Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione 9, sentenza n. 1014 depositata il 6 febbraio 2025 – La base imponibile dell’imposta di registro applicata alla sentenza del giudice civile che abbia disposto la reintegra della quota di riserva spettante al legittimario è costituita dal valore della legittima lesa dalle disposizioni donative fatte in vita dal de cuius e non già dal valore dell’intero asse ereditario così come idealmente ricostituito a seguito di riunione fittizia dei cespiti fuoriusciti dal patrimonio dell’ereditando

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione 9, sentenza n. 1014 depositata il 6 febbraio 2025

La base imponibile dell’imposta di registro applicata alla sentenza del giudice civile che abbia disposto la reintegra della quota di riserva spettante al legittimario è costituita dal valore della legittima lesa dalle disposizioni donative fatte in vita dal de cuius e non già dal valore dell’intero asse ereditario così come idealmente ricostituito a seguito di riunione fittizia dei cespiti fuoriusciti dal patrimonio dell’ereditando. Diversamente opinando si produrrebbe un effetto di duplicazione impositiva delle donazioni.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’agenzia delle entrate direzione provinciale di Palermo impugna la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Palermo n. 2973/01/2020 pronunciata il 26/10/2020, e depositata in data 18/11/2020 che ha accolto il ricorso proposto dai sigg. R. P. e R. M. C. avverso l’avviso di liquidazione n. —— scaturente dalla tassazione ai fini dell’imposta di registro della sentenza civile n. 000004887/2016 emessa dal Tribunale di Palermo in data 6 ottobre 2016 nella causa civile iscritta al n. 16087 del ruolo Generale affari contenziosi civili dell’anno 2011 tra M. G. R. (attrice) e R. P. e R. M. C. (convenuti).

Premesso che in data 11.01.2010 è deceduto ad Altofonte, senza lasciare testamento, il sig. R. N., che ad esso sono succeduti ab intestato i figli in prime nozze R. P. e M. C. e la moglie in seconde nozze M. G. R.; quest’ultima, avendo appurato che il patrimonio relitto era pressoché inconsistente e che con diversi atti di donazione fatti in vita i fratelli germani R. M. C. e R. P. avevano ricevuto dal padre R. N. diversi beni immobili e azioni societarie, con atto di citazione regolarmente notificato M. G. R. conveniva in giudizio R. P. e R. M. C. aventi causa iure hereditaditis dal padre R. N. chiedendo la reintegrazione della sua quota di legittima lesa con riduzione delle donazioni ricevute dai convenuti.

Si costituivano in giudizio i convenuti che eccepivano l’esistenza di un ingente debitum inventariato nel verbale di accettazione dell’eredità con beneficio d’inventario del 20.12.2011 e 11.01.2012 da computarsi ai fini dell’accertamento richiesto dall’attrice e deducevano che anche quest’ultima aveva ricevuto una donazione dal de cuius.

Istruita la causa per mezzo di due C.T.U., il Tribunale di Palermo determinava il valore dell’asse ereditario in € 2.013.392,17, il valore della quota di riserva sulla successione del coniuge spettante all’attrice in € 503.348,04 (2.013.392,17/4), e la lesione della quota di legittima dell’attrice in € 220.467,48 disponendo che la reintegra doveva avvenire in parte in natura in parte in conguagli in denaro.

Pertanto, il Tribunale di Palermo con la sentenza n. 4887 del 2016 accertava e dichiarava che le donazioni effettuate in vita da R. N., nato ad Altofonte il 16.01.1938 e deceduto l’11.01.2010, indicate in parte motiva ledevano la quota di riserva spettante a M. G. R., quale suo erede legittimario, pari ad ¼ dell’asse, e reintegrava detta quota mediante assegnazione di beni ed un conguaglio in denaro di euro 13.906,34 per un importo complessivo di euro 220.467,48.

Con l’avviso di Liquidazione impugnato l’Amministrazione Finanziaria, in sede di registrazione del provvedimento giudiziario de quo, ha richiesto l’imposta di registro di euro 20.134,00 scaturente dall’applicazione dell’aliquota del 1 % sul valore dell’asse ereditario determinato in € 2.013.392,17.

