Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, sezione 13, sentenza n. 90 depositata il 3 febbraio 2025

E’ vietato all’accollante di estinguere il debito d’imposta altrui mediante compensazione con propri crediti

Trattasi di appello contro la sentenza indicata sopra, in intestazione. Si tratta della sentenza n. XXX/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MODENA sez. 3 e pubblicata il 24/06/2024.

L’oggetto è una ripresa fiscale per mancato pagamento IVA.

Il contribuente società C. Srl – 02485400XXX, nel seguito C., debitore di IVA, dichiara che fu effettuato un accollo fiscale, ai sensi dell’articolo 8, comma secondo, dello statuto del contribuente legge 212 del 2000.

L’accollante, società estranea al presente giudizio, non ha pagato in luogo di C.; piuttosto, ha compensato il debito, che si è accollata, con crediti che aveva verso l’erario.

La amministrazione non riconosce la possibilità di compensare in questi casi, ammettendola solo per debiti propri. Invoca una propria risoluzione.

In primo grado, con la menzionata sentenza, è risultata soccombente C..

L’atto di appello ribadisce le motivazioni del ricorso – trattandosi di questione di diritto – e ritiene che anche in questi casi sia possibile accollo con compensazione; dunque con estinzione del debito della appellante.

Il tutto, beninteso, prima del 2019, quando questa prassi è stata integralmente proibita dal decreto legge 124 del 2019 conv. legge 157 del 2019 (articolo 1).

Per il periodo anteriore, cui va ricondotta questa fattispecie, parte appellante sostiene la propria posizione;

in ordine alle circolari ed alle norme secondarie, parte appellante afferma che le disposizioni interpretative della Agenzia non sono vincolanti, per il periodo anteriore.

La Agenzia si è costituita, chiedendo il rigetto dell’appello.

Alla udienza del ventesimo giorno di questo anno duemilaventicinque, 20 gennaio 2025,

la causa è stata trattenuta in decisione dal collegio. 

MOTIVI DELLA DECISIONE

Della infondatezza in generale

L’appello è infondato.

Trattasi di questione di puro diritto, che può essere riassunta nel tema se il meccanismo di accollo e compensazione sia possibile, prima del decreto legge 124 cit.; infatti, da tale momento, tale meccanismo è sicuramente vietato (rectius: non è opponibile alla amministrazione).

Della riconducibilità della fattispecie al periodo anteriore alla vigenza del d.l. 124 cit.

In alcuni passi della sentenza di primo grado – peraltro non chiari – sembra si sostenga che la fattispecie concreta che qui si discute sia da ricondurre al periodo successivo alla entrata in vigore del decreto legge, che tale meccanismo ha vietato in modo assoluto. In tale caso, evidentemente, il meccanismo adottato sarebbe vietato e privo di effetti.

L’assunto, se così interpretabile la sentenza di primo grado (il passo della sentenza non è univocamente interpretabile in tale modo), non è fondato.

Va infatti rilevato come il meccanismo dell’accollo (il relativo patto) avvenne del gennaio 2019. Il versamento delle imposte del soggetto terzo (anche con compensazione) è avvenuto fra giugno e novembre, salvo errori;

comunque, prima della entrata in vigore del decreto legge 2019. E’ in tale momento che avviene la estinzione della obbligazione. Non vi è dubbio che tale estinzione sia poi fatta constare nella dichiarazione del 2020 (dunque, nel periodo successivo alla vigenza del decreto legge).

Tuttavia, come è noto, la dichiarazione ha appunto una funzione dichiarativa e non costitutiva.

Ritiene infatti il collegio di adottare la visione dichiarativa della imposizione fiscale e non quella costitutiva.

La fattispecie estintiva, che la Agenzia contesta come ammissibile (compensazione a seguito di accollo da parte del terzo), si è dunque conclusa prima della entrata in vigore del decreto legge del 2019 cit.

Il tema di diritto che qui si pone è allora il seguente: va posta la alternativa fra A) se sia consentito l’accollo con compensazione, prima del 31 dicembre 2019; ovvero, B) anche prima di tale data, l’accollo, sì possibile, non può avvenire a mezzo di compensazione.

La infondatezza dell’appello

La risposta al tema posto dall’ultimo periodo della precedente sezione di motivazione è negativa.

