Corte di Giustizia UE – Sentenza n. 719 del 21 settembre 2017 – IVA – Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico – Esenzione delle prestazioni di servizi fornite da associazioni autonome di persone ai loro membri – Applicabilità nel settore dei servizi finanziari – Membri associazioni e rimborso delle spese comuni loro spettanti – Condizione di esenzione e non origine di distorsioni della concorrenza

Corte di Giustizia UE – Sentenza n. 719 del 21 settembre 2017

Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 132, paragrafo 1, lettera f) – Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico – Esenzione delle prestazioni di servizi fornite da associazioni autonome di persone ai loro membri – Applicabilità nel settore dei servizi finanziari – Membri associazioni e rimborso delle spese comuni loro spettanti – Condizione di esenzione e non origine di distorsioni della concorrenza.

Massima: 

La corte interpreta l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nel senso che non beneficiano dell’esenzione di tale imposta i servizi compiuti dalle associazioni autonome di persone i cui membri effettuano un’attività economica nel settore dei servizi finanziari manchevole di interesse pubblico poiché tale esenzione non rientra nella sfera prevista da tale direttiva nell’articolo 132 ed invero riguarda esclusivamente le associazioni autonome di persone i cui membri compiono un’attività di pubblico interesse.

Testo: 

1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).

2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la «- X – Banka» AS e il Valsts ie??mumu dienests (amministrazione tributaria, Lettonia) (in prosieguo: il «VID»), in merito al rigetto da parte di quest’ultimo della domanda presentata dalla – X – Banka di apportare una correzione alle sue dichiarazioni di imposta sul valore aggiunto (IVA).

Contesto normativo

Diritto dell’Unione

La sesta direttiva

3 La sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»), è stata abrogata e sostituita, a decorrere dal 1° gennaio 2007, dalla direttiva 2006/112. L’articolo 13 della sesta direttiva stabiliva quanto segue:

«A. Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico

1. Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

(…)

f) le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un’attività esente o per la quale hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all’esercizio di tale attività, quando tali associazioni si limitano ad esigere dai loro membri l’esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante, a condizione che questa esenzione non sia tale da provocare distorsioni di concorrenza;

(…)».

La direttiva 2006/112

4 La direttiva 2006/112 contiene un titolo IX, rubricato «Esenzioni», il cui capo 1 è intitolato «Disposizioni generali».

5 L’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, contenuto nel capo 2, recante il titolo «Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico», del titolo IX della stessa, prevede quanto segue:

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(…)

f) le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un’attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all’esercizio di tale attività, quando tali associazioni si limitano ad esigere dai loro membri l’esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante, a condizione che questa esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza;

(…)».

6 L’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, contenuto nel capo 3, recante il titolo «Esenzioni a favore di altre attività», del titolo IX della stessa, dispone quanto segue:

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(…)

d) le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero dei crediti;

e) le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione delle monete e dei biglietti da collezione ossia monete d’oro, d’argento o di altro metallo e biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici;

(…)».

Diritto lettone

7 L’articolo 6, paragrafo 1, punto 17, della likums par pievienot?s v?rt?bas nodokli (legge relativa all’imposta sul valore aggiunto), del 9 marzo 1995 (Latvijas V?stnesis, 1995, n. 49), nella versione applicabile nel procedimento principale, prevede l’esenzione delle operazioni finanziarie che esso elenca.

8 Durante il periodo di cui trattasi nel procedimento principale, l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112 non era stato ancora recepito nel diritto nazionale. Il 1° gennaio 2013 è entrata in vigore una nuova legge in materia di imposta sul valore aggiunto, la Pievienot?s v?rt?bas nodok?a likums («legge relativa all’imposta sul valore aggiunto»), del 29 novembre 2012. L’articolo 52 di tale legge, nella versione entrata in vigore il 1° gennaio 2014, prevede, al paragrafo 3.2, che i servizi forniti da un membro di un’associazione autonoma di persone (in prosieguo: un’«AAP») alle altre persone di tale associazione siano, a determinate condizioni, esentati.

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

9 La – X – Banka è un istituto di credito con sede in Lettonia, la cui attività consiste nel fornire servizi finanziari.

10 La – X – Banka è una società controllata della – X – NORD A/S (divenuta – X – INVEST DENMARK A/S), società con sede in Danimarca, che possiede anche altre due società controllate, la AB – X – NORD Bankas, società lituana, e la Bank – X – Polska SA, società polacca, nonché una succursale estone, la – X – NORD Pank. Tutte queste entità, operanti nel settore dei servizi finanziari, costituiscono il gruppo – X -.

