Credito di imposta per investimenti in ricerca e sviluppo – Ricerca commissionata dalla controllante estera e fusione per incorporazione – Articolo 1, commi 198 e seguenti, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 – Risposta 25 febbraio 2022, n. 90 dell’Agenzia delle Entrate

Credito di imposta per investimenti in ricerca e sviluppo – Ricerca commissionata dalla controllante estera e fusione per incorporazione – Articolo 1, commi 198 e seguenti, della legge 27 dicembre 2019, n. 160

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Alfa S.p.A. (di seguito, anche la “società istante”) è la capogruppo del Gruppo Alfa, fondato nel 1942.

Il Gruppo ha come core business la produzione di inverter solari per impianti fotovoltaici, saldatrici e stazioni di saldatura, ma è attivo anche nel mercato della emobility, occupandosi anche dello sviluppo e della produzione di soluzioni di ricarica per veicoli elettrici.

In data 2 marzo 2020, il Gruppo Alfa ha finalizzato l’acquisizione del business degli inverter solari del gruppo Delta, il quale vantava un portafoglio completo di prodotti, sistemi e servizi per diverse tipologie di installazioni solari e che contava circa … dipendenti in oltre … Paesi, con siti produttivi e di ricerca e sviluppo situati in Italia, India e Finlandia.

Tale acquisizione ha permesso al Gruppo Alfa di accrescere sia la propria presenza a livello globale – diventando così leader mondiale nella produzione degli inverter solari con una presenza capillare in tutti i continenti – sia la propria capacità produttiva e di ricerca e sviluppo per nuovi prodotti e soluzioni.

Il Gruppo Alfa, infatti, con un forte approccio alla ricerca e allo sviluppo focalizzato sull’innovazione continua – considerata la principale leva di crescita dei prossimi anni – a seguito di tale operazione, dispone di tre centri di ricerca e sviluppo (di seguito, anche “R&S“) che garantiscono una progettualità di calibro internazionale per assicurare un continuo rinnovamento del portafoglio, con tecnologie all’avanguardia nei settori del solare e della e-mobility.

Nel corso dell’anno 2020, il Gruppo Alfa ha avviato un progetto di riorganizzazione societario tramite una serie di operazioni straordinarie, di cui l’attuale struttura societaria di Alfa S.p.A. è il risultato, con i seguenti obiettivi:

– ridurre il numero delle società attraverso l’integrazione e l’accorpamento delle attività, al fine di ottenere un risparmio di costi relativi alla governance societaria;

– migliorare le sinergie operative mediante l’integrazione delle attività industriali di Alfa S.p.A. e Beta S.p.A., al fine di aumentare le opportunità di business degli inverter solari (acquisendo una presenza capillare in tutti i continenti) e accrescere la capacità produttiva e di ricerca e sviluppo per nuovi prodotti e soluzioni.

Per meglio comprendere l’origine dell’attuale struttura societaria di Alfa S.p.A., la società istante descrive le principali operazioni che hanno portato (i) dapprima, all’acquisizione del business degli inverter solari del gruppo Delta tramite l’acquisizione di Gamma B.V. e indirettamente di Beta S.p.A.; (ii) e, successivamente, alle due fusioni inverse che hanno dato luogo all’attuale assetto partecipativo infragruppo, avvenute nell’esercizio 2020. Infine, viene descritta la struttura di “R&S” del Gruppo Alfa/Beta.

Acquisizione del ramo inverter solari dal Gruppo Delta Con atto del … … 2020 (effetti decorrenti dal 1° marzo 2020), Delta Ltd. Ha ceduto ad Alfa S.p.A. il 100% della partecipazione in Gamma B.V., dando avvio al trasferimento al Gruppo Alfa del business di Delta dedicato alla progettazione, produzione e commercializzazione di inverter solari.

Gamma B.V. era una società a responsabilità limitata di diritto olandese. Dal 1° marzo 2020 risultava detenuta al 100% da Alfa S.p.A. e, a tale data, deteneva (direttamente e/o indirettamente) tutte le società operative relative al business degli inverter solari precedentemente in capo al Gruppo Delta, inclusa Beta S.p.A.. Beta S.p.A. era una società (detenuta da Delta S.p.A. – Gruppo Delta) operante nel business degli inverter solari.

Con atto pubblico di compravendita di azioni del … … 2020, la società Delta S.p.A. ha ceduto l’intera partecipazione di Beta S.p.A. alla società Gamma B.V..

Per finalizzare la cessione al Gruppo Alfa del business relativo agli inverter solari, con efficacia dal … … 2020, due società facenti parte del Gruppo Delta hanno trasferito a Gamma B.V. i contratti di proprietà intellettuale (…) da sempre sfruttati per il business degli inverter solari.

