Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, sezione n. 1, sentenza n. 366 depositata il 18 aprile 2023 – L’esenzione da imposta di registro prevista per le donazioni e gli altri atti di cessione a titolo gratuito è frutto di una presa di posizione da parte del legislatore solo in favore degli atti di liberalità. Un atto di liberalità, infatti, per definizione è un atto compiuto unilateralmente, disinteressatamente e spontaneamente, per puro spirito di liberalità, da un soggetto a beneficio/vantaggio di un terzo soggetto. È l’atto con cui una parte arricchisce l’altra senza esservi tenuta

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, sezione n. 1, sentenza n. 366 depositata il 18 aprile 2023

Un atto può beneficiare dell’esenzione dall’imposta di registro quando si connota come “atto di liberalità” e non semplicemente come atto a titolo gratuito. Un atto di liberalità, infatti, è per definizione un atto compiuto unilateralmente, disinteressatamente e spontaneamente, per spirito di liberalità, da un soggetto a beneficio di un altro

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto dep. il 18.11.2020 e decreto di fissazione udienza ritualmente notificato, il Notaio D. M., ha proposto appello avverso la sentenza n. 121 della Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, Sezione n. 3, pronunciata il 21 gennaio 2020 e depositata il 6 febbraio 2020 e non notificata al ricorrente in appello, in materia di imposte di registro e di bollo, chiedendo “in riforma della sentenza impugnata, e in accoglimento del presente appello, VOGLIA 1) annullare gli avvisi di liquidazione impugnati; 2) condannare l’Agenzia delle Entrate alla restituzione, in favore della parte appellante, degli importi dallo stesso versati a titolo di maggiori imposte, al solo fine di non essere esposto alle procedure esecutive; 3) condannare l’Ufficio al pagamento, a favore del ricorrente, di una somma equitativamente determinata ai sensi e per gli effetti dell’art. 96, comma 3, c.p.c.; 4) condannare, in ogni caso, la controparte al pagamento delle spese e degli onorari del presente giudizio”.
A sostegno delle proprie ragioni l’appellante ha dedotto che:
1. Con atto unilaterale per Notar C. L. del 30 luglio 1990, n. XX di repertorio la società “S. s.r.l.” ha ceduto a titolo gratuito un appezzamento di terreno sito in Empoli, località B., in esecuzione di quanto previsto nel disciplinare del 29 aprile 1990;
2. Che ai fini dell’esecuzione della pubblicità immobiliare sub specie di trascrizione dell’atto del 1990 a suo favore, il Comune di Empoli, con successivo atto a rogito dell’appellante in data 27 dicembre 2018, n. XX di repertorio, registrato in via telematica a Empoli il 2 gennaio 2019 al n. X Serie X/T, ha constatato ed accettato l’acquisto a titolo gratuito a suo favore, con efficacia a partire dalla data del 30 luglio 1990;
3. Il Notaio D. M., in sede di autoliquidazione, non ha applicato all’atto di cessione a titolo gratuito del terreno, formalizzata con l’atto a suo rogito da ultimo citato: né l’imposta di registro o di donazione, né le imposte ipotecaria e catastale;
4. che la previsione di cui all’art. 2, comma 47, del d.l. 2 ottobre 2006, n. 262, convertito in l. 24 novembre 2006, n. 286 ha (re)istituito l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito, secondo le disposizioni contenute nel d. lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 ed i successivi commi 47 e 49, del citato d.l. 262/06 evidenziano che sono soggetti all’imposta di donazione: sia i trasferimenti avvenuti mediante donazioni, sia gli atti di trasferimento a titolo gratuito (diversi dalle donazioni), mentre l’art. 3, comma 1, d. lgs. n. 346/1990 esclude l’applicazione dell’imposta di donazione ai trasferimenti tout court a favore dei comuni, senza distinguere tra donazioni e cessioni a titolo gratuito e l’art. 55 sancisce che sono registrati gratuitamente gli atti che hanno per oggetto i trasferimenti di cui al menzionato articolo 3;
5. Ne consegue che, ai sensi del combinato disposto di cui all’art. 3, comma 1, e 55 del suddetto decreto 346/90, l’atto a rogito del ricorrente non è stato assoggettato né all’imposta sulle donazioni, né a all’imposta di registro, essendosi limitato a formalizzare il trasferimento del terreno a titolo gratuito a favore del Comune di Empoli;