11 La – X – NORD è anche proprietaria unica della – X – NORD IT A/S (divenuta, in seguito a ristrutturazione, – X – INVEST DENMARK) (in prosieguo: la «- X – IT»), società avente sede in Danimarca e la cui funzione consiste nel fornire supporto informatico.

12 La – X – NORD è una controllata della – X – Bank ASA, con sede in Norvegia, e della NORD/LB Norddeutsche Landesbank, con sede in Germania. Tali due società formano un’impresa comune attraverso la quale la – X – Bank detiene il 51% delle partecipazioni sociali del gruppo – X -.

13 Il 31 agosto 2006 la – X – Banka ha stipulato un contratto con la – X – NORD per la prestazione di servizi finanziari. Ai sensi di tale contratto, la – X – NORD, in modo continuativo e a seconda delle necessità, fornisce servizi alla – X – Banka assolvendo le funzioni comuni del gruppo ed eseguendo le richieste concrete della – X – Banka in quanto controllata. Sulla base di detto contratto, la – X – Banka, negli anni 2009 e 2010, è stata destinataria di varie fatture relative ai servizi di gestione forniti dalla – X – NORD. Secondo la documentazione sui prezzi di trasferimento, preparata nel 2011, la – X – NORD, negli anni 2009 e 2010, ha applicato una maggiorazione del 5% sui prezzi per la fornitura di servizi di gestione.

14 Il 30 aprile 2009 la – X – Bank, di concerto con la – X – Banka, ha concluso un contratto con la Microsoft Ireland Operations Ltd avente ad oggetto l’acquisto di prodotti e di licenze commercializzati dalla Microsoft per le esigenze della – X – Bank e delle imprese ad essa vincolate. In forza di tale contratto, la – X – Bank riceve la fattura della Microsoft Ireland Operations per l’acquisizione del software utilizzato da tutte le società del gruppo – X -. Successivamente, i relativi costi vengono imputati dalla – X – Bank ad altre imprese del gruppo – X -, in funzione dei programmi specifici che ciascuna di esse ha ricevuto. Nel 2009 e 2010, la – X – Banka è quindi stata destinataria delle fatture riguardanti le licenze commercializzate dalla Microsoft.

15 Il 20 dicembre 2010 la – X – IT ha concluso un contratto riguardante la gestione informatica con la – X – NORD e con le controllate di quest’ultima, in forza del quale la – X – IT è l’unica entità del gruppo – X – che fornisce servizi relativi ai progetti nel settore informatico. Negli anni 2010 e 2011, sulla base di tale contratto, la – X – IT ha inviato varie fatture alla – X – Banka per i servizi informatici così forniti. Conformemente alle voci relative ai costi indicate in tali fatture, una maggiorazione del 5% è stata applicata sui prezzi di detti servizi.

16 La – X – Banka è stata sottoposta a un controllo fiscale nell’ambito del quale ha fatto valere che le operazioni di cui trattasi erano esenti dall’IVA. Il procedimento amministrativo si è concluso con una decisione della direttrice generale del VID del 9 luglio 2012, con la quale quest’ultima ha respinto la domanda della – X – Banka di apportare correzioni alle sue dichiarazioni IVA relativamente alle operazioni effettuate con la – X – NORD, la – X – IT e la – X – Bank.

17 Detta decisione si basa sulle seguenti considerazioni. In primo luogo, per quanto concerne le operazioni effettuate tra la – X – Banka e la – X – NORD, il VID ha rilevato che non vi era alcun documento che consentisse di stabilire chiaramente quali fossero le persone che avevano formato un’AAP, ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112. Il VID ha considerato che il fatto che esistesse un gruppo di imprese vincolate i cui membri si prestavano servizi reciprocamente non dimostrava l’esistenza di un’AAP ai sensi di detta disposizione.

18 In secondo luogo, il VID, facendo riferimento al considerando 7 della direttiva 2006/112, ha ritenuto che le operazioni effettuate tra la – X – Banka e la – X – IT costituissero una concorrenza sleale. Tale valutazione si basa sul fatto che il prestatore di servizi, la – X – IT, è assoggettato ad imposta per i servizi informatici in questione, nel suo Stato membro di stabilimento conformemente al regime generale e che esso ha detratto l’imposta pagata a monte, mentre la – X – Banka, in quanto destinataria di detti servizi, non è assoggettata ad imposta per i servizi medesimi, considerati esenti da IVA.

19 In terzo luogo, per quanto concerne le operazioni effettuate tra la – X – Banka e la – X – Bank, il VID non sarebbe riuscito a stabilire quali persone precisamente, secondo la – X – Banka, dovessero essere qualificate come membri dell’AAP per i cui servizi è stata invocata l’esenzione. Inoltre, a giudizio del VID, non è giustificato ritenere che la – X – Bank dovesse essere qualificata come membro di tale AAP che esercita un’attività esente da IVA.