In seguito, vi sono state le due operazioni di fusione inversa che hanno portato, al 31 dicembre 2020, alla nascita dell’attuale Alfa S.p.A. (post-fusione), ossa:

– fusione inversa transfrontaliera della società Gamma B.V. nella Beta S.p.A. con data atto di esecuzione … … 2020;

– successiva fusione inversa della Alfa S.p.A. nella Beta S.p.A. (con cambio denominazione sociale in Alfa S.p.A.), con data atto di esecuzione … … 2020.

Fusione inversa transfrontaliera infra-gruppo di Gamma B.V. in Beta S.p.A.. In data … … 2020, Gamma B.V. ha approvato il progetto di fusione inversa per incorporazione nella propria controllata Beta S.p.A..

La fusione è stata sottoposta al controllo rispettivamente dell’Autorità olandese e dell’Autorità italiana competenti, le quali, dopo aver verificato il corretto completamento degli adempimenti di ciascuna società partecipante alla fusione, nel rispetto della normativa olandese e italiana, hanno rilasciato il certificato preliminare alla fusione di cui all’articolo 11 del decreto legislativo n. 108 del 2008.

In data … … 2020, Beta S.p.A. ha stipulato l’atto di fusione inversa per incorporazione della Gamma B.V. nella incorporante Beta S.p.A..

Come premesso, entrambe le società partecipanti alla fusione erano appartenenti al Gruppo Alfa e, in particolare,: (i) l’intero capitale sociale di Beta S.p.A. era integralmente detenuto da Gamma B.V.; (ii) l’intero capitale sociale di Gamma B.V. era integralmente detenuto da Alfa S.p.A. (ante fusione).

La società istante precisa che tale operazione di fusione è stata eseguita nell’ambito del regime di neutralità fiscale previsto per la fusione transfrontaliera dalla Direttiva 2009/133/CE del Consiglio del 19 ottobre 2009, come implementata in Italia ai sensi degli articoli 178 e seguenti del TUIR.

Come conseguenza della fusione, tutte le attività e le passività, nonché i diritti e gli obblighi derivanti dai contratti facenti capo a Gamma B.V. sono stati trasferiti a titolo di successione universale a Beta S.p.A. al momento di efficacia giuridica, senza dar luogo alla costituzione di stabile organizzazione né nei Paesi Bassi né in altre giurisdizioni.

L’efficacia giuridica di tale fusione è decorsa dal 31 dicembre 2020. Gli effetti contabili ed economici, con imputazione delle operazioni della società incorporata al bilancio della società incorporante, nonché gli effetti fiscali sono decorsi anch’essi dal 31 dicembre 2020.

In data 31 dicembre 2020, per effetto dell’estinzione per incorporazione della Gamma B.V., le azioni della Beta S.p.A. risultavano quindi interamente dell’unico socio Alfa S.p.A..

Fusione inversa domestica infra-gruppo di Alfa S.p.A. in Beta S.p.A. In data … … 2020, Alfa S.p.A. ha deliberato il progetto di fusione inversa nella propria controllata Beta S.p.A.. Come previsto nel Progetto di Fusione, tale operazione di fusione inversa era condizionata al preliminare espletamento della fusione transfrontaliera inversa per incorporazione di Gamma B.V. in Beta S.p.A..

In data … … 2020, è avvenuta la citata fusione inversa di Alfa S.p.A. in Beta S.p.A..

Come conseguenza di tale fusione, tutte le attività e le passività, nonché i diritti e gli obblighi, ragioni, azioni, impegni e rapporti giuridici sono stati trasferiti a titolo di successione universale a Beta S.p.A. al momento di efficacia giuridica, decorrente dal 31 dicembre 2020.

Per effetto della suddetta fusione, inoltre, la società incorporante ha adottato, con effetto alla data di efficacia giuridica della fusione, il nuovo statuto portante: (i) la modifica dell’oggetto sociale al fine di integrare lo stesso con alcune specifiche attività esercitate dalla società incorporanda; (ii) il cambio della denominazione sociale da Beta S.p.A. in Alfa S.p.A.; (iii) la modifica della sede legale.

La società risultante dalla fusione è, pertanto, la Alfa S.p.A.

Gli effetti contabili ed economici, con imputazione delle operazioni della società incorporata al bilancio della società incorporante, sono decorsi con effetto retroattivo dal 1° gennaio 2020, ai sensi dell’articolo 2504-bis, comma 3, del codice civile.

Dalla stessa data, hanno avuto decorrenza anche gli effetti fiscali ai fini delle imposte dirette (IRES), ai sensi dell’articolo 172, comma 9, del TUIR e ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) di cui al decreto legislativo n. 446 del 1997.

