Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, sezione 6, sentenza n. 905 depositata il 14 luglio 2022 – In materia di imposta di registro, secondo consolidata giurisprudenza, quando viene stipulato un atto contenente più disposizioni le quali, per la loro intrinseca natura, non derivano necessariamente le une dalle altre, l’imposta è applicabile a ciascun atto

Nel processo tributario, la volontà dell’appellato di riproporre le questioni assorbite, pur non occorrendo a tal fine alcuna impugnazione incidentale, deve essere espressa a pena di decadenza nell’atto di controdeduzioni, da depositare nel termine previsto per la costituzione in giudizio, e non può essere manifestata in un atto successivo, perché, a norma dell’art. 32 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, gli atti successivi esplicano una funzione meramente illustrativa, e, più in generale, perché il giudizio tributario è improntato a criteri di speditezza e di concentrazione ed esige, quindi, che l’ambito della materia del contendere devoluto al giudice del gravame sia definito da entrambe le parti sin dal primo atto difensivo

In sede controllo su una istanza di rimborso IVA la società L. F. Srl produceva una scrittura privata stipulata in data 3.11.2016 tra, da una parte, B. P. Soc. Coop., e dall’altra, la stessa società L. F. Srl, P. G. Srl (già I. P. SpA), P. Srl, I. P., B. M., R. M. S., avente ad oggetto una complessa operazione di finanziamento per completamento di un costruendo compendio immobiliare sito in Firenze, Via S. D.. All’art. 10 del contratto veniva costituita una fideiussione da P. Srl, P. G. Srl, B. M. e R. M. S. a favore del B. P. Soc. Coop. per E. 27.715.181,76 e all’art. 11 venivano enunciati due finanziamenti soci effettuati a favore della società L. F. Srl da I. P. per E. 6.400.000,00 e da B. M. e R. M. S. per E. 4.200.000,00. L’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Firenze emetteva avviso di liquidazione dell’imposta di registro e irrogazione delle sanzioni, notificato al B. M. S.p.a., L. F. Srl, P. G. Srl (già I. P. SpA), P. Srl, I. P., B. M., R. M. S. e il B. M. S.p.a. presentavano distinti ricorsi, successivamente riuniti e accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Firenze sulla base delle seguenti argomentazioni:
? I contratti relativi alle operazioni e ai servizi bancari e finanziari e al credito al consumo, ivi compresi quelli di locazione finanziaria immobiliare, per i quali il titolo VI del decreto legislativo 1° settembre 1993 n. 385 prescrive a pena di nullità la forma scritta, sono assoggettati a registrazione solo in caso d’uso.
– La scrittura privata del 3.11.2016, in quanto manifestamente modificativa dell’originario contratto di leasing finanziario del 12.7.2007 (cfr. Premessa lett. a-m, art. 2, 3, 7, 10, 11), ne mutua il relativo regime fiscale sopra richiamato cosicché, se il contratto è formato per scrittura privata non autenticata deve essere assoggettato a registrazione solo in caso d’uso.
– Quanto ai finanziamenti soci è incongrua l’applicazione della sanzione, in quanto l’Amministrazione non ha contestato nel provvedimento impugnato alcuna volontà elusiva in relazione ai finanziamenti originari, cosicché alla fattispecie è pertinente soltanto il primo periodo dell’art. 22, comma 1, del DPR 131/86 (“Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.”) e non anche il secondo (“Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69″) che presuppone una elusione che non è stata nel caso contestata”.
Ha proposto appello nei confronti di tutti i ricorrenti l’Agenzia delle Entrate deducendo che la CTP ha erroneamente ritenuto che la scrittura tassata dall’Ufficio fosse meramente integrativa del diverso contratto di leasing stipulato il 12 luglio 2007 e quindi, non essendo redatta nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata, fosse soggetta a registrazione solo in caso d’uso. Infatti:
– L’imposta di registro è una tipica imposta d’atto, prevista e regolata dalla legge in relazione all’oggettiva sussistenza di un atto giuridico da interpretare ed intendere secondo l’intrinseca natura e lo specifico contenuto dello stesso, in relazione agli effetti giuridici cui esso è destinato, ai sensi dell’art. 20 D.p.r. 131/1986. Il ricondurre l’oggetto dell’imposta ai reali effetti giuridici dell’atto registrato configura un’applicazione del principio di capacità contributiva, posto che è solo dagli effetti dell’atto stesso che si manifesta la capacità contributiva dei soggetti che vi partecipano. L’imposta di registro assoggetta a tassazione il contenuto giuridico-economico dell’atto, e non la sua apparenza giuridico formale.