I giudici di primo grado, “premessa, comunque, la adeguatezza della motivazione adottata dall’Amministrazione Finanziaria che, in concreto, ha consentito ai contribuenti di avere adeguata conoscenza delle ragioni della pretesa tributaria e di espletare validamente le proprie difese” hanno evidenziato che: “Il conflitto, in punto di diritto, tra le diverse prospettazioni riguarda il valore da porre a fondamento della imposta di registro, con aliquota dell’l%, e, in particolare, se, come sostenuto dai ricorrenti, la tassa debba essere commisurata al valore della “legittima” lesa dalle disposizioni liberali adottate in vita dal de cuius (€ 220.467.47), ovvero, come pretesto dall’Ufficio, all’intero valore della massa ereditaria (€ 2.013.392,17)”.

Il Collegio da atto dell’esistenza di un contrasto giurisprudenziale in essere tra sentenze che hanno ritenuto corretta la commisurazione della imposta al valore dell’intero asse ereditario (CTP Palermo. Sezione 12. n. 2464\2020) e sentenze di merito di contrario avviso (cfr. CIR Lombardia, n. 885\26\2019; CTP Brescia. n. 791\1\2015) ritenendo, alla fine, più persuasivo l’orientamento che ritiene fondate le ragioni dei ricorrenti.

Nell’accogliere il ricorso della parte, i giudici hanno così argomentato: “Ed infatti, nell’ambito di ogni procedimento volto ad accertare la lesione di legittima, è necessario, in via propedeutica e strumentale, quantificare il valore del patrimonio ereditario: ciò, tuttavia, non comporta l’accertamento di un diritto patrimoniale per la misura corrispondente al valore dell’intero patrimonio dell’asse ereditario e la conseguente commisurazione della tassazione sii quest’ultimo valore. In altri termini, il giudizio civile incoato dalla M. nei confronti di R., non si è affatto attribuito all’erede pretermessa un diritto patrimoniale nella misura complessiva corrispondente al valore dell’asse ereditario, come ritenuto erroneamente dall’Ufficio che, con la sua condotta, finisce per arrecare un vulnus al principio di capacità contributiva, trattandosi di atto giudiziale che non produce ricchezza, ma che fissa il contenuto di un rapporto giuridico preesistente fissato dalla legge (…).

Per le ragioni sopra esposte, l’atto impugnato va annullato, nei limiti in cui la tassazione è stata commisurata sul valore dell’intera massa ereditaria, pari ad euro € 2.013.392,17, anziché sulla base imponibile di euro € 220.467,47.

MOTIVI DI APPELLO

Meritevole di riforma è il capo della sentenza nel quale il Collegio si pronuncia in ordine alla commisurazione dell’aliquota proporzionale del 1% al valore della “legittima” lesa dalle disposizioni liberali adottate in vita dal de cuius (€ 220.467.47), piuttosto che, come preteso dall’Ufficio, all’intero valore della massa ereditaria (€ 2.013.392,17).

La disamina della sentenza civile sottoposta a tassazione indice a conclusioni diametralmente opposte, posto che con essa, non solo viene reintegrata la legittima spettante alla parte attrice ma si realizza una diversa distribuzione di beni immobili, mobili, arredi e denaro facenti capo al de cuius con conseguente divisione della comunione ereditaria esistente tra i coeredi.

La sentenza in discussione, seppure dispone espressamente la reintegra della quota della sig.ra M.G.R. mediante assegnazione di specifici beni e l’assegnazione di un conguaglio in denaro, proprio perché si ha l’individuazione puntuale dei cespiti su cui l’attore eserciterà il potere esclusivo, non può che essere inquadrata nell’alveo delle sentenze di divisione, da assoggettare a tassazione secondo i criteri di cui all’art. 34 del D.P.R. n. 131/86, il cui comma 1 dispone che “la massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione, e nelle altre comunioni, dai beni risultanti da precedente atto che abbia scontato l’imposta propria dei trasferimenti”. Sul punto è bene chiarire che ci si trova dinanzi a due differenti presupposti di imposizione tributaria, ciascuna autonoma ed indipendente dall’altra e non in presenza di doppia imposizione per come vietata dall’art.67 del D.P.R. n. 600 del 1973. Nessuna duplicazione di imposta si è verificata.