Prima delle citate fusioni inverse, le attività di ricerca e sviluppo e innovazione (di seguito, anche “R&S” o “R&S&I”) erano svolte distintamente in capo a Alfa S.p.A. e in capo a Beta S.p.A. dai rispettivi team di R&S, secondo due differenti modelli:

– Beta S.p.A. svolgeva attività di R&S e Innovazione su commissione a decorrere dal 1° marzo 2020 per la propria controllante olandese Gamma B.V., la quale deteneva tutta la proprietà intellettuale (di seguito, anche “IPs“) relativa al business degli inverter solari ai quali le attività di R&S si riferivano; precedentemente, tali attività erano svolte per la società svizzera Delta Technology Ltd.

– Alfa S.p.A svolgeva attività di R&S e Innovazione direttamente per proprio conto e deteneva tutti gli IPs ai quali le attività di R&S si riferivano.

La società istante evidenzia che buona parte delle attività di R&S e Innovazione svolte da Beta S.p.A. e da Alfa S.p.A. possono qualificarsi quali attività eleggibili ai fini del credito di imposta R&S e Innovazione oggetto della presente istanza.

A seguito delle operazioni di fusione sopra descritte, tutte le attività di R&S e Innovazione sono confluite in un’unica legal entity (l’attuale Alfa S.p.A., ossia la società istante) e riguardano l’intera gamma di prodotti presenti nel portafoglio del nuovo Gruppo Alfa. Peraltro, tutti gli IPs a cui si ricollegano le attività di R&S e Innovazione (inclusi quelli precedentemente collocati presso Gamma B.V.) sono detenuti dalla stessa Alfa S.p.A..

Ciò premesso, la società istante precisa che oggetto del presente interpello sono gli investimenti effettuati in attività di R&S svolte dal 1° marzo 2020 al 31 dicembre 2020 da Beta S.p.A: per la propria controllante olandese Gamma B.V. e poi “riconfluiti” (insieme agli IPs della stessa Gamma B.V.) a fine 2020 nella stessa Beta S.p.A. (poi rinominata Alfa S.p.A., ovvero la società istante) a seguito delle citate operazioni di fusione.

Al contrario, le attività di R&S svolte dal compendio aziendale di Alfa S.p.A., essendo state svolte direttamente dalla società istante e non su incarico di un committente estero, non costituiscono oggetto della presente istanza.

Infatti, la società Beta S.p.A. ( i.e., compendio aziendale Beta S.p.A.), come detto, ha svolto le attività di R&S per la propria controllante Gamma B.V., società di diritto olandese, a far data dal 1° marzo 2020 per un termine di cinque anni, sulla base di uno specifico contratto, “…”, il quale prevede (i) l’impegno di Beta S.p.A. a svolgere in Italia le attività di ricerca a beneficio della società olandese Gamma B.V., assumendosi la responsabilità in merito alla loro corretta esecuzione; (ii) l’impegno di Gamma B.V. di corrispondere a Beta S.p.A. il corrispettivo concordato, per il trasferimento dei diritti sui risultati del proprio lavoro di ricerca e sviluppo.

La società istante precisa che l’attività di R&S svolta da Beta S.p.A. era coerente con l’attività operativa effettivamente svolta da quest’ultima, ricompresa nel proprio oggetto sociale.

Per effetto della fusione di Gamma B.V. in Beta S.p.A. – essendo stati trasferiti a titolo di successione universale tutte le attività e passività, nonché i diritti e gli obblighi, ragioni, azioni, impegni e rapporti giuridici a Beta S.p.A., ne è di fatto conseguita una perfetta identità tra (i) il soggetto che aveva svolto le attività di R&S (Beta S.p.A.) e (ii) Gamma B.V., ossia il soggetto che aveva inizialmente investito risorse economiche nelle attività di R&S di Beta S.p.A., assumendo i rischi e i benefici di tali attività di ricerca e sviluppo.

In altri termini, al 31 dicembre 2020, tutti gli investimenti in R&S e i relativi benefici degli stessi risultavano confluiti nella medesima legal entity Beta S.p.A., rinominata Alfa S.p.A. (ovvero, la società istante) a chiusura della riorganizzazione sopra descritta.

Tanto premesso, la società istante chiede di sapere se gli investimenti in R&S effettuati dal 1° marzo 2020 al 31 dicembre 2020 dalla società Beta S.p.A. (ante fusioni) per conto della propria controllante olandese Gamma B.V. possano essere ammissibili al credito d’imposta di cui all’articolo 1 della legge n. 160 del 2019, commi 198-206, in considerazione del fatto che, al 31 dicembre 2020 (quindi al termine del periodo di imposta 2020), tutte le attività, passività e posizioni soggettive di Gamma B.V. (inclusi gli IPs, gli investimenti nella R&S di Beta S.p.A., il contratto “…” e gli ulteriori effetti giuridici) sono confluite nella stessa Beta S.p.A., poi rinominata Alfa S.p.A. (ossia, la società istante).