Il che può esprimersi nella massima: anche prima della entrata in vigore del decreto legge 124 del 2019 conv. legge 157 del 2019, deve ritenersi non consentito l’accollo, con successiva compensazione; non vi è dunque effetto liberatorio per il debitore accollato.

E valga il vero.

Molti gli argomenti in favore di questa soluzione ermeneutica (negativa, rispetto alla posizione della parte oggi appellante).

In primo luogo, come è ovvio, esigenze di tutela dell’erario. Nel senso che il consentire questo meccanismo rischia di creare rilevanti squilibri in danno dell’Erario. Questo argomento è ancora generale e, se pure sembra prevalentemente politico e pre-giuridico, affonda in realtà in fondamentali principi costituzionali.

Inoltre, si connette al terzo argomento, su cui oltre.

In secondo luogo, tale meccanismo non è sicuramente possibile in presenza di crediti, rispetto ai quali sia ancora aperta la possibilità per la Agenzia di contestarli. Tizio ha un debito fiscale; Caio ne assume l’accollo e compensa con un proprio credito; nel caso in cui, successivamente (entro i termini decadenziali) la Agenzia venisse a contestare il credito di imposta di Caio, il meccanismo diventerebbe sostanzialmente ingestibile.

Infatti, la estinzione del debito di Tizio sarebbe subordinata all’accertamento relativo ad un altro contribuente;

con la contraddizione di un rapporto (quello di Tizio) deciso in un altro rapporto; con evidenti aporie anche sul piano del contraddittorio.

Terzo argomento è la lettera della norma.

E’ pur vero che lo statuto del contribuente consente l’accollo. E’ tuttavia chiaro che tale accollo, come espressamente indicato dalla norma stessa, avviene “senza liberazione del contraente originario”; come prevede, appunto letteralmente, la norma. Evidentemente, il fine è quello di favorire l’incasso del credito erariale.

Infine, le regole civilistiche.

Non vi è dubbio che, pur se caratterizzata da specifiche disposizioni, quella tributaria sia una obbligazione a tutti gli effetti. Le specifiche disposizioni che la caratterizzano riducono alcune facoltà dei privati, appunto per l’interesse dell’erario.

Tuttavia, in tutti i meccanismi di circolazione del debito, anche nel sistema civilistico, emerge chiara e campeggia la regola per cui spetta al creditore (dunque, nella obbligazione tributaria, l’Erario) liberare il debitore originario, appunto nel caso di circolazione del debito. Tale liberazione, fra l’altro, non avviene mai ex lege ma solo in presenza di un consenso; consenso che non può essere mai tacito ma deve intervenire in modo espresso (artt. 1268, primo comma, 1272, primo comma, 1273, secondo comma, questa ultima norma riferita espressamente all’accollo).

Dunque, è regola generale del sistema proprio quella per cui la liberazione del debitore originario avviene solo con il consenso del creditore, nel caso l’Erario. Il meccanismo ipotizzato dall’appellante – anche prima della restrittiva svolta del 2019 – finisce per estinguere il credito, senza il consenso del creditore.

Va dunque confermata la massima: anche prima della entrata in vigore del decreto legge 124 del 2019 conv. legge 157 del 2019, deve ritenersi non consentito l’accollo, con successiva compensazione; non vi è dunque effetto liberatorio per il debitore accollato.

L’appello è infondato.

Del dispositivo.

 Delle spese di lite

Segue il rigetto dell’appello, come da punto 1 del dispositivo.

La sentenza di primo grado è dunque confermata in ogni sua parte, in punto a dispositivo ed a contenuto concreto della pronuncia. Vi è solo la diversa motivazione su un punto, cioè sulla anteriorità della compensazione, rispetto al decreto legge 124 del 2019 cit.

Le spese seguono la soccombenza.

Al punto 2 del dispositivo sono regolate le spese di lite di questo grado;

le spese di lite del primo grado restano regolate dalla sentenza qui integralmente confermata.

P.Q.M.

1. RESPINGE l’appello.

 2. CONDANNA parte appellante C. s.r.l. al pagamento delle spese di lite di questa fase, che si liquidano in complessivi euro 2.500,00, somma finale omnicomprensiva; su tale somma, solo Cassa professionale ed IVA, se ed in quanto dovute