiva operazione alla potestà impositiva nazionale ex articolo 15 del D.P.R. n. 601 del 1973 .

In altri termini, mentre in assenza di manifestazioni di capacità contributiva in Italia ai fini di almeno una delle imposte sostituite non può configurarsi il presupposto impositivo per l’imposta sostitutiva, viceversa ove tale presupposto ricorra anche per un singolo tributo il regime sostitutivo deve applicarsi, ancorché la territorialità non sussista per alcuno dei tributi altrimenti applicabili.

Tali conclusioni sono coerenti con la ratio della disciplina in commento e alla fattispecie in esame, nella quale a fronte di un contratto di finanziamento con garanzia immobiliare stipulato a Riga da una banca comunitaria residente in L., viene effettuata in Italia la relativa formalità di iscrizione ipotecaria volontaria su due ville site a (…) e a (…).

L’ipoteca concessa sui beni immobili italiani ed iscritta in Italia costituisce dunque elemento essenziale, e non meramente accessorio o eventuale, nell’ambito della complessiva “operazione” di finanziamento.

Sul punto la Corte di Cassazione, con la sentenza 8 aprile 2002 numero 4970 ha chiaramente affermato che “l’esenzione non è concessa all’ipoteca in sé, ma all’ipoteca in quanto collegata ad una operazione di finanziamento prevista dall’ art. 15 del D.P.R. n. 601 del 1973 . Ne consegue che, in mancanza di tale collegamento, l’agevolazione non ha ragione di operare“.

Nel caso di specie il luogo di formazione del contratto di finanziamento assume una rilevanza marginale nell’economia complessiva dell’operazione soggetta a tassazione e della stessa imposta sostitutiva e il requisito di territorialità deve ritenersi soddisfatto per l’imposta ipotecaria per il fatto che è situato in Italia non solo l’ufficio dei registri immobiliari presso il quale l’iscrizione è effettuata, ovvero presso la Conservatoria dei Registri di Tempio Pausania, ma anche il notaio che ha redatto l’atto notarile di concessione dell’ipoteca trattandosi di atto perfezionato in Italia.

A ciò si aggiunga come a fini civilistici il contratto debba ritenersi perfezionato nel territorio italiano in quanto il contratto di finanziamento erogato dalla banca lituana è stato accettato per mezzo della prima autentica in Russia da parte del notaio russo mentre il perfezionamento dell’atto si è avuto in Italia per mezzo della seconda autentica presso un notaio italiano con procura a soggetto italiano del deposito del documento contrattuale stipulato con la banca russa.

L’intera operazione economica oggetto di imposizione sostituiva è, quindi, localizzata in Italia con la conseguente marginalità del luogo di formazione del contratto di finanziamento nell’economia complessiva dell’operazione soggetta a tassazione e della stessa imposta sostitutiva.

La somma di tutte queste considerazioni conferma la piena legittimità delle contestazioni del signor (…).

L’appello deve, quindi, essere accolto, con conseguente riforma della sentenza impugnata. Ogni ulteriore eccezione o motivo di appello resta assorbito.

Le spese seguono la soccombenza e vengono quantificate in dispositivo per il doppio grado del giudizio. Tutto ciò premesso e ritenuto la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna – sezione 3

P.Q.M.

Accoglie l’appello e, per l’effetto, riforma la sentenza impugnata.

Condanna parte soccombenza alla rifusione delle spese del doppio grado del giudizio che liquida in Euro 5.000,00 (euro cinque mila virgola zero) per il primo grado e in Euro 5.000,00 (euro cinque mila virgola zero) per il secondo grado.