Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche, sezione 1, sentenza n. 127 depositata il 13 febbraio 2023 – Le agevolazioni tributarie previste in favore degli enti di tipo associativo non commerciale, come le associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro .. si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell’atto costitutivo o nello statuto. La violazione dell’obbligo di tracciabilità dei pagamenti, costituente anch’esso requisito necessario ai fini di non incorrere nella causa decadenziale dell’agevolazione.

1. A seguito del controllo della dichiarazione Modello/Unico Enti non commerciali presentata dalla C D (Associazione) per l’anno d’imposta 2009 e della documentazione contabile acquisita da funzionari dell’Ufficio Controlli della D.P. di Macerata nel corso dell’accesso breve effettuato il 17 ottobre 2012, veniva emesso e notificato avviso di accertamento, con cui si accertava la decadenza delle agevolazioni fiscali di cui alla legge n. 398/1991, rideterminando il reddito d’impresa imponibile ai fini IRES in Euro 130.879,00, il valore della produzione netta ai fini IRAP in Euro 130.795,00 e i ricavi imponibili ai fini Iva (regime ordinario) in Euro 137.000,00. Le agevolazioni previste dalla L. 398/1991 venivano disconosciute dall’Ufficio dopo aver rilevato: a) la violazione dell’obbligo di indicare nella denominazione sociale la finalità sportiva e la ragione o denominazione sociale dilettantistica, come previsto dall’art. 90 comma 17 della L. 289/2002, atteso che l’ente non aveva indicato sia nell’atto costitutivo sia nello statuto la dicitura A.S.D. né tale indicazione era stata comunicata all’Agenzia delle Entrate; b) la violazione dell’art. 90 comma 18 lett. b) della L. 289/2002, in quanto nello statuto era stato indicato, quale oggetto sociale, 1a “diffusione della pratica dello sport del biliardo” e non “organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l’attività didattica” come previsto dalla legge; c) violazioni in merito alla democraticità ed effettività della vita associativa, all’obbligo di redazione ed approvazione del rendiconto finanziario ed alla libera eleggibilità degli organi amministrativi; d) violazioni con riguardo all’obbligo di tracciabilità dei pagamenti, tenuto anche conto che a fronte di compensi/rimborsi spese agli atleti, la parte aveva prodotto delle dichiarazioni dei percipienti non sottoscritte dai medesimi né tali erogazioni erano state indicate nel modello 770/2010 (anno 2009), che infatti non era stato presentato dall’Ente.

2. L’Associazione, previo esperimento del tentativo di adesione che si concludeva con esito negativo, presentava ricorso eccependo: in via pregiudiziale, la nullità dell’avviso di accertamento per mancata sottoscrizione da parte di persona titolare della funzione dirigenziale o validamente delegata, in violazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973; in via principale, la nullità dell’avviso di accertamento perché non preceduto da un processo verbale di constatazione né da un verbale di contraddittorio, in violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000; in via subordinata, la infondatezza della pretesa nel merito e, comunque, la sua rideterminazione a seguito del riconoscimento dei costi sostenuti derivanti dall’erogazione dei compensi agli istruttori ed atleti per complessivi ? 120.000,00. L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio presso la Commissione Tributaria di Macerata, controdeducendo su ogni eccezione proposta, rilevando la correttezza del proprio operato e la piena legittimità e fondatezza dell’atto impugnato.

3. La Commissione Tributaria Provinciale di Macerata accoglieva l’eccezione pregiudiziale proposta dall’associazione, relativa a vizi di sottoscrizione dell’atto impositivo e, per l’effetto, lo annullava e condannava l’Ufficio alla rifusione delle spese di giudizio, deducendo che l’avviso non era stato firmato da un Dirigente e che la delega rilasciata al medesimo dall’Ufficio difettava di specificità, dell’indicazione del limite temporale ed era priva di motivazione.

