AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 132 del 12 giugno 2024

Costo fiscale delle azioni di società non residente acquisite per successione – Articolo 68, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir)

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante, residente ai fini fiscali in Italia, ha ricevuto quale legato attribuito per testamento n. … azioni (di seguito ”Azioni”) di una società quotata di diritto francese. Il lascito testamentario ha assunto rilevanza, ai fini delle imposte sulle successioni, sia in Italia, Paese di residenza del de cuius, sia in Francia, Stato rei sitae. Al riguardo, l’Istante evidenzia che:

in Francia, l’attribuzione testamentaria in favore dell’Istante ha scontato l’imposta nella misura del 60 per cento (pari a euro ….), in applicazione delle disposizioni ivi previste; in Italia, il valore di mercato delle Azioni alla data di apertura della successione, è stato inserito nella dichiarazione di successione del de cuius «in relazione alla quale sarà tassato, ex lege, con aliquota dell’8%, attesa l’assenza di ogni legame parentale o di affinità tra il de cuius e il beneficiato».

L’Istante rappresenta che, ai sensi dell’articolo 11 della Convenzione tra il Governo della Repubblica Italiana ed il Governo della Repubblica Francese per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni e per prevenire le frodi fiscali, e relativo protocollo, fatta a Roma il 20 dicembre 1990 e ratificata con legge 14 dicembre 1994, n. 708 (di seguito ”Convenzione”), l’ammontare dell’imposta sulle successioni francese sarà portata in diminuzione della corrispondente imposta dovuta in Italia, fino a concorrenza dell’importo di quest’ultima.

In ragione della differenza di aliquote tra la normativa francese e quella italiana, l’imposta sulle successioni italiana sarà assorbita integralmente dall’imposta sulle successioni francese.

Ciò posto, l’Istante chiede conferma che l’imposta assolta in Francia, in relazione al lascito testamentario de quo, rilevi ai fini dell’articolo 68, comma 6, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), quale onere accessorio all’acquisto delle Azioni di cui tener conto ai fini del calcolo di una possibile futura plusvalenza per la cessione dei medesimi strumenti finanziari.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che l’imposta sulle successioni assolta in Francia rilevi, ai fini dell’articolo 68, comma 6, del Tuir, quale onere accessorio all’acquisto delle Azioni di cui tenere conto ai fini del calcolo di una possibile futura plusvalenza.

A parere dell’Istante i principi affermati in tale ultima diposizione sono estensibili anche alle imposte sulle successioni estere, per diversi motivi.

In primo luogo, l’articolo 68, comma 6, del Tuir «non limita alle sole imposte sulle successioni e sulle donazioni italiane la possibilità di accreditare il relativo importo in aumento del costo fiscalmente riconosciuto. Per l’effetto, non sussiste alcun ostacolo definitorio o comunque rinvenibile nel dato testuale che escluda le imposte sulle successioni estere dalla previsione normativa testé citata».

In secondo luogo, la ratio del citato articolo 68, comma 6, del Tuir è quella di incrementare il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni di ogni onere strumentale ed accessorio alla relativa acquisizione. Secondo l’Istante, «le imposte sulle successioni estere, così come le corrispondenti imposte italiane, sono funzionali e strumentali per il conseguimento della titolarità delle azioni poiché senza il pagamento delle stesse il contribuente non ne potrebbe conseguire la titolarità. Ne deve quindi conseguire che tanto all’imposta sulle successioni italiana tanto all’imposta sulle successioni dovuta in uno Stato estero debba essere applicato il medesimo regime tributario (nel caso di specie, quello della concorrenza alla formazione del costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni societarie)».

Infine, l’Istante afferma che «negare l’estensibilità del principio fissato dall’art. 68, comma 6, TUIR ai trasferimenti indiretti (ossia tramite cessioni di azioni) di aziende situate in un altro Stato membro dell’Unione Europea (come la Francia) significherebbe accreditare un disinteresse del legislatore italiano per oneri successori assolti all’estero, ancorché in relazione a partecipazioni societarie destinate ad essere detenute da persone fisiche residenti in Italia, che si risolverebbe nel contrasto alla libera circolazione di capitali, di cui all’articolo 63 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea. I residenti in Italia, che investono in società straniere, si troverebbero, infatti, in una situazione deteriore rispetto a quelli che investono in una società italiana. Questi ultimi, infatti, potrebbero sicuramente portare in aumento del costo fiscalmente riconosciuto gli oneri derivanti da una successione italiana, mentre i primi sarebbero impossibilitati a portare in aumento del costo fiscalmente riconosciuto gli oneri assolti a fini successori in uno altro Stato dell’Unione Europea. Ne deriverebbe quindi un potenziale vulnus al principio di libera circolazione dei capitali, tutelato dal citato art. 63 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea. A tal riguardo, giova osservare che, sebbene con riferimento alla libertà di stabilimento, di cui all’art. 49 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea, tale principio ha già trovato asilo presso la giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. Civ., Sez. Trib., Ordinanza n. 6082 e a Sentenza n. 5674 anno 2023) con riferimento alla diversa fattispecie dell’esenzione delle imposte di successione e donazione sul trasferimento di partecipazioni di controllo (di cui all’art. 3 d.lgs. 346/1990) detenute dal de cuius in società di altri Stati membri dell’Unione Europea, laddove è stato affermato che la mancata applicazione della predetta forma di ”esenzione” al trasferimento (mortis causa o per donazione) di partecipazioni di controllo estere, violerebbe le libertà garantite dall’Unione Europea».