20 Dinanzi all’administrat?v? rajona tiesa (Tribunale amministrativo distrettuale, Lettonia), la – X – Banka ha chiesto che venisse imposto al VID di correggere le sue dichiarazioni IVA relative alle operazioni realizzate con la – X – NORD, la – X – IT e la – X – Bank. Detto giudice ha respinto tale domanda con decisione del 1° novembre 2013.

21 Avverso detta decisione, la – X – Banka ha interposto appello dinanzi all’Administrat?v? apgabaltiesa (Corte amministrativa regionale, Lettonia), facendo valere che tutti i criteri di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112 erano soddisfatti. Secondo la – X – Banka, l’administrat?v? rajona tiesa (Tribunale amministrativo distrettuale) non ha correttamente interpretato l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112, respingendo la sua domanda in base alla motivazione che l’importo totale della fattura comprendeva anche una maggiorazione, senza aver analizzato i motivi che giustificavano l’esistenza di tale maggiorazione. La – X – Banka sostiene che detta maggiorazione è stata introdotta conformemente agli orientamenti dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) e ai requisiti legali relativi all’imposta sulle società, sicché la sua applicazione non può costituire un motivo per negare l’esenzione dall’IVA.

22 Alla luce di quanto precede, l’Administrat?v? apgabaltiesa (Corte amministrativa regionale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se possa esistere un'[AAP] ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva [2006/112] quando i membri della medesima siano stabiliti in diversi Stati membri dell’Unione europea, in cui la citata disposizione della direttiva sia stata trasposta con requisiti diversi che non sono compatibili.

2) Se uno Stato membro possa limitare il diritto di un soggetto passivo di applicare l’esenzione prevista nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva [2006/112], quando il soggetto passivo soddisfa tutti i requisiti per l’applicazione dell’esenzione nel proprio Stato membro, ma nelle normative nazionali degli Stati membri di altri membri dell'[AAP] la citata disposizione sia stata trasposta con restrizioni che limitano la possibilità che i soggetti passivi di altri Stati membri applichino nel proprio Stato membro la corrispondente esenzione dall'[IVA].

3) Se sia ammissibile applicare l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva [2006/112] ad alcuni servizi nello Stato membro del destinatario dei medesimi, che è soggetto passivo dell'[IVA], quando il prestatore dei servizi, soggetto passivo dell'[IVA], abbia applicato in un altro Stato membro l'[IVA] a tali servizi conformemente al regime generale, vale a dire ritenendo che l'[IVA] per detti servizi fosse dovuta nello Stato membro del destinatario dei medesimi, ai sensi dell’articolo 196 della direttiva [2006/112].

4) Se si debba intendere per [AAP] ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva [2006/112] una persona giuridica distinta, la cui esistenza dev’essere dimostrata mediante un accordo specifico di costituzione dell'[AAP].

Se la risposta a tale questione è tale per cui l'[AAP] non dev’essere considerata un’entità distinta, se si debba intendere che l'[AAP] è un’associazione di imprese vincolate che, nell’ambito della loro attività economica abituale, si prestano reciprocamente servizi di supporto per la realizzazione delle loro attività commerciali, e l’esistenza dell'[AAP] possa essere dimostrata mediante i contratti di servizio conclusi o mediante la documentazione sui prezzi di trasferimento.

5) Se uno Stato membro possa limitare il diritto di un soggetto passivo di applicare l’esenzione dall'[IVA] prevista nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva [2006/112], quando il soggetto passivo abbia applicato alle operazioni una maggiorazione conforme a quanto richiesto dalla normativa in materia di imposizione diretta dello Stato membro in cui è stabilito.

6) Se sia applicabile l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva [2006/112] ai servizi che si ricevono da paesi terzi. In altri termini, se un membro di un'[AAP], ai sensi della citata disposizione della direttiva [2006/112], che nell’ambito dell'[AAP] presta servizi ad altri membri della medesima, possa essere soggetto passivo di un paese terzo».

Sulle questioni pregiudiziali

23 In limine, occorre rilevare che la – X – Banka è un istituto di credito la cui attività consiste nel prestare servizi finanziari. Secondo tale società, i servizi fornitile da altre entità appartenenti al medesimo gruppo di società, vale a dire la – X – NORD, la – X – IT e la – X – Bank, rientrano nell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112. Poiché tale disposizione non è stata recepita nel diritto nazionale durante il periodo di cui trattasi nel procedimento principale, la – X – Banka ne ha chiesto l’applicazione diretta nell’ambito del procedimento principale.