4. Avverso la sentenza l’Ufficio ha proposto appello, chiedendone la riforma, nella parte in cui non aveva accolto la richiesta tesa a far dichiarare nullo l’avviso in quanto sottoscritto da soggetto privo della qualifica di Capo Ufficio e di delega che lo legittimasse alla firma dell’atto, deducendo che esso era stato sottoscritto da soggetto appositamente delegato per un periodo pari a tre anni, per il quale non era necessaria la qualifica dirigenziale, in presenza di modifiche organizzative intervenute nelle varie strutture della Direzione Provinciale. Nel merito ha controdedotto in ordine alle eccezioni formulate dal contribuente in primo grado e ritenute assorbite, evidenziando come, nel caso di specie: non si configurasse alcuna violazione del principio del contraddittorio, non essendo esso previsto nel caso di specie, essendo seguito l’avviso ad una mera richiesta di documentazione, al quale, peraltro aveva poi fatto seguito un verbale di contraddittorio; le deficienze come compendiate sub 1.a), 1.b) 1.c) e 1.d) erano causa di decadenza del regime fiscale agevolato di cui alla legge n. 398/1991.

5. Si è costituito il contribuente, chiedendo il rigetto del gravame, deducendo come la delega prodotta in primo grado fosse inidonea allo scopo, essendo difettante dei requisiti richiesti dalla sentenza n. 22803/2015 della S.C., quali l’indicazione del nome del funzionario, il motivo del conferimento della delega e la validità del provvedimento, trattandosi di un mero aggiornamento di una precedente non prodotta e che tali considerazioni erano estensibili anche alla disposizione versata solo in sede di appello dall’Ufficio, peraltro inammissibilmente, in quanto ben avrebbe potuto essere prodotta nel giudizio di prime cure. In caso di accoglimento del motivo di gravame, ha inteso richiamarsi alle eccezioni già formulate in primo grado circa la nullità dell’avviso ex art. 12 comma 7 L. n. 212/2000 per mancate instaurazione del previo contraddittorio e previa emissione di un pvc, dovendo riconoscersi con ciò la violazione del diritto del contribuente al contraddittorio endoprocedimentale. Nel merito ha dedotto l’illegittimità dell’atto impugnato a fronte della infondatezza dei rilievi dell’Ufficio e ciò in quanto: l’associazione è iscritta al registro CONI ed ha regolarmente indicato l’acronimo ASD nelle fatture emesse, nei contratti stipulati e nelle ricevute degli atleti; la mancata istituzione dei libri dei verbali delle assemblee e del Consiglio Direttivo rappresenta violazione meramente formale e non idonea ad escludere che esse si siano tenute, al pari della partecipazione alla vita associativa e sportiva dell’ente, comprovata dall’elevato numero di tesserati e soci; l’ente ha tenuto regolarmente la contabilità, ivi compreso il bilancio; tracciabili sono le movimentazioni finanziarie, avvenute con intermediario finanziario. In via meramente subordinata, ha richiesto il riconoscimento, oltre che delle spese computate in sede di accertamento, anche dei compensi/rimborsi erogati agli istruttori ed agli atleti, pari ad euro 120.000, essendo essi comprovati dalle ricevute acquisite e dalla documentazione contabile, a nulla rilevando la mancata sottoscrizione ad opera dei percipienti.

6. La causa veniva discussa all’udienza del 6.02.2023 e poi decisa.

7. L’appello è fondato e merita di essere accolto.

8. La sentenza di prime cure ha erroneamente annullato l’avviso sulla base del fatto che esso non era stato sottoscritto da un Dirigente e che la delega rilasciata al firmatario dall’Ufficio difettasse di specificità, dell’indicazione del limite temporale e che era priva di motivazione.