6. Conseguentemente – stante la predetta esenzione, prevista dall’art. 3, comma 1, del suddetto decreto 346/90 sia in riferimento alle donazioni, sia relativamente alle cessioni a titolo gratuito a favore dei comuni – l’atto in parola non è stato assoggettato neppure alle imposte ipotecaria e catastale, in virtù del combinato disposto di cui all’articolo 1, comma 2, e 10, comma 3, del d. lgs. 31 ottobre 1990, n. 347;
7. Non comportando alcun trasferimento, il medesimo atto ricevuto dal Notaio M. è stato assoggettato all’imposta di bollo di E. 45, ai sensi dell’art. 1-bis1. n. 4 della Tariffa, allegata al D.P.R. n. 642/1972; non già all’imposta di bollo pari a E. 230, dovuta per gli atti traslativi (cfr. art. 1-bis. n. 1 della medesima Tariffa); in particolare – poiché per i notai è ammessa la compensazione di tutte le somme versate in eccesso in sede di autoliquidazione con le imposte dovute per atti di data posteriore (cfr. ultimo periodo dell’art. 3-ter del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 463) – il notaio M. ha versato, per l’atto in oggetto, una maggiore imposta di bollo pari ad E. 230, per poi compensarne la relativa eccedenza pari ad E. 185 (E. 230 – E. 45) con l’imposta di bollo dovuta per la registrazione di altro atto a suo rogito di data posteriore (n. XX di repertorio del 10 gennaio 2019, registrato a Empoli il 17 gennaio 2019 al n. X);
8. In data 13 febbraio 2019, l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Empoli, ha notificato al notaio D. M. l’avviso di liquidazione n. 190X00XX di maggiore imposta, in relazione all’atto a suo rogito del 27 dicembre 2018, atteso che, secondo l’ufficio, tale atto doveva essere assoggettato all’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’articolo 32, comma 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, secondo cui gli atti di cessione a titolo gratuito delle aree a favore dei comuni sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa e sono esenti dalle imposte ipotecarie e catastali; in conseguenza di ciò, l’Ufficio di Empoli ha liquidato l’imposta di registro richiesta per la cessione a titolo gratuito di aree nella misura fissa di E. 200, che è stata pagata dal ricorrente in data 19 febbraio 2019, al solo fine di evitare la sanzione prevista in caso di tardivo pagamento dall’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 e l’applicazione degli interessi moratori (cfr. art. 3 ter, II periodo, del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 463, aggiunto dall’art. 1 del D.Lgs. 18 gennaio 2000 n. 9).
Inoltre, con l’avviso di liquidazione n. 190X003X in data 22 febbraio 2019 (allegato 4 al ricorso introduttivo), il medesimo Ufficio ha annullato la compensazione della somma di E. 185, effettuata dal ricorrente in relazione al successivo atto a suo rogito. Di talché, al solo fine di evitare la sanzione prevista in caso di tardivo pagamento, il ricorrente ha provveduto al pagamento anche di questa ulteriore pretesa tributaria;
9. L’odierno appellante ha presentato ricorso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, riproposti come motivo di gravame anche nella presente sede in particolare evidenziando che sul tema si era espressa la Commissione Tributaria Provinciale di Pisa, confermando l’esenzione da ogni imposta con sentenza n. 26/2/2015, come confermata dalla sentenza n. 421/11/2017, depositata il 23 febbraio 2018 dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, passata in giudicato;
10. In data 21 gennaio 2020, la Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, Sezione n. 3, ha pronunciato la sentenza n. 121, depositata il 6 febbraio 2020 (doc. 1), con la quale ha respinto il ricorso e condannato il ricorrente alle spese di giudizio;
11. Che la sentenza è erronea e va riformata per i seguenti motivi: a) Violazione dell’art. 2, commi 47 e 49, del citato d.l. 262/06, dell’art. 3, comma 1, d. lgs. n. 346/1990. Errata applicazione dell’art. 32, comma 2, del d.P.R. 29 settembre 19, implicitamente abrogato. Pertanto, non potendo invocarsi il principio di “ultrattività”, nella fattispecie dovrà applicarsi l’art. 3, comma 1, in luogo dell’art. 32, comma 2, anche alla luce della abrogazione implicita di tale ultimo disposto normativo; b) Responsabilità processuale aggravata dell’Ufficio per mala fede o colpa grave ex art. 96, comma 3, c.p.c.