24 In tale contesto, tutte le questioni sollevate vertono sull’interpretazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112, che prevede un’esenzione delle prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un’attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di fornire ai loro membri i servizi direttamente necessari all’esercizio di tale attività.

25 La risposta a tali questioni richiede un previo esame della questione se detta disposizione si applichi in circostanze come quelle del procedimento principale, che riguarda servizi forniti da un’AAP i cui membri esercitano un’attività economica nel settore dei servizi finanziari.

26 Secondo giurisprudenza costante, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita dall’articolo 267 TFUE, spetta alla Corte fornire al giudice nazionale tutti gli elementi interpretativi del diritto dell’Unione che possano risultare utili per definire la controversia sottoposta al suo esame, a prescindere dal fatto che il giudice del rinvio vi abbia o meno fatto riferimento nel formulare la propria questione (sentenza del 20 ottobre 2016, Danqua, C?429/15, EU:C:2016:789, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).

27 Ciò premesso, occorre altresì fornire al giudice del rinvio indicazioni sulla questione se l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112 è tale da applicarsi ai servizi forniti da un’AAP i cui membri esercitano un’attività economica nel settore dei servizi finanziari, che sono direttamente necessari allo svolgimento di tale attività.

28 In proposito, si deve rilevare che i termini della suddetta disposizione, riguardanti un’attività esente dei membri di un’AAP, non consentono di escludere che tale esenzione possa applicarsi ai servizi di un’AAP i cui membri esercitano un’attività economica nel settore dei servizi finanziari, nei limiti in cui l’articolo 135, paragrafo 1, lettere d) ed e), della medesima direttiva esenta i servizi finanziari.

29 Tuttavia, secondo costante giurisprudenza, ai fini dell’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione, si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (sentenze del 26 aprile 2012, Able UK, C?225/11, EU:C:2012:252, punto 22, e del 4 aprile 2017, Fahimian, C?544/15, EU:C:2017:255, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).

30 Riguardo al contesto in cui si inserisce l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112, occorre sottolineare che tale disposizione figura nel capo 2, recante il titolo «Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico», del titolo IX della stessa. Detto titolo indica che l’esenzione prevista in tale disposizione concerne unicamente le AAP i cui membri esercitano attività di interesse pubblico.

31 Tale interpretazione è altresì confermata dalla struttura del titolo IX di detta direttiva vertente sulle «Esenzioni». Infatti, l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), nell’ambito della direttiva 2006/112, non figura nel capo 1, rubricato «Disposizioni generali», di tale titolo, ma nel capo 2 di quest’ultimo. Inoltre, in detto titolo, è operata una distinzione tra il capo 2, rubricato «Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico», e il capo 3, intitolato «Esenzioni a favore di altre attività», distinzione che indica che le norme previste nel capo 2 per alcune attività di interesse pubblico non si applicano alle altre attività previste nel capo 3.

32 Orbene, nel capo 3 figura, all’articolo 135, paragrafo 1, un’esenzione di determinate operazioni rientranti nel settore dei servizi finanziari, quali, in particolare, «d) le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali» ed «e) le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio». Dall’impianto sistematico della direttiva 2006/112 risulta quindi che l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112 non si applica alle operazioni effettuate nel settore dei servizi finanziari e che, di conseguenza, i servizi forniti dalle AAP i cui membri operano in tale settore non rientrano in tale esenzione.

33 Per quanto concerne la finalità dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), nell’ambito della direttiva 2006/112, occorre ricordare l’obiettivo dell’insieme delle disposizioni dell’articolo 132 di tale direttiva, consistente nell’esentare dall’IVA talune attività di interesse pubblico, al fine di agevolare l’accesso a talune prestazioni nonché la fornitura di taluni beni evitando i maggiori costi che deriverebbero dal loro assoggettamento all’IVA (sentenza del 5 ottobre 2016, TMD, C?412/15, EU:C:2016:738, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).

34 Pertanto, le prestazioni di servizi effettuate da un’AAP rientrano nell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112 quando tali prestazioni di servizi contribuiscono direttamente all’esercizio delle attività di interesse pubblico previste all’articolo 132 della stessa direttiva (v., per analogia, sentenza del 5 ottobre 2016, TMD, C?412/15, EU:C:2016:738, punti da 31 a 33).

35 Inoltre, va ricordato che l’ambito di applicazione delle esenzioni di cui all’articolo 132 della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato restrittivamente, dato che esse costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 5 ottobre 2016, TMD, C?412/15, EU:C:2016:738, punto 34 e giurisprudenza ivi citata).