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società istante rappresenta che, dal 1° marzo 2020 al 31 dicembre 2020, Beta S.p.A. ha svolto attività di R&S per conto della propria controllante olandese Gamma B.V., in forza del contratto “…”.

Beta S.p.A. non poteva ritenersi (ab origine) il soggetto “investitore” nelle attività di R&S in quanto l’onere economico, il rischio finanziario e il beneficio delle attività di R&S risultavano essere in capo a Gamma B.V..

Tuttavia, al termine della citata operazione di riorganizzazione del Gruppo Alfa (finalizzata a dicembre 2020), Beta S.p.A. (poi, rinominata Alfa S.p.A.), soggetto avente causa della fusione, ha acquisito di fatto la titolarità degli investimenti in R&S, divenendo il soggetto “investitore”, ossia il soggetto che sostiene i costi e rischi economici per le attività di ricerca e sviluppo e può beneficiare dei risultati.

Per tale ragione, la società istante ritiene di aver diritto al credito d’imposta R&S e Innovazione di cui all’articolo 1 della legge n. 160 del 2019, commi da 198 a 206.

Tale soluzione risulta coerente con tutto il contesto normativo e di prassi di riferimento che ha sempre inteso consentire l’agevolazione ai soli soggetti che sostengono l’investimento nella R&S (sotto un profilo economico/finanziario e tecnico) e possono fruire dei relativi benefici, escludendo per tale ragione i soggetti commissionari di R&S.

Tuttavia, nel caso di specie, al 31 dicembre 2020, il soggetto risultante dalla fusione (ovvero, la società istante), attraverso le società incorporate, risulta essere non solo il soggetto che ha svolto attività di R&S eleggibili dal 1° marzo 2020 al 31 dicembre 2020 ma anche il soggetto che ha sostenuto i relativi investimenti (costi) e che può godere dei relativi benefici (sfruttamento degli IPs risultanti dalla R&S).

Parere dell’Agenzia delle entrate

In via preliminare, si rappresenta che la presente risposta non costituisce implicito riconoscimento dell’ammissibilità al credito d’imposta ricerca e sviluppo delle attività svolte dalla società Beta S.p.A. (oggi, Alfa S.p.A., ossia la società istante) e da questa asseritamente considerate di ricerca e sviluppo nell’accezione rilevante ai fini di detta disciplina.

La stessa inoltre produce effetto esclusivamente sul quesito espressamente prospettato nell’istanza e non si estende a questioni diverse da quelle che hanno costituito oggetto di esplicita richiesta da parte dell’interpellante.

Ciò premesso, prima di entrare nel merito del quesito posto dalla società istante, si ritiene opportuno richiamare sinteticamente la precedente disciplina del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo.

L’articolo 3 del decreto legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9 (come sostituito dall’articolo 1, comma 35, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, e da ultimo modificato dall’articolo 1, comma 209, della legge 27 dicembre 2019, n. 160), al comma 1, riconosce un credito di imposta a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, ” a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019″.

In relazione alla ricerca commissionata, la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 ha chiarito che la misura agevolativa in esame è rivolta ai soggetti che svolgono attività di ricerca eleggibile sostenendo i relativi costi e che si avvalgono degli eventuali relativi risultati, assumendosi il rischio per l’attività svolta; di conseguenza, è da escludere che il credito spetti alle imprese che svolgono attività di ricerca su commissione di terzi, atteso che in tal caso l’impresa commissionaria in realtà non sostiene i relativi costi, in quanto li riaddebita, in base ai corrispettivi contrattualmente previsti, al committente che ne sostiene l’onere. Inoltre, nell’ipotesi di ricerca commissionata da un’impresa non residente, priva di stabile organizzazione nel territorio dello Stato italiano, ad un’impresa residente o alla stabile organizzazione di un soggetto non residente, né la prima, per mancanza del presupposto della territorialità, né le seconde possono beneficiare del credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo.

A decorrere dal 1° gennaio 2017, l’articolo 1, comma 15, lettera b), della legge 11 dicembre 2016, n. 232 ha inserito il comma 1-bis nel corpo dell’articolo 3 del decreto legge n. 145 del 2013.

Ai sensi del citato comma 1-bis, ” il credito d’imposta di cui al comma 1 spetta anche alle imprese residenti o alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti che eseguono le attività di ricerca e sviluppo nel caso di contratti stipulati con imprese residenti o localizzate in altri Stati membri dell’Unione europea, negli Stati aderenti all’accordo sullo Spazio economico europeo ovvero in Stati compresi nell’elenco di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 1996″.

In sostanza, come chiarito dalla circolare n. 13/E del 27 aprile 2017, per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2017 sino al 31 dicembre 2019, il soggetto commissionario residente che esegue attività di ricerca e sviluppo per conto di committenti non residenti viene ad essere equiparato, ai fini dell’agevolazione, al soggetto residