Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, sezione n. 14, sentenza n. 929 depositata il 2 ottobre 2023 – Ai fini dell’applicazione delle convenzioni sulle doppie imposizioni, è considerato beneficiario effettivo di un pagamento di royalties il soggetto non residente che concretamente percepisca il pagamento e che sia effettivamente una società operativa

Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, sezione n. 14, sentenza n. 929 depositata il 2 ottobre 2023

Ai fini dell’applicazione delle convenzioni sulle doppie imposizioni, è considerato beneficiario effettivo di un pagamento di royalties il soggetto non residente che concretamente percepisca il pagamento e che sia effettivamente una società operativa. In particolare quest’ultimo requisito è richiesto quando la società fa parte di una holding residente in un paese terzo al fine di decidere quale convenzione fiscale applicare. Infatti, ove la società sia un mero collettore di royalties non è possibile applicare la convenzione stipulata col suo paese di residenza

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

M.B. s.r.l. (c.f. xxxxxxxxxxx) impugnava, davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Modena, l’avviso di accertamento n. THH03CM02739/2017 emesso dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Modena, con cui era determinata in Euro 52.743,00 la maggiore ritenuta a titolo di imposta sulle royalties corrisposte nel 2013 a B.K.H. Europe Gmbh con sede in Svizzera (erano inoltre liquidati interessi per Euro 6.180,32 ed applicata la sanzione di Euro 58.017,30).

L’amministrazione finanziaria riteneva che non potesse trovare applicazione l’aliquota ridotta del 5% prevista dalla Convenzione Italia/Svizzera sul divieto di doppia imposizione, bensì l’aliquota del 30% prevista dall’art. 25, 4° co., d.p.r. n. 600/1973, in quanto il beneficiario effettivo delle royalties non era la società svizzera bensì la controllante statunitense B.K.H. Inc.

La ricorrente affermava che l’avviso fosse nullo, che l’Agenzia avesse falsamente applicato la Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Confederazione Svizzera e che non avesse assolto all’onere della prova.

Nel merito la ricorrente affermava che la base imponibile era stata erroneamente quantificata.

Quindi, M.B. s.r.l. chiedeva che l’avviso di accertamento fosse annullato e, in subordine, che fosse rideterminata l’imposta e applicata la Convezione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e gli Stati Uniti.

Resisteva in giudizio l’Agenzia delle Entrate Direzione – Provinciale di Modena, chiedendo il rigetto del ricorso.

La Commissione Tributaria Provincia di Modena, con sentenza n. 741/2018, pronunciata il 21 novembre 2018 e depositata il 4 dicembre 2018, accoglieva il ricorso.

La Commissione, respinta l’eccezione di nullità dell’avviso per mancata allegazione all’atto della delega del funzionario che l’aveva firmato (delega esibita nel corso del giudizio), riteneva che il solo fatto che B.K.H. Europe Gmbh fosse partecipata al 100% da B.K.H. Inc. non fosse sufficiente a considerarla una mera interposta, tanto più che dal bilancio non si riscontrava la “retrocessione delle royalties” alla controllante.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, ribadendo che il beneficiario effettivo delle royalties non era la società svizzera, mero collettore dei diritti che venivano corrisposti su un conto londinese, e che l’onere della prova, che così non fosse, gravava su M.B. s.r.1., la quale voleva avvalersi di una nonna agevolativa.

L’Agenzia delle Entrate chiedeva che, in riforma dell’impugnata sentenza, fosse accertata la legittimità dell’avviso.

Si costituiva M.B. sii., eccependo l’inammissibilità dell’appello e chiedendone comunque il rigetto, poiché, dimostrato che le royalties erano corrisposte a un soggetto residente in Svizzera che pagava le imposte in quel paese, era onere dell’amministrazione provare che il destinatario non fosse il beneficiario effettivo.

M.B. s.r.l. proponeva inoltre appello incidentale, sostenendo che la Commissione aveva erroneamente rigettato l’eccezione di nullità dell’atto per mancata allegazione della delega e non si era pronunciata sui rimanenti motivi di ricorso, incorrendo nel vizio di cui all’art. 112 c.p.c. Quindi, l’appellata riproponeva le proprie difese, deducendo: – la falsa applicazione dell’art. 12 e 4 della Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Confederazione Svizzera sulle doppie imposizioni; –

l’Agenzia non aveva provato che la società beneficiaria dei pagamenti fosse B.K.H. Inc. anziché B.K.H. Europe Gmbh; – le certificazioni svizzere avevano valenza probatoria e non potevano essere irrogate sanzioni e richiesti interessi moratori a chi si era conformato a indicazioni contenute nella certificazione amministrativa e finanziaria estera; – la base imponibile della ritenuta alla fonte doveva essere abbattuta del 25%, ai sensi dell’art. 25, 40 co., d.p.r. n. 600/73 e degli artt. 67 e 71 t.u.i.r.; – altre direzioni provinciali dell’Agenzia delle Entrate avevano ritenuto che B.K.H. Europe Gmbh fosse l’effettiva destinataria delle royalties.