Per tali motivi, l’Istante ritiene che anche i tributi successori assolti in uno Stato estero (nella specie, la Francia) rilevino ai fini del costo fiscalmente riconosciuto di azioni ricevute in successione.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 8, paragrafo 1, della Convenzione dispone che «I valori mobiliari e i diritti di credito che sono situati in uno Stato sono imponibili in questo Stato».

Il paragrafo 2 del medesimo articolo stabilisce che «Ai fini del paragrafo 1, sono considerati situati in uno Stato: i valori mobiliari emessi da questo Stato, da una delle sue suddivisioni politiche o amministrative o enti locali (per quanto riguarda l’Italia) o da uno dei suoi enti territoriali (per quanto riguarda la Francia) o da una delle loro persone giuridiche di diritto pubblico, o da una società domiciliata in questo Stato ad eccezione delle azioni o quote previste al paragrafo 3 dell’articolo 5 […]».

Il successivo articolo 11, al paragrafo 1, prevede che «Se il defunto o il donatore, al momento del decesso o della donazione, era domiciliato in uno Stato, questo Stato detrae dall’imposta calcolata secondo la sua propria legislazione un ammontare uguale all’imposta pagata nell’altro Stato sui beni che, in occasione dello stesso fatto e conformemente alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in questo altro Stato. Tuttavia, l’ammontare della detrazione non può superare la quota parte dell’imposta del primo Stato, calcolata prima della detrazione, corrispondente ai beni in ragione dei quali la detrazione deve essere accordata».

Nel caso di specie, in base a quanto rappresentato, il legato testamentario delle Azioni è soggetto a tassazione concorrente in Francia, Stato in cui ha sede la società le cui azioni sono state oggetto del legato, e in Italia, Stato di residenza fiscale de cuius, con conseguente obbligo di presentazione della dichiarazione di successione e pagamento della relativa imposta sia in Francia che in Italia.

L’adempimento dei menzionati obblighi fiscali in Italia da parte dei legatari è previsto dal Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (cfr. articoli 5, comma 1, 28, comma 2, e 36, comma 5).

Come evidenziato, l’articolo 11 della Convenzione prevede che dall’imposta di successione dovuta in Italia sia detratta la corrispondente imposta pagata in Francia.

Ciò premesso, si rileva che ai fini delle imposte sui redditi, in caso di cessione a titolo oneroso di azioni, il comma 6 dell’articolo 68 del Tuir dispone che «Le plusvalenze indicate nelle lettere c), cbis) e cter) del comma 1 dell’articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero la somma od il valore normale dei beni rimborsati ed il costo od il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione, compresa l’imposta di successione e donazione, con esclusione degli interessi passivi. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione, nonché, per i titoli esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione […]».

Come chiarito nella circolare del Ministero delle Finanze 24 giugno 1998, n. 165 la plusvalenza «è costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito, comprensivo degli interessi per dilazioni di pagamento, ed il prezzo pagato all’atto del precedente acquisto ovvero, se l’acquisto è avvenuto per successione, il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato ai fini della relativa imposta […]».

Nel citato documento di prassi è stato chiarito, inoltre, che «ai fini della determinazione della plusvalenza o della minusvalenza il costo o valore d’acquisto deve essere aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione. Ciò implica che il contribuente può imputare ad incremento del costo di acquisto tutte le spese e gli oneri strettamente inerenti all’acquisto delle attività finanziarie della cui cessione si tratta (ad esempio: l’imposta di successione e donazione, le spese notarili, le commissioni d’intermediazione, la tassa sui contratti di borsa, ecc.), ad eccezione degli interessi passivi dei quali il legislatore ha espressamente sancito l’esclusione».

In altri termini, in caso di acquisizione di partecipazioni per successione, il costo fiscale da assumere come riferimento per la determinazione della plusvalenza da assoggettare a tassazione è il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato ai fini della relativa imposta, aumentato degli oneri strettamente inerenti all’acquisizione della partecipazione medesima, compresa l’imposta di successione e donazione, anche se pagata all’estero.

Pertanto, in linea con la normativa e la prassi illustrata, tenuto conto di quanto rappresentato, ai fini della determinazione del costo fiscale delle Azioni, l’Istante potrà tenere conto dell’imposta di successione assolta in Francia che, tra l’altro, comprende quella dovuta in Italia.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, con riferimento al quesito posto ed ha ad oggetto esclusivamente la rilevanza dell’imposta di successione assolta in Francia, ai fini dell’applicazione dell’articolo 68, comma 6, del Tuir ed esula da ogni valutazione in merito alla correttezza del valore dichiarato ai fini dell’imposta di successione.

Resta impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria volto a verificare se lo scenario delle operazioni descritto in interpello, per effetto di eventuali altri atti, fatti o negozi ad esso collegati e non rappresentati dall’Istante, possa condurre ad una diversa valutazione delle fattispecie oggetto di chiarimento.