Si è costituita Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Firenze, in persona del Direttore pro tempore (d’ora in poi Ufficio), contestando tutto quanto ex adverso dedotto e prodotto, ha chiesto “il rigetto dell’appello e la condanna del ricorrente alle spese di giudizio”.
L’appellante ha depositato memorie illustrative con le quali ha reiterato le proprie tesi difensive. All’esito dell’udienza svoltasi in modalità mista, la Corte si è riunita in camera di consiglio, al cui esito, il Collegio reputa che l’appello sia infondato e vada respinto per quanto di seguito si esporrà.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Corretta ed immune da vizi logici e giuridici è la decisione di prime cure, neppure scalfita dai motivi di appello che si sono limitati a reiterare le argomentazioni già spese ed esaminate dal primo giudice. Quanto alla pretesa violazione dell’articolo 2, commi 47 e 49, del citato d.l. 262/06, dell’articolo 3 d.lgs. 346/1990 ed errata applicazione dell’articolo 32, comma 2, 601/1973, implicitamente abrogato, la doglianza non coglie nel segno e va disattesa. L’appellante eccepisce l’illegittimità e l’erroneità della sentenza impugnata, assumendo che gli atti di donazione effettuati a favore dei comuni non sarebbero soggetti ad alcuna imposta per la loro registrazione, così come – stante l’equiparazione sul piano fiscale – gli atti di donazione e gli atti a titolo gratuito tra privati. In altri termini ha errato l’Ufficio prima e la CTP poi laddove hanno reputato che l’atto in questione non sarebbe soggetto all’esenzione dell’imposta di registro prevista dalla normativa fiscale in materia di successioni, donazioni e atti di liberalità.
Orbene va condivisa la decisione spesa dal primo giudice laddove ha reputato che l’esenzione da imposta di registro prevista per le donazioni e gli altri atti di cessione a titolo gratuito è frutto di una presa di posizione da parte del legislatore solo in favore degli atti di liberalità. Così deve essere interpretato il comma 47 dell’art. 2 e, quindi, in tale ottica esclusivamente in tale circostanza si può procedere con l’esenzione dell’imposta di registro. L’atto in questione, per sua stessa natura (anche se gratuito) non può essere considerato un “atto di liberalità” e, quindi, non può beneficiare dell’esenzione dall’imposta di registro.
Un atto di liberalità, infatti, per definizione è un atto compiuto unilateralmente, disinteressatamente e spontaneamente, per puro spirito di liberalità, da un soggetto a beneficio/vantaggio di un terzo soggetto. È l’atto con cui una parte arricchisce l’altra senza esservi tenuta. In altri termini, una parte effettuata l’arricchimento dell’altra, senza che ciò configuri come adempimento di un’obbligazione, e attraverso un proprio impoverimento. Gli atti di liberalità sono pertanto a titolo gratuito. Nel caso de quo, invece, la fattispecie concreta è completamente diversa da quella sopra descritta e conseguentemente anche il negozio giuridico volto a qualificarla. La società S. srl, infatti, ha effettuato la cessione di un terreno a favore del Comune di Empoli (anche se a titolo gratuito) esclusivamente in attuazione di un accordo pattuito nel 1990 e formalizzato successivamente con l’atto poi posto dal notaio alla registrazione. La suddetta cessione, quindi, non può essere considerata “propriamente” gratuita e caratterizzata da uno “spirito di liberalità” come descritto sopra, in quanto la stessa avviene nell’ambito di una convenzione urbanistica, e, quindi, è doverosa in adempimento di una determinata obbligazione.