M.B. s.r.l. chiedeva che l’appello principale fosse dichiarato inammissibile o rigettato e che, in accoglimento dell’appello incidentale, fosse accolta l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento e dichiarato che “la sentenza impugnata è viziata da errore in procedendo per violazione dell’art. 112 c.p.c.”. Chiedeva quindi che la Commissione si pronunciasse sulle rimanenti difese proposte in primo grado, annullando l’avviso di accertamento o, in subordine, riducendo la pretesa, rideterminando la base imponibile e applicando la Convezione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e gli Stati Uniti d’America.

La causa era decisa all’esito dell’udienza di discussione del 3 luglio 2023.

MOTIVAZIONE

I. L’appello principale è ammissibile, poiché l’Agenzia delle Entrate ha indicato, con sufficiente precisione, le censure che muove alla sentenza n. 741/2018 della Commissione Provinciale di Modena. Secondo l’appellante principale, la Commissione non avrebbe correttamente ripartito l’onere della prova e non avrebbe indicato quali sarebbero i documenti da cui ha tratto la conclusione che B.K.H. Europe Gmbh fosse l’effettivo beneficiario delle royalties corrisposte da M.B. s.r.l.

2. L’appello dell’Agenzia non è tuttavia fondato e non può trovare accoglimento.

2.1. Preliminarmente, occorre rilevare l’infondatezza dell’appello incidentale proposto da M.B. s.r.l.

2.1.1. Con un primo motivo di appello incidentale, M.B. s.r.l., pur dando atto che la Direzione Provinciale di Modena aveva esibito in giudizio la delega del capo ufficio al funzionario firmatario dell’avviso di accertamento (esibizione di cui si fa menzione anche in sentenza), sostiene che la delega doveva essere allegata all’avviso. In difetto di tale originaria allegazione l’avviso di accertamento sarebbe nullo.

L’affermazione non è condivisibile. Sul punto basti rinviare alle pronunce della Suprema Corte che più volte hanno evidenziato che la delega di firma non dev’essere allegata all’atto impositivo, essendo sufficiente che l’amministrazione dia prova in giudizio della sua esistenza (v., ad es., Cass. civ. 17 luglio 2019, n. 19190).

2.1.2. Il secondo motivo di impugnazione incidentale è manifestamente infondato.

L’accoglimento del ricorso della contribuente si è fondato sulle difese della ricorrente rispetto alle quali M.B. s.r.l. denuncia omissione di pronuncia, ossia sull’interpretazione della Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Confederazione Svizzera, sul valore attribuito alla certificazione che B.K.H. Europe Gmbh è fiscalmente residente in Svizzera e sulla mancanza di prova, da parte dell’Agenzia, che la società beneficiaria dei pagamenti fosse B.K.H. Inc., anziché la controllata svizzera.

L’accoglimento del ricorso, per il difetto della prova suddetta, esonerava la Commissione dal pronunciarsi sulle ulteriori questioni, che rimanevano assorbite, relative alla base imponibile della ritenuta alla fonte e all’applicabilità della Convenzione tra Italia e Stati Uniti.

Dunque, fermo rimanendo che le difese sono state legittimamente riproposte da M.B. s.r.l. con le proprie controdeduzioni, deve escludersi che il giudice di primo grado sia incorso nel vizio di omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c.

2.2. Come si diceva l’appello principale non è fondato.

L’art. 12 delle Convenzione tra Repubblica Italiana e Confederazione Svizzera prevede che l’imposta non può eccedere il 5% dell’ammontare lordo dei canoni se “la persona che percepisce i canoni ne è l’effettivo beneficiario”. Diversamente, la Convenzione non trova applicazione.

B.K.H. Europe Gmbh, avente sede in Svizzera ove paga le imposte (v. attestazione di Finanzdirektion Steuerverwaltung di Kanton Zug, peraltro riferita al 2014 e non al 2013), è una società controllata da B.K.H. Inc. e gestisce in Europa il brand B.K.H., concludendo i contratti di franchising e tutelando il marchio.

Essa è perciò, fino a prova contraria, una società operativa e non un mero collettore di royalties.

Tale conclusione si trae proprio dal sito web di B.K.H., consultato dall’Agenzia, in cui B.K.H. Inc., titolare del marchio e del sistema “B.K.H.”, si afferma operante in Europa, Medio Oriente e Africa con “differenti società filiali non statunitensi che gli forniscono, tra gli altri, servizi di supporto e di gestione operativa [..]”.

Difatti, nella specie, il contratto di franchising è stato concluso non dalla società americana, ma da quella svizzera (v. contratto di affiliazione del 24 gennaio 2013).

Dunque, le royalties rappresentano, almeno in parte, il corrispettivo dei servizi resi da B.K.H. Europe Gmbh a B.K.H. Inc., consistenti nella conclusione e gestione dei rapporti di franchising.

Del resto non vi è prova di “retrocessioni”, o meglio di trasferimenti della royalties ricevute alla società americana.

E’ poi irrilevante che il corrispettivo per l’affiliazione sia stato pattuito in dollari (anziché in euro o in franchi svizzeri) e che l’affiliante non si affermi titolare del marchio B.K.H., bensì del diritto di concederlo in uso, e che l’oggetto del contratto di affiliazione sia per l’appunto l’utilizzo del “Sistema B.K.H.”, messo a punto dalla società americana, e del marchio B.K.H. (v. sempre contratto di affiliazione del 24 gennaio 2013).

In sintesi, non vi è motivo di dubitare che B.K.H. Europe Gmbh sia una società operativa.

Altro non è possibile dire, in quanto l’Agenzia delle Entrate non ha acquisito i bilanci della società svizzera o documentazione ad essa relativa.

Occorre aggiungere che può condividersi l’assunto difensivo della contribuente, secondo cui la prova che il percipiente i canoni non sia l’effettivo beneficiario grava sull’amministrazione finanziaria.

Infatti, nella specie, non si tratta dell’applicazione di un’agevolazione fiscale, ma della sussistenza dei presupposti di uno specifico regime tributario (concernente i rapporti commerciali tra una società italiana e una svizzera), essendo per la società modenese affiliata irrilevante trattenere, a titolo d’imposta, il 5% piuttosto che il 30% di quanto deve corrispondere all’affiliante.

Dunque, era onere dell’amministrazione finanziaria fornire elementi idonei a sostegno della tesi che il beneficiario delle royalties fosse B.K.H. Inc. con sede nel Delaware e che B.K.H. Europe Gmbh fosse un mero intermediario.

Tale prova — come si è detto — è mancata.

2.3. Solo per completezza di ragionamento si osserva che l’avviso di accertamento sarebbe stato illegittimo anche nel caso in cui l’effettiva beneficiaria delle royalties fosse stata la società controllante.

Infatti, se la beneficiaria delle royalties fosse stata B.K.H. Inc. con sede nel Delaware, non potrebbe trovare applicazione l’aliquota del 30% prevista dal 4° co. dell’art. 25, d.p.r. n. 600/73, ma quella prevista dalla Convenzione Italia / Stati Uniti di America, ratificata con legge 3 marzo 2009, n. 20, entrata in vigore il 16 dicembre 2009 (l’art. 12, 2° co., di tale Convenzione prevede che, se ne è prevista la tassazione dalla legislazione italiana, ai canoni, tra cui si ricomprendono anche le royalties, si applichi l’imposta sostitutiva con l’aliquota dell’8% sull’ammontare lordo dovuto).

3. In conclusione, l’appello dell’Agenzia delle Entrate dev’essere respinto, così come i motivi di appello incidentale sopra esaminati di M.B. s.r.1., con integrale conferma dell’impugnata sentenza.

Le spese processuali del grado sono compensate attesa la particolarità e novità della questione trattata e l’infondatezza di parte della difese dell’appellante incidentale, che hanno aggravato la decisione della controversia.

P.Q.M.

definitivamente decidendo il giudizio di appello n. 856/2019 r.g.a., ogni contraria domanda ed eccezione disattesa, così ha deciso:

1) rigetta l’appello principale e rigetta l’appello incidentale, confermando l’impugnata sentenza;

2) compensa le spese processuali del grado di giudizio.