36 Ne deriva che non possono rientrare nell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112 le prestazioni di servizi che non contribuiscono direttamente all’esercizio di attività di interesse pubblico previste all’articolo 132, bensì all’esercizio di altre attività esenti, in particolare, di quelle menzionate nell’articolo 135 della stessa direttiva.

37 Ne consegue che si deve interpretare l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112 nel senso che l’esenzione prevista in tale disposizione riguarda unicamente le AAP i cui membri esercitano le attività di interesse pubblico menzionate in tale articolo. Pertanto, i servizi forniti dalle AAP, i cui membri esercitano un’attività economica nel settore dei servizi finanziari che non costituisce siffatta attività di interesse pubblico, non beneficiano di tale esenzione.

38 Va rilevato, in proposito, che, contrariamente a quanto avviene nell’ambito della presente controversia, la Corte, nella sentenza del 20 novembre 2003, Taksatorringen (C?8/01, EU:C:2003:621), non ha definito la questione se l’esenzione prevista all’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera f), della sesta direttiva [corrispondente all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112] fosse limitata ai servizi forniti da un’AAP i cui membri esercitavano attività di interesse pubblico.

39 Tuttavia, dagli elementi del fascicolo di cui dispone la Corte risulta che l’interpretazione dell’esenzione prevista all’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera f), della sesta direttiva effettuata dalla Corte nella sua sentenza del 20 novembre 2003, Taksatorringen (C?8/01, EU:C:2003:621), ha indotto alcuni Stati membri a esentare le prestazioni di servizi effettuate da AAP costituite da entità quali compagnie assicurative o imprese operanti nel settore dei servizi finanziari.

40 In proposito, occorre tuttavia precisare che le autorità nazionali non possono riaprire periodi d’imposta definitivamente conclusi, sulla base dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112, come interpretato al punto 37 della presente sentenza (v., per analogia, sentenze del 6 ottobre 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C?40/08, EU:C:2009:615, punto 37, nonché del 21 dicembre 2016, Gutiérrez Naranjo e a., C?154/15, C?307/15 e C?308/15, EU:C:2016:980, punto 68).

41 Per quanto concerne i periodi d’imposta che non sono ancora definitivamente conclusi, si deve ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, una direttiva non può di per sé creare obblighi a carico di un privato e non può, quindi, essere fatta valere in quanto tale nei suoi confronti (v., in particolare, sentenza del 19 aprile 2016, DI, C?441/14, EU:C:2016:278, punto 30 e giurisprudenza ivi citata). Le autorità nazionali non possono quindi invocare l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112, quale interpretato al punto 37 della presente sentenza, per negare tale esenzione alle AAP costituite da entità come istituti di credito e, pertanto, per rifiutare di esentare dall’IVA le prestazioni di servizi effettuate da tali AAP.

42 Inoltre, l’obbligo per il giudice nazionale di fare riferimento al contenuto di una direttiva nell’interpretazione e nell’applicazione delle norme pertinenti del suo diritto interno trova i suoi limiti nei principi generali del diritto, in particolare in quelli di certezza del diritto e di non retroattività, e non può servire da fondamento ad un’interpretazione contra legem del diritto nazionale (sentenza del 15 aprile 2008, Impact, C?268/06, EU:C:2008:223, punto 100).

43 Pertanto, l’interpretazione che il giudice nazionale deve dare alle norme pertinenti del diritto nazionale che attuano l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112 deve rispettare i principi generali del diritto dell’Unione, in particolare il principio della certezza del diritto.

44 In considerazione di quanto precede, non occorre rispondere alle questioni dalla prima alla sesta.

45 Alla luce di tutti i suesposti rilievi, occorre rispondere alla domanda di pronuncia pregiudiziale dichiarando che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato nel senso che l’esenzione prevista in tale disposizione riguarda unicamente le AAP i cui membri esercitano un’attività di interesse pubblico menzionata nell’articolo 132 della medesima direttiva e che, pertanto, i servizi forniti da un’associazione, i cui membri esercitano un’attività economica nel settore dei servizi finanziari che non costituisce siffatta attività di interesse pubblico, non beneficiano di tale esenzione.

Sulle spese

46 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:

L’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che l’esenzione prevista in tale disposizione riguarda unicamente le associazioni autonome di persone i cui membri esercitano un’attività di interesse pubblico menzionata nell’articolo 132 della medesima direttiva e che, pertanto, i servizi forniti da un’associazione, i cui membri esercitano un’attività economica nel settore dei servizi finanziari che non costituisce siffatta attività di interesse pubblico, non beneficiano di tale esenzione.