8.1. Ciò posto, a nulla rileva la circostanza che il sottoscrittore non sia un dirigente e ciò in quanto, siccome affermato a più riprese dalla S.C. (Cass., sez. V, sentenza n. 22880/2015, conformi, n. 22810/2015 e 14851/2017), in base all’ art. 42 d.p.r. n. 600/1973 l’avviso di accertamento è nullo solo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. A seguito della evoluzione legislativa ed ordinamentale sono oggi “impiegati della carriera direttiva” ai sensi dell’art. 42 dpr 600/1973 i “funzionari della terza area” di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005 (art. 17). E – in base al principio della tassatività delle cause di nullità degli atti tributari – non occorre, ai meri fini della validità dell’atto, che i funzionari deleganti e delegati possiedano la qualifica di dirigente, ancorché essa sia eventualmente richiesta da altre disposizioni. Ove il contribuente contesti anche in forma generica- la legittimazione del funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento ad emanare l’atto (art. 42 dpr 600/1972), è onere della Amministrazione che ha immediato e facile accesso ai propri dati fornire la prova del possesso dei requisiti soggettivi indicati dalla legge, sia del delegante che del delegato, nonché della esistenza della delega in capo al delegato, come fatto nel caso di specie nel presente giudizio e senza che possano ravvisarsi decadenze o preclusioni di sorta, atteso che la delega ben può essere prodotta anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass., 14626/2000; Cass., 14195/2000; Cass., 17044/2013; Cass., 12781/2016; Cass., 14942/2013; Cass. 18758/2014; Cass., 19742/2012; Cass., 332/2016; Cass., 12781/2016; Cass., 14877/2016; Cass., 15781/2017; Cass., 5200/2018; Cass. n. 19190/2019).

8.2 Nel caso di specie, non è contestato che il sottoscrittore dell’atto appartiene alla Terza Area Funzionale e che riveste incarico di Capo Area, nonché era stato destinatario, in data antecedente all’emissione dell’atto, di provvedimento di conferimento di incarico avente durata di anni tre a fronte di una riorganizzazione generale dell’Ufficio, per come motivato nel provvedimento di delega. A ciò si aggiunga come, secondo la giurisprudenza di legittimità più recente (Cass. civ. n. 2197/2021 e n. 17416/2021) non è neppure necessaria, in caso di delega di firma, l’indicazione del nominativo delegato (qui presente) e che la medesima (cfr., Cass. civ. n. 19368/2021) ben può essere prodotta per la prima volta in grado di appello.

9. A questo punto deve passarsi alla disamina delle altre eccezioni formulate in primo grado dal contribuente e da questo richiamate nel presente giudizio, non oggetto di disamina nell’impugnata sentenza, in quanto ritenute assorbite.

9.1. Infondata si appalesa l’eccezione di nullità dell’avviso ex art. 12 comma 7 L. n. 212/2000 per mancate instaurazione del previo contraddittorio e previa emissione di un pvc, causa della violazione del diritto del contribuente al contraddittorio endoprocedimentale. Ciò in quanto, la S.C., nel proprio più autorevole Consesso, ha da tempo definitivamente statuito come, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”, essendo gravata l’Amministrazione da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente, esclusivamente per i tributi “armonizzati” e purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass., SS.UU. n. 24823/2015). Nel caso di specie unico tributo armonizzato oggetto di recupero è rappresentato dall’IVA, ma il contribuente non ha fornito alcuna enunciazione in concreto delle ragioni che avrebbe potuto proporre anticipatamente e diverse da quelle infondate proposte in questa sede. A ciò si aggiunga come, nel caso di specie, all’avviso ha fatto seguito la fase dell’accertamento con adesione, nella quale il contribuente ha proposto le medesime questioni qui reiterate, disattese dall’Ufficio con le motivazioni indicate nel verbale redatto e qui richiamate in questa sede.

9.2. Nel merito corretta si appalesa la pretesa dell’Ufficio, in presenza dei rilievi formulati al contribuente. Ed invero, la S.C., diversamente da quanto eccepito dal contribuente, ha statuito sul punto come, “Affinché un’associazione sportiva dilettantistica possa beneficiare delle agevolazioni fiscali previste in materia di IVA e di IRPEG, rispettivamente, dall’art. 4 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e dall’art. 111 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non è sufficiente la sua astratta sussumibilità in una delle categorie previste da tali norme, ma è necessario che essa dia prova di svolgere la propria attività nel pieno rispetto di tutte le prescrizioni imposte da esse” (Cass., sez. V, sentenza n. 8623/2012), nonché che, ai fini dell’esenzione dell’imposta prevista in favore delle associazioni non lucrative, non riveste rilievo l’elemento formale della veste giuridica assunta (nella specie, associazione sportiva dilettantistica), ma l’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato del tutto estrinseco e neutrale dell’affiliazione alle federazioni sportive ed al Coni (Cass., sez. V, sentenza n. 16449/2016). E’ stato, altresì, statuito come “Le agevolazioni tributarie previste in favore degli enti di tipo associativo non commerciale, come le associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro .. si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell’atto costitutivo o nello statuto” (Cass., sez. V, ordinanza n. 312119/2018).

9.3. Applicati i superiori principi al caso di specie, emergono la fondatezza della pretesa impositiva e la non condivisibilità degli assunti del contribuente, essendo irrilevante, ai dedotti fini fiscali, che l’associazione sia iscritta al registro CONI, tenuto conto della mancata istituzione dei libri dei verbali delle assemblee e del Consiglio Direttivo, la quale, diversamente da quanto dedotto dall’appellato, non rappresenta violazione meramente formale e fornisce elemento fortemente indicativo del fatto che tali assemblee non si siano tenute: circostanza, peraltro e sempre diversamente da quanto dedotto dall’appellato, in ordine alla quale, in ossequio alle statuizioni di legittimità sopra richiamate, egli avrebbe dovuto fornire prova e che non può certo ritenersi raggiunta unicamente per l’elevato numero di tesserati e soci. Parimenti sussistenti si appalesano i rilievi formulati dall’Ufficio in tema di violazione dell’obbligo di tracciabilità dei pagamenti, costituente anch’esso requisito necessario ai fini di non incorrere nella causa decadenziale (Cass. civ. n. 10711/2022; conforme Cass. civ n. 16751/2016) dal regime fiscale agevolato, tenuto conto che, come non contestato dal contribuente, è risultato che i prelevamenti in contanti (tramite cambio assegni) sul conto corrente venivano riepilogati in un prospetto contenente l’elencazione delle entrate e delle uscite di Banca e Cassa. In tale prospetto, a fronte dei suddetti prelevamenti di contanti presso l’istituto di credito, venivano indicate delle movimentazioni di cassa in entrata di pari importo ed in pari data tali importi risultavano stornati dal conto CASSA in corrispondenza di uscite (frazionate in importi inferiori ad euro 516,46), aventi per causale pagamenti agli atleti, senza che tali supposti compensi/rimborsi recassero la sottoscrizione dei medesimi né che fossero state indicate nel modello 770/2010, anno 2009, che non veniva presentato dall’ente. Tale assenza di prova di effettivo sostenimento di costi, non potendo ritenersi i medesimi sussistenti unicamente in ragione di documentazione unilateralmente formata e prova di qualsivoglia riscontro contabile e finanziario, preclude anche all’accoglimento dell’istanza subordinata avanzata dal contribuente, tesa a far riconoscere i relativi apparenti esborsi come costi deducibili.

10. All’accoglimento del gravame consegue l’integrale riforma della sentenza di primo grado e, in ragione della soccombenza, la condanna del contribuente alle spese del doppio grado di giudizio, che, tenuto conto del valore della controversia (comportante l’applicazione dello scaglione di valore compreso tra i 52.000 ed i 260.000 euro), a fronte della sua non particolare complessità, si determinano, a fronte delle fasi effettivamente svolte, in misura prossima ai minimi edittali e, previa applicazione della riduzione prevista per l’Ufficio, riconosciute le fasi di studio, introduttiva e decisionale, in euro 2.000 per il primo grado ed in euro 3.000 per il presente, per complessivi euro 5.000, oltre oneri se dovuti.

La Corte di Giustizia accoglie l’appello e condanna l’appellato alle spese di entrambi i gradi di giudizio, liquidate in euro 5.000 complessivi, oltre accessori come per legge.