– La costituzione della fideiussione e l’atto di finanziamento infruttifero contenuti nella scrittura privata del 3 novembre 2016 sono soggetti all’ obbligo di registrazione nel termine fisso di 20 giorni dalla data di stipula dell’atto ai sensi dell’art. 13 del D.P.R. 131/1986, con imposta di registro dovuta in misura proporzionale dello 0,5% ai sensi dell’art. 6 della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986 sulla fideiussione, e del 3% ai sensi dell’art. 9 della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986 sui finanziamenti soci enunciati. In tale senso si è ripetutamente pronunciata la giurisprudenza.
– Si tratta di un atto nel quale sono presenti più disposizioni di contenuto economicamente apprezzabile, da assoggettare a tassazione autonomamente ai sensi dell’art. 21, comma 1, del D.P.R. 131/1986 in quanto ciascuna di esse è idonea a concretizzare una manifestazione di capacità contributiva correlabile ad una ben dimostrata forza economica (Cass., sent. n. 24672/2015). La circostanza che la costituzione di fideiussione ed i finanziamenti soci enunciati derivino da un precedente contatto di leasing non ha alcuna rilevanza: ai fini della tassazione della scrittura privata deve farsi riferimento al contenuto di quest’ultima e non agli atti presupposti o collegati.
– Quanto alla incongruità cui fa riferimento la CTP, l’art. 22 del D.P.R. 131/1986 è caratterizzato nella sua interezza da una natura antievasiva/antielusiva, in quanto consente di applicare l’imposta di registro a tutti i casi in cui il contribuente abbia omesso una registrazione, obbligatoria o meno, e successivamente abbia fatto valere mediante enunciazione le relative “disposizioni” in altro atto registrato: in particolare, “La peculiarità del fenomeno della enunciazione sta in ciò che si intende recuperare a tassazione quanto non venne corrisposto per il comportamento delle parti…” (Cass., n. 13/1991).
Si è costituito il B. M. Spa controdeducendo che:
– L’oggetto del contratto di leasing del 12/7/2007 coincide con quello della scrittura privata del 3.11.2016, come riconosciuto nello stesso avviso di liquidazione in cui si afferma: “Si contesta l’omessa registrazione della scrittura privata del 3.11.2016 (…) Oggetto del contratto: complessa operazione di finanziamento per completamento di un costruendo compendio immobiliare sito in Firenze, via S. D.“. La scrittura privata del 3/11/2016 è un contratto di locazione finanziaria integrativo/modificato dell’originario contratto di leasing del 12/07/2007.
– Le circolari citate in sentenza affermano che solo i contratti di leasing e i relativi contratti modificativi/integrativi stipulati per atto pubblico o scrittura privata autenticata sono soggetti alla registrazione a termine fisso. Il contratto formato per scrittura privata non autenticata deve essere invece assoggettato a registrazione solo in caso d’uso.
– Con riferimento alla fideiussione la scrittura privata non è atto costitutivo delle fideiussioni (sottoscritte con altro atto), ma si limita a dare atto dell’avvenuto adeguamento delle fideiussioni rilasciate.
– Inoltre le fideiussioni sono state rilasciate mediante corrispondenza come dimostrato dal doc. 9 citato nella scrittura privata ed alla stessa allegato e, di conseguenza, non sono soggette a registrazione in termine fisso.
– La scrittura privata non è atto costitutivo neppure dei finanziamenti soci in relazione ai quali dà solo atto dell’avvenuta corresponsione dell’importo di E. 10.600.000,00.
Non sussistono neppure i presupposti ex art. 22, comma 1, DPR 131/86 per la tassazione di tali finanziamenti. La norma prevede infatti che: “Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate”. La Scrittura privata del 3/11/2016 è stata sottoscritta dal B. P. soc. coop. srl, da un lato, e dall’I. P. srl + 4, dall’altro lato; i finanziamenti sono stati corrisposti dall’I. P. srl a favore de L. F. e dai Sig.ri B. M. e R. M. S. a favore de L. F.. Il B. M. Spa (ex B. P. soc. coop. srl) è stato, quindi, parte del presunto atto enunciante, ma non dei finanziamenti.
– Manca il presupposto dell’enunciazione. La giurisprudenza è univoca nell’affermare che le disposizioni possano dirsi “enunciate” e, di conseguenza, possa trovare applicazione il suddetto art. 22 DPR 131/86, quando le stesse siano riportate in modo tale, per precisione e completezza, da consentirne la registrazione come negozio a sé stante, senza necessità di ulteriori elementi. Nel caso in esame la scrittura privata 3/11/2016 non fornisce tutti gli elementi necessari alla registrazione dei finanziamenti, limitandosi a dare atto della avvenuta corresponsione della somma complessiva di E. 10.600.000,00, senza esplicitare se i suddetti finanziamenti siano stati effettuati sulla base di atti, pubblici o privati, contratti verbali, corrispondenza ecc. elemento fondamentale ai fini della loro registrazione o meno in termine fisso.
– La scrittura privata in questione, essendo un mero contratto modificativo/integrativo del Contratto di leasing finanziario, doveva essere assoggettato ad imposta di bollo nella misura fissa di 16 euro, indipendentemente dal numero di esemplari o copie.
– L’Avviso di liquidazione impugnato è illegittimo per violazione del principio di alternatività Iva/registro, perché le fideiussioni e i finanziamenti sono state emessi anche dall’I. P. srl e da P. G. srl (già P. Spa) ossia da soggetti IVA in relazione ad una scrittura privata avente ad oggetto operazioni rientranti nel campo IVA, integrativa del contratto di Leasing stipulato il 12/07/2007, assoggettato al regime IVA.
Il B. M. Spa ha proposto appello incidentale con riferimento alla compensazione delle spese di lite, non giustificata dalla affermata “complessità delle questioni giuridiche oggetto della controversia”.
Si sono costituiti L. F. s.r.l., la P. G. s.r.l., la P. s.r.l., l’I. P. s.r.l., il prof. M. B. e la dott.ssa M. S. R. depositando atto di controdeduzioni in data 8 aprile 2022, contenente argomentazioni analoghe a quelle del B. M. s.p.a.
L’Agenzia delle Entrate ha presentato una memoria illustrativa osservando che:
– Perché si possa parlare di atto formato per corrispondenza è necessario che vi siano due distinti documenti, ovvero il documento contenente una proposta, sottoscritto dal proponente e trasmesso al destinatario, e il documento contenente l’accettazione, sottoscritto dal destinatario e trasmesso al proponente. Tali documenti devono contenere una sola firma: la proposta quella del proponente, l’accettazione quella dell’accettante. Poiché nella scrittura privata del 3 novembre 2016 sono riportate le firme di tutti i contraenti, non possono esservi dubbi sul fatto che l’atto rinvenuto rappresenti una scrittura privata non autenticata da assoggettare necessariamente a registrazione in termine fisso.
– Al contrario di quanto asserito dall’appellata, dalla lettura dell’art. 11 della scrittura privata del 3 novembre 2016 risulta chiaramente sia l’identità delle parti tra l’atto registrato ed i finanziamenti enunciati (società L. F. Srl, I. P. Srl, B. M. e R. M. S.), sia l’indicazione degli elementi che avrebbero consentito di registrare l’atto autonomamente (le già citate parti dei finanziamenti, l’avvenuta corresponsione della somma di denaro e gli importi, pari, rispettivamente, ad E. 6.400.000,00 e ad E. 4.200.000,00).
– Poiché la scrittura privata del 3 novembre 2016 non può ritenersi un mero contratto di leasing avente natura finanziaria, correttamente l’Ufficio ha applicato l’imposta di bollo prevista dall’art. 2 della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 642/1972, riferita alle “Scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche unilaterali con le quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si documentano rapporti giuridici di ogni specie, descrizioni, constatazioni e inventari destinati a far prova fra le parti che li hanno sottoscritti”, pari a 16 euro per ogni foglio (4 pagine) o 100 righe, per 2 copie, per complessivi E. 1.216,00, ed irrogato la relativa sanzione ex art. 25 D.P.R. 642/1972.
– Sull’asserita violazione dell’art. 5, comma 2 e dell’art. 40 del D.P.R. 131/1986 – violazione del principio di alternatività IVA – Registro, tale principio implica che i contratti in forma non notarile devono essere registrati in caso d’uso e soggetti a imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’art. 40 del D.P.R. 131/1986 solo se contengono esclusivamente disposizioni soggette ad IVA. La scrittura privata del 3 novembre 2016 deve invece ritenersi un atto nel quale sono presenti più disposizioni di contenuto economicamente apprezzabile, da assoggettare a tassazione autonomamente ai sensi dell’art. 21, comma 1, del D.P.R. 131/1986 in quanto ciascuna di esse è idonea a concretizzare una manifestazione di capacità contributiva correlabile ad una ben dimostrata forza economica (Cass., sent. n. 24672/2015).
Anche il B. M. ha presentato una memoria illustrativa nella quale ha ampliato ed integrato le precedenti deduzioni.

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L’appello principale è fondato, in quanto sono pienamente condivisibili le deduzioni dell’appellante, in linea con ampia giurisprudenza di legittimità.
Le conclusioni cui è pervenuta la Commissione tributaria provinciale non tengono conto della costante giurisprudenza della Cassazione che ha affermato che in materia di imposta di registro al fine di determinare il regime di tassazione di un atto occorre fare riferimento all’intrinseca natura dell’atto ed ai suoi effetti giuridici. Si legge nella sentenza 6790/2020: “2.3. È stato altresì statuito che il criterio fissato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, impone di privilegiare l’intrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma apparente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi all’autonomia negoziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovrà, dunque, darsi preminenza alla causa dei negozi giuridici (cfr. Cass. n. 23584/12, n. 6835/13, n. 17965/13, n. 3481/14).”
E’ stato anche affermato che “Quando viene stipulato un atto che contiene più disposizioni le quali, per la loro intrinseca natura, non derivano necessariamente le une dalle altre, l’imposta di registro è applicabile a ciascun atto, in caso contrario, se le disposizioni derivano le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo ad una imposizione più onerosa” (Cass. civ. Sez. V, 21/6/2019, n. 16707). Non ha pertanto alcun rilievo la circostanza, enfatizzata dall’appellato (anche sulla base di circolari dell’A.F.), che i contratti di leasing e i relativi contratti modificativi/integrativi sono soggetti alla registrazione a termine fisso, solo se stipulati per atto pubblico o scrittura privata, mentre sono assoggettati a registrazione solo in caso d’uso se formati per scrittura privata non autenticata. Ciò è assolutamente pacifico e non contestato. Anche ove fosse corretto qualificare la scrittura privata come integrativa del contratto di leasing del 2007, i termini della questione rimarrebbero gli stessi. Si tratta – comunque – di una scrittura che contiene disposizioni patrimoniali, ciascuna espressione di un’autonoma capacità contributiva, che in virtù del principio di autonomia dei singoli negozi, come si desume dalla previsione dell’art. 22 D.p.r. 131/1986, sono assoggettate ad imposta. (v. in tal senso Cass. n. 4096 del 14.3.2012). A conferma della correttezza di tale impostazione è utile riportare quanto affermato dalla Cassazione con la sentenza n. 10180 del 4.5.2009: “Poiché l’imposta di registro è un’imposta d’atto (ossia un tributo che si commisura alla capacità economica manifestata dall’atto sottoposto a registrazione), tutte le volte in cui un documento contenga più “atti”, ciascuno espressione di un’autonoma capacità contributiva, è normale e ragionevole che l’imposta si applichi distintamente ad ognuno di essi. Alla suddetta regola può fare eccezione solo il caso in cui più atti risultino così intrinsecamente connessi tra loro da risultare rivolti alla realizzazione di una vicenda giuridica unitaria ed inscindibile (negozi complessi), in quanto, in tal caso, la connessione tra gli atti risulta tale da non consentire di ritenere ciascuno di essi espressione di autonoma capacità contributiva. Viceversa, le disposizioni che danno vita ad un collegamento negoziale, ma sono rette da cause distinte, sono soggette ciascuna ad autonoma tassazione, in quanto la pluralità delle cause dei singoli negozi, ancorché funzionalmente collegate dalla causa complessiva dell’operazione, essendo autonomamente identificabili, portano ad escludere che le disposizioni rette da cause diverse possano ritenersi derivanti, per loro intrinseca natura, le une dalle altre“.
Sono pertanto inconferenti i rilievi che l’oggetto del contratto di leasing coincide con quello della scrittura privata, che le fideiussioni erano previste anche nel contratto del 2007 e che, con la scrittura privata, si sarebbe stabilito solo un adeguamento del valore delle stesse.
Come ha correttamente evidenziato l’appellante la giurisprudenza si è ripetutamente espressa in merito alla tassabilità della fideiussione e del finanziamento soci. Non rileva, infatti, la natura accessoria del contratto di fideiussione, che ha una valenza civilistica, mentre nell’ambito della imposta di registro, in cui viene colpita la singola manifestazione di ricchezza e la connessa capacità contributiva, viene in questione il principio dell’autonomia dei singoli negozi (v. Cass. n. 17237 del 12.7.2013).
Parimenti, con le sentenze citate dall’appellante e con le più recenti n. 20305 del 25.9.2020 e n. 15539 dell’11.6.2021, è stata costantemente affermata dalla Cassazione la tassabilità del finanziamento soci enunciato in altri atti.
Anche la questione relativa all’alternatività imposta di registro/IVA è stata risolta dalla Cassazione nel senso prospettato dall’appellante. Le Sezioni unite (n. 18520 del 10.7.2019) hanno escluso l’applicabilità dell’art. 40 d.p.r. 131/1986 in ragione dell’autonomia della garanzia fideiussoria, non essendo configurabile un’operazione unitaria ed inscindibile che comprenda il titolo da cui deriva il debito principale e la garanzia fideiussoria. “E ciò perché la polizza fideiussoria non mira a garantire l’adempimento dell’obbligazione principale, bensì a indennizzare il creditore insoddisfatto mediante il tempestivo versamento di una somma di denaro predeterminata, sostitutiva della mancata o inesatta prestazione del debitore: la prestazione che ne è oggetto è quindi qualitativamente altra rispetto a quella oggetto dell’obbligazione principale.”
Come ha correttamente dedotto l’appellante, la questione non si pone con riferimento al finanziamento intercorso fra soggetti IVA (quello emesso da I. P. Srl nei confronti di L. F. Srl per l’importo di E. 6.400.000,00) perché, trattandosi di finanziamento infruttifero, è fuori del campo IVA.
È infondato il rilievo dell’appellato circa la mancanza dei presupposti per ritenere una compiuta enunciazione dei finanziamenti ai sensi dell’art. 22 D.p.r. 131/1986. Nel caso di specie risultano tutti gli elementi che servono ad identificarne la natura ed il contenuto dell’atto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a sé stante. Sono infatti indicate le parti dei finanziamenti, l’avvenuta corresponsione della somma di denaro e gli importi, pari, rispettivamente, ad E. 6.400.000,00 e ad E. 4.200.000,00, così come richiede la Cassazione con la sentenza 28559 del 6/11/2019.
Questa sentenza, impropriamente invocata dall’appellato, ha escluso la possibilità di ricorrere alla tassazione per enunciazione, solo nel caso, ben diverso da quello in esame, in cui nell’atto soggetto a registrazione siano menzionate circostanze dalle quali possa solo dedursi che esiste tra le parti il rapporto giuridico non denunciato, essendo sempre necessario che le circostanze enunciate siano idonee di per se stesse, e quindi senza necessità di ricorrere ad elementi non contenuti nell’atto, a dare certezza di quel rapporto giuridico.
Palesemente infondata è l’eccezione dell’appellato secondo cui le fideiussioni sarebbero state rilasciate mediante corrispondenza. È proprio il documento 9 citato dall’appellato a smentire l’assunto, dato che il documento contiene le sottoscrizioni di tutte le parti. Il contratto stipulato per corrispondenza si distingue dal contratto stipulato per scrittura privata non autenticata per il fatto che nel secondo caso vi è un solo documento nel quale risultano formalizzate le volontà di tutti i contraenti e le loro sottoscrizioni, mentre, se si tratta di “corrispondenza”, in ogni documento è raccolta la volontà unilaterale di un solo contraente” (v. Cass. civ. Sez. V, 4/8/2020, n. 16662).
Quanto alla questione relativa alla violazione dell’art. 2, Nota 2 bis-Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. 642/1972, l’imposta di bollo è stata correttamente determinata, atteso che la scrittura priva del 3 novembre 2016 non può ritenersi, sulla base delle considerazioni sin qui svolte, un mero contratto di leasing avente natura finanziaria.
La questione riproposta nell’atto di controdeduzioni dell’I. P. ed altri, relativa alla decadenza dell’azione accertatrice dell’A.F., è inammissibile, in quanto l’atto di controdeduzione è stato presentato in data 8 aprile 2022, senza rispettare il termine di cui all’art. 23 D.L.vo 546/1992. Nel processo tributario, la volontà dell’appellato di riproporre le questioni assorbite, pur non occorrendo a tal fine alcuna impugnazione incidentale, deve essere espressa a pena di decadenza nell’atto di controdeduzioni, da depositare nel termine previsto per la costituzione in giudizio, e non può essere manifestata in un atto successivo, perché, a norma dell’art. 32 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, gli atti successivi esplicano una funzione meramente illustrativa, e, più in generale, perché il giudizio tributario è improntato a criteri di speditezza e di concentrazione ed esige, quindi, che l’ambito della materia del contendere devoluto al giudice del gravame sia definito da entrambe le parti sin dal primo atto difensivo (tra le tante, Cass. 17950/2012).
Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate con riferimento ad un valore della controversia di E. 1.006.960.

Accoglie l’appello e per l’effetto rigetta i ricorsi riuniti. Condanna gli appellati, in solido tra loro, al rimborso delle spese di entrambi i gradi di giudizio, liquidate, in E. 9.000 per il primo grado e in euro 11.000 per l’appello, oltre accessori di legge.