Corte di Giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, sezione n. 1, sentenza n. 1196 depositata il 20 dicembre 2024 – In tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dall’ art.12, comma 2 , del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, con riferimento agli investimenti e alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1° luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni. Viceversa, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art.12 – le quali raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero -, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio tempus regit actum.

Con rituale ricorso B. F. impugnava l’avviso di accertamento indicato in epigrafe, relativo all’anno 2008, con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione le somme depositate presso la Banca di San Marino di cui il contribuente non era è stato in grado di dare giustificazione e ritenute, pertanto, compensi relativi all’attività esercitata.

Il contribuente impugnava ritualmente l’atto di irrogazione delle sanzioni innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Ancona, eccependone la nullità per vizi formali (difetto di sottoscrizione e di motivazione; errata determinazione delle sanzioni ed insussistenza dei relativi presupposti applicativi a fronte della ricorrenza di obiettive condizioni di incertezza normativa), nonché la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di esercitare la pretesa impositiva.

Costituitosi in giudizio, l’Ufficio replicava alle avverse eccezioni e deduzioni.

Con sentenza n.11/2018 la CTP adita, ritenendo fondata l’eccezione di decadenza – assorbente di ogni altra questione sollevata dal ricorrente – accoglieva il ricorso, condannando l’Ufficio al pagamento delle spese processuali.

Avverso la predetta pronuncia proponeva appello l’Agenzia per violazione dell’art.12, commi 2 bis e 2-ter, del D.L. n.78/2009, deducendo che il termine di accertamento dei tributi e di applicazione delle sanzioni erano stati raddoppiati per effetto dell’entrata in vigore delle predette disposizioni, avendo le stesse natura procedimentale e non sostanziale e, quindi, avevano efficacia retroattiva, con conseguente applicabilità anche ai periodi d’imposta precedenti al 30.12.2009, data della loro entrata in vigore.

Chiedeva, dunque, la riforma della sentenza impugnata.

Nello stesso atto di gravame, reiterava le argomentazioni svolte in primo grado al fine di contrastare le eccezioni formulate dal contribuente.

Costituitosi in giudizio, B. F. reiterava le eccezioni di nullità ed illegittimità dell’avviso di accertamento formulate in primo grado ed insisteva, nello specifico, nella illegittima applicazione da parte dell’Ufficio della presunzione di fruttuosità ex art.6 del D.L. n.167/2020, assumendo che le somme depositate presso la Banca di San Marino erano frutto di ricchezze accumulate negli anni precedenti al 2007.

All’udienza del 9.12.2024 la Corte tratteneva la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L’appello dell’Agenzia è fondato.

Occorre premettere che risulta incontrovertibile che negli anni in questione B. F. aveva la disponibilità di fondi depositati presso una banca di San Marino, Paese dalla fiscalità privilegiata, e che tali somme non erano state dichiarate.

Ciò posto, osserva il Collegio che il D. L. 28 giugno 1990, n. 167 – convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni -, recante la disciplina del cosiddetto “monitoraggio fiscale”, prevede adempimenti a carico dei contribuenti che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria e specifici obblighi a carico degli intermediari che intervengono in operazioni di trasferimenti transfrontalieri di attività finanziarie.

Infatti, ai sensi dell’art.4 dello stesso D.L., come modificato dalla L. n.97/2013, le persone fisiche residenti in Italia che nel periodo d’imposta detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria (di importo superiore a 10.000,00 euro fino all’entrata in vigore della Legge 97/2013) attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione dei redditi compilando il quadro RW.

Ora, dal complesso degli accertamenti eseguiti dall’Ufficio risulta che: il ricorrente aveva costituito, tramite spostamento di denaro, una riserva pari a € 1.150.000 su un conto intestato alla società GREEN CORPORATION ENTERPRISE LLC, formalmente costituita in Belize, ma a lui riconducibile; aveva altresì versato complessivamente la somma di 90.500 euro nel 2007 e € 50.000 in contanti sul c/c 0000202620, con versamento del 02/10/2007 e del 09/10/2008, presso la Banca di San Marino.

Tale trasferimento di denaro, che avrebbe dovuto essere indicato nel quadro RW della dichiarazione, non è stato però dichiarato a causa della omissione della compilazione del quadro RW.

Siffatta omissione ha dunque legittimato l’Ufficio all’applicazione della presunzione prevista dall’art.12, comma 2, del DL 78/2009 (“Contrasto ai paradisi fiscali”), il quale prevede che “In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate”.

In sostanza, la norma dispone che – in caso di mancata compilazione del quadro RW – le attività detenute in Paesi Black list (tra i quali rientrava la Repubblica di San Marino) si presumono frutto di redditi sottratti a tassazione in Italia.

In virtù del sopra delineato quadro normativo, quindi, qualora ricorrano, come nel caso in esame, i predetti presupposti, gli investimenti e le attività detenute all’estero si presumono effettuate con redditi sottratti a tassazione.

Giova precisare, tuttavia, che si tratta di una presunzione legale iuris tantum, come tale suscettibile di prova contraria da parte del contribuente, il quale dovrà ovviamente dimostrare che i redditi sono stati già tassati.