Dunque, come espressamente affermato dal giudice di primo grado “non è espressione di una volontà di fare un “regalo” all’ente pubblico, ma è l’assunzione di un onere patrimoniale in attuazione di un accordo con il Comune stabilito con l’atto 28.4.1990 (cessione doverosa di aree sulle quali il Comune realizzerà opere di urbanizzazione). Alla luce di quanto sopra esposto, quindi, un atto per beneficiare dell’esenzione da imposta di registro prevista dalla normativa fiscale in materia di successioni, donazioni e atti di liberalità, non deve essere semplicemente a “titolo gratuito”, ma deve essere altresì caratterizzato dallo “spirito di liberalità”. Tutti gli atti di liberalità sono a titolo gratuito, ma non tutti gli atti a titolo gratuito possono essere qualificati come atti di liberalità.
L’Ufficio, pertanto, ha correttamente e legittimamente operato, tassando l’atto in questione ai sensi dell’articolo 32 del DPR 29 settembre 1973, n. 601 (Disciplina delle agevolazioni tributarie), rubricato “Edilizia economica e popolare”. Sul punto, si puntualizza altresì la correttezza di quanto statuito nella sentenza impugnata: “la norma che secondo il ricorrente dovrebbe avere avuto l’effetto di abrogare implicitamente la norma tributaria, anche a prescindere dal principio dell’ultrattività delle nonne tributarie, e quindi dalla discutibile possibilità che esse siano oggetto di abrogazione tacita, disciplina il trattamento fiscale di atti di liberalità e quindi non può essere ritenuto che disciplinino la medesima materia”. In altri termini, in questo ambito – come giustamente ribadito dal giudice di primo grado – non si può invocare l’abrogazione implicita della suddetta normativa, in materia di cessioni a titolo gratuito a favore dei comuni, da parte delle disposizioni fiscali in materia di successioni, donazioni, e atti di liberalità, poiché quest’ultima disciplina per tutte le ragioni sopra esplicate non si applica al caso de quo.
Con particolare riferimento alla norma agevolativa applicata nel caso di specie va rimarcato quanto segue.
L’articolo 32 del DPR 29 settembre 1973, n. 601, stabilisce come per gli atti di trasferimento della proprietà di aree destinate ad insediamenti produttivi, per gli atti di concessione del diritto di superficie sulle stesse aree, per gli atti di cessione a titolo gratuito delle aree a favore dei comuni o loro consorzi, nonché per gli atti e i contratti relativi all’attuazione dei programmi pubblici di edilizia residenziale di cui al titolo IV della legge 22 ottobre 1971, n. 865, l’imposta di registro si applica in misura fissa e non sono dovute le imposte ipotecaria e catastale. Il trattamento di favore recato dall’articolo 32 del DPR n. 601 del 1973 si applica anche ai provvedimenti, alle convenzioni e agli atti di obbligo previsti dall’articolo 20 della legge 28 gennaio 1977, n. 10. L’articolo 10, comma 4, del D. LGS. n. 23 del 2011 ha, inoltre, disposto che, con riferimento agli atti costitutivi o traslativi di diritti reali su immobili a titolo oneroso, sono soppresse tutte le esenzioni e agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali. La dizione utilizzata dal legislatore è ampia, tale da ricomprendere, come chiarito da questa Agenzia con circolare 21 febbraio 2014, n. 2, tutte le agevolazioni relative ad atti costitutivi o traslativi di diritti reali su immobili a titolo oneroso in genere, riconducibili nell’ambito applicativo dell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR. Pertanto, dal 1° gennaio 2014, non trovano più applicazione quelle previsioni normative che stabiliscono misure agevolate