Si osserva, peraltro, che ai fini dell’imposta di successione trovano applicazione l’art. 28, comma 6, del D. lgs. 346/1990 e l’art. 42, comma 1, lettera e) dello stesso Decreto che prevedono che, quando per effetto dell’accoglimento di impugnazione del testamento, o di accordi tra le parti, si dovessero verificare variazioni, nella soggettività passiva o nella diversa quantificazione dell’imposta conseguenti a mutata devoluzione ereditaria definitivamente stabilita nella sede giudiziaria competente, la parte deve presentare dichiarazione di successione integrativa o sostitutiva, e può avvalersi della possibilità del rimborso di imposta.

Per quanto detto, si ritiene che l’ufficio ha correttamente considerato i valori sui quali calcolare l’imposta dovuta. In particolare, nel caso di specie dalla sentenza tassata emerge che la massa ereditaria è pari ad € 2.013.392,17 mentre il conguaglio pari ad € 13.906,34 non è autonomamente tassabile perché inferiore al 5% della la quota di diritto del legittimario leso.

La parte appellata depositava memoria illustrativa e appello incidentale. Ribadiva il valore della base imponibile dell’atto dell’Autorità Giudiziale nella misura di € 220.467,48 e chiedeva che in ogni caso, qualora l’avviso di liquidazione fosse indirizzato ai sensi dell’art. 34 alla divisione anziché alla tassazione dell’atto dell’Autorità giudiziale, così come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nelle proprie controdeduzioni, si dovesse tenere conto che l’intero asse ereditario fosse costituito da beni donati in vita dal de cuius e quindi da escludere dalla base imponibile come da Giurisprudenza prevalente citata nel ricorso in primo grado (cfr. Corte di Cassazione Sentenza n. 8335/2006, Sentenza n. 24940/2016 e Sentenza n. 25929/2018).

Infine, chiedeva la condanna alle spese di giudizio con distrazione.

L’APPELLO INCIDENTALE è invece riferito sia alla mancata dichiarazione del difetto di motivazione dell’avviso di liquidazione perché emesso in violazione dell’articolo 7, comma 1, dello Statuto dei diritti dei contribuenti, e dell’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 che alla ritenuta illegittima compensazione delle spese di giudizio di primo grado. Per l’appellante incidentale va censurata la motivazione della sentenza sulla compensazione delle spese di giudizio che si limiti ad un richiamo generico alla “complessità” delle questioni trattate. La compensazione delle spese di lite, nel processo tributario, può essere disposta alla ricorrenza di “gravi ed eccezionali ragioni” che vanno adeguatamente motivate con puntuale riferimento alle specifiche circostanze della controversia (cfr. doc. 11 Cassazione civile sez. VI – 24/02/2020, n. 4764).

MOTIVI DELLA DECISIONE

Sono infondati sia l’appello principale che quello incidentale.

Premessa, l’adeguatezza della motivazione adottata dall’Amministrazione Finanziaria che, ha permesso una adeguata conoscenza delle ragioni della pretesa tributaria e di espletare validamente le proprie difese, si osserva che la tassa va commisurata al valore della “legittima” lesa dalle disposizioni liberali adottate in vita dal de citius (€ 220.467,47), ovvero, come pretesto dall’Ufficio, all’intero valore della massa ereditaria (€2.013.392,17).

Il Collegio osserva che, nella formulazione normativa ( precedente al momento dell’apertura della successione in oggetto),il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 4 prevedeva espressamente che il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari (…); il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. (…)”.

Questa previsione doveva però, già all’epoca, ritenersi superata, e svuotata di ogni contenuto e residua sfera di possibile applicabilità, in ragione del fatto che il cumulo delle donazioni era espressamente limitato ” ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7″; vale a dire, delle aliquote progressive di cui alla tariffa allegata al D.Lgs. n. 346 del 1990. Il sistema impositivo mediante aliquote progressive era tuttavia già venuto meno, prima dell’apertura della successione in oggetto, in forza della L. n. 342 del 2000, art. 69, comma 1, lett. e) (recante aliquote fisse in ragione del grado di parentela).

Non mancano plurimi precedenti giurisprudenziali di legittimità (Cass. nn. 29739/08; 5972/07; 8489/97) secondo cui la previsione di cui al citato D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 8, comma 4, – prescrivente il coacervo (o cumulo) del donatum con il relictum – non era finalizzato a ricomprendere nella base imponibile anche il donatum (oggetto di autonoma imposizione), ma unicamente a stabilire una forma di riunione fittizia nella massa ereditaria dei beni donati, ai soli fini della determinazione dell’aliquota da applicare per calcolare l’imposta sui beni relitti. Il sistema della ‘riunione fittizia, in altri termini, operava in funzione antielusiva, così da evitare che il compendio ereditario venisse sottratto all’imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita.

In buona sostanza, Il cumulo non può generare alcun effetto impositivo del donatum, in quanto si verificherebbe duplicazione d’imposta, ma soltanto effetto determinativo dell’aliquota progressiva. Deve dunque ritenersi che, anche prima della formale abrogazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 7 (comma 12 quater) e ss.mm. da parte della L. n. 1.286 del 2006, art. 2, comma 50 il disposto dell’art. 8, comma 4 in esame trovasse – a seguito ed in forza della menzionata modificazione, da parte della L. n. 342 del 2000, della norma di riferimento sostanziale di cui all’art. 7 medesimo – insuperabile limite di compatibilità.

Pertanto la tassazione va corrisposta non sull’intero valore della massa ereditaria pari ad euro € 2.013.392,17 bensì sulla base imponibile di euro €220.467,47.

In ordine alle spese, -oggetto dell’appello incidentale – il giudice di primo grado ha ancorato la compensazione alla complessità delle questioni esaminate nonché ai contrasti giurisprudenziali che non hanno fornito un indirizzo univoco al riguardo.

Il Collegio osserva che , in termini generali, in materia di spese processuali la compensazione è subordinata alla presenza di gravi ed eccezionali ragioni che il giudice è tenuto ad indicare esplicitamente nella motivazione della sentenza (Cassazione, ordinanza 24 gennaio 2022, n. 1950).

Sempre in termini generali, si è affermato, tra l’altro:

che le gravi ed eccezionali ragioni richieste per giustificare la compensazione totale o parziale, ai sensi dell’articolo 92, comma 2, Cpc, nella formulazione applicabile ratione temporis, non sono determinabili a priori ma devono essere specificate in via interpretativa dal giudice del merito, con un giudizio censurabile in sede di legittimità.

– le gravi ed eccezionali ragioni, da indicarsi esplicitamente nella motivazione, che ne legittimano la compensazione totale o parziale, devono riguardare specifiche circostanze o aspetti della controversia decisa e non possono essere espresse con una formula generica (nella specie, «la natura della controversia e le alterne vicende dell’iter processuale») inidonea a consentire il necessario controllo, Cassazione, ordinanza 25 settembre 2017, n. 22310;

Pertanto è illegittima, la compensazione delle spese da parte della commissione tributaria regionale che non indichi esplicitamente nella motivazione della sentenza le «gravi ed eccezionali ragioni» che la giustificano, individuando specifiche circostanze o aspetti della controversia decisa, e che si limiti invece a richiamare «motivi di equità» non altrimenti specificati e la sussistenza di un imprecisato contrasto nella giurisprudenza di merito, Cassazione, ordinanza 26 maggio 2016, n. 10917, in Bollettino tributario, 2016, c. 934.

Orbene, la Giurisprudenza della Suprema Corte ha ammesso la compensazione per mutamento di indirizzo, incertezza sul diritto , novità questione. Sono state, in particolare, ritenute gravi ed eccezionali ragioni – da indicare esplicitamente in motivazione per giustificare la compensazione delle spese di lite -, tra le altre:

– nel processo tributario, ai sensi dell’articolo 15, comma 1, decreto legislativo n. 546 del 1992 (sia prima che dopo le modifiche introdotte dal decreto legislativo n. 156 del 2015), l’ipotesi del mutamento giurisprudenziale su questione dirimente, Cassazione, ordinanza 23 dicembre 2021, n. 41360;

– la situazione di obiettiva incertezza sul diritto controverso, Cassazione, ordinanza 7 agosto 2019, n. 21157.

Pertanto le gravi ed eccezionali ragioni indicate dalla norma ben possono rinvenirsi anche nella oscillante soluzione data alle questioni affrontate dalla giurisprudenza (, Tribunale di Torino, sentenza 16 novembre 2017), sicchè la compensazione delle spese operata dal primo giudice appare legittima, in quanto lo stesso anche nel corpo della motivazione ha fatto espresso riferimento alla esistenza di due filoni giurisprudenziali contrapposti.

Per effetto del rigetto sia dell’appello principale che di quello incidentale le spese di secondo grado vanno compensate.

P.Q.M.

Rigetta sia l’appello principale che quello incidentale e compensa le spese.