Nel presente caso B. F. non ha offerto alcun elemento di prova idoneo a superare la predetta presunzione, non fornendo alcuna documentazione giustificativa in ordine alla provenienza delle somme.

E’ solo il caso di precisare che il reddito non esposto nel quadro RW viene attribuito integralmente al periodo d’imposta oggetto di accertamento, indipendentemente dalla durata della disponibilità delle attività detenute all’estero, dal momento che la norma parla di detenzione di attività e non richiede quale ulteriore requisito che l’investimento si sia formato con reddito “prodotto” nell’anno oggetto di accertamento.

Tanto premesso in linea di principio e confermata la correttezza dell’operato dell’Ufficio con riferimento al ricorso alla presunzione legale, va ora affrontato il motivo di impugnazione proposto dall’Ufficio, relativo all’accoglimento dell’eccezione di decadenza.

Appare innanzitutto opportuno ricordare che il comma 2 dell’art.12 del D.L. n.78/2009 prevede che, in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle Finanze del 4 maggio 1999 e al decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze del 21 novembre 2021, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1 , 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 , ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

In tale caso, le sanzioni previste dall’ art. 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.

A sua volta, il comma 2-bis stabilisce che per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , e successive modificazioni, e all’ articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 , e successive modificazioni, sono raddoppiati.

Infine, il comma 2-ter prevede che per le violazioni di cui ai commi 1 , 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167 , convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’ articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati.

Pertanto, mentre il comma 2 pone la presunzione di evasione fiscale al ricorrere degli indicati presupposti, i commi successivi prevedono il raddoppio dei termini di accertamento, anche in relazione alle sanzioni.

Ora, deve rilevarsi che, sulla scorta del predetto quadro normativo, la Suprema Corte ha reiteratamente affermato il principio secondo cui, in tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dall’ art.12, comma 2 , del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, con riferimento agli investimenti e alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1° luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni.

Peraltro, la stessa Corte regolatrice ha precisato che, viceversa, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art.12 – le quali raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero -, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio tempus regit actum.

Ne consegue che tali norme si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2 (tra le tante, Cass. n.4641/2024; Cass. 30742/2018).

Orbene, correttamente l’Agenzia appellante ha sostenuto la retroattività del disposto di cui all’art.12, comma 2 bis e 2 ter del D.L. n.78/2009, operando nel caso di specie e con riferimento agli anni 2007-2009 il raddoppio dei termini utili perché l’Ufficio procedesse all’accertamento dell’evasione fiscale ed all’irrogazione delle corrispondenti sanzioni.

E’ solo il caso di evidenziare che la sopra esposta interpretazione normativa elaborata dalla Suprema Corte – condivisa da molte Corti di merito ed alla quale anche questo Collegio reputa di aderire – è stata ritenuta costituzionalmente legittima dalla Consulta con la sentenza n. 160 del 2000 e non contrasta neppure con l’art.7 della CEDU (v. CEDU sentenza n.20402 del 12/04/2007).

Sulla base delle considerazioni che precedono, si impone l’accoglimento dell’appello proposto dall’Ufficio, conseguendone la riforma della sentenza impugnata, avendo i giudici di prime cure erroneamente accolto l’eccezione di decadenza.

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Acclarata, dunque, la validità dell’esercizio del potere accertativo da parte dell’Agenzia, vanno ora esaminate le questioni sollevate in primo grado dal ricorrente e che, a seguito dell’accoglimento della eccezione preliminare, sono state dichiarate assorbite e quindi non valutate dalla CTP.

Reputa il Collegio che esente da censura di sorta si profila l’avviso di accertamento impugnato dal contribuente.

Preme rilevare, da una parte, che dagli atti processuali risulta che l’Ufficio ha fornito adeguata dimostrazione della sussistenza in capo al Dirigente della qualifica necessaria ai fini della validità del conferimento del potere di firma al funzionario delegato sottoscrittore dell’atto impositivo impugnato; dall’altro, che il procedimento di notifica è stato condotto secondo le formalità e nelle modalità previste dalla legge in materia di notificazione a mezzo il servizio postale (art.7 della legge 890/1982).

Infatti, l’atto impositivo, spedito in data 21/11/2016, n. di cronologico 26937, è stato ricevuto dalla moglie convivente del contribuente; inoltre, come previsto dal comma 6 della stessa norma, è stato effettuato l’invio di una raccomandata di “avvenuta notifica” direttamente all’interessato.

Del resto, il contribuente ha dimostrato, costituendosi in giudizio, di avere avuto piena conoscenza dell’atto impositivo.

Con riferimento alla misura ed alle modalità di determinazione delle sanzioni, rileva la Corte la assoluta legittimità delle sanzioni irrogate, non sussistendo obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della normativa dettata in materia degli obblighi dichiarativi gravanti sul contribuente ed avendo l’Agenzia correttamente applicato l’aumento delle sanzioni per la recidiva.

Conclusivamente, l’avviso di accertamento impugnato è pienamente legittimo.

Le spese processuali del doppio grado di giudizio seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate nella misura in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della causa.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria accoglie l’appello e condanna l’appellato alle spese di entrambi i gradi di giudizio, liquidate in complessivi euro 4.000, oltre accessori come per legge.