dell’imposta di registro intese quali riduzioni di aliquote, imposte fisse o esenzioni dall’imposta. Restano, invece, applicabili le agevolazioni tributarie riferite ad atti non riconducibili nell’ambito dell’articolo 1 della Tariffa, ovvero atti che non sono traslativi o costitutivi di diritti reali su immobili, che non sono posti in essere a titolo oneroso. Con particolare riferimento alla fattispecie in esame, si puntualizza, il comune che intende acquisire a titolo gratuito aree comprese in un piano di lottizzazione, sulle quali le ditte lottizzanti realizzeranno le opere di urbanizzazione primaria, sulla base di una convenzione, stipulata ai sensi dell’articolo 28 della legge urbanistica 17 agosto 1942, n. 1150, tra l’ente e le ditte proprietarie degli immobili compresi nell’ambito del piano di lottizzazione. Il richiamato articolo 28 stabilisce che l’autorizzazione del Comune alla lottizzazione dei terreni a scopo edilizio è subordinata alla stipula di una convenzione che preveda, tra l’altro, la cessione gratuita entro termini prestabiliti, delle aree necessarie alle opere di urbanizzazione primaria, nonché la cessione gratuita delle aree necessarie alla realizzazione delle opere di urbanizzazione secondaria. La circostanza che il legislatore qualifichi espressamente le cessioni in argomento come a titolo gratuito esclude, che detti trasferimenti possano essere ricondotti nell’ambito degli atti costitutivi o traslativi, a titolo oneroso, di immobili, interessati dalla norma di soppressione delle agevolazioni di cui all’articolo 10, comma 4, del D. LGS. n. 23 del 2011. Per gli atti di cessione a titolo gratuito ai comuni delle aree necessarie alle opere di urbanizzazione continuano, dunque, ad applicarsi le previsioni recate dall’articolo 32 del DPR 29 settembre 1973, n. 601. Ne consegue che l’atto de quo, ai fini fiscali, non può essere qualificato come donazione ai sensi dell’articolo 3 del d.lgs. 346/1990, ma essendo “collegato” al precedente atto di cessione (atto unilaterale stipulato dal notaio C. L. di Empoli in data 30 luglio 1990, n. XX di repertorio, registrato a Empoli il 31 luglio 1990 al n. XX) rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 32 del DPR n. 601 del 1973 ed è soggetto al pagamento dell’imposta di registro in misura fissa, con esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale.
Non scalfisce tale conclusione neppure la giurisprudenza invocata dalla odierna parte appellante a sostegno della propria tesi, posto che le sentenze citate ossia la n. 26/2/2015 CTP Pisa del 12 gennaio 2015 e sentenza n. 421 CTR Toscana del 23 febbraio 2018 sono rimaste sostanzialmente isolate e non consentono di reputare esistente un consolidato e conforme orientamento sul punto e le relative argomentazioni, anche alla stregua delle suestese, ragioni non possono essere condivise.
Quanto poi alla richiesta di condanna dell’ufficio ex art. 96 c.p.c. la doglianza va parimenti disattesa sol che si consideri che l’Ufficio ha operato, come riconosciuto dal primo giudice in modo condiviso, secondo diritto, non essendo rinvenibile un consolidato orientamento sul punto disatteso con l’avviso oggetto di gravame.
In conclusione, l’appello del contribuente va respinto e, per l’effetto, va confermata la decisione gravata.
Le spese di lite seguono la soccombenza dell’appellante e vanno rifuse in favore dell’ufficio come da nota spese corretta con la sola esclusione della fase istruttoria, in quanto non tenuta.

P.Q.M.

La Corte respinge l’appello, condanna l’appellante a rifondere le spese di lite in favore dell’Ufficio che liquida in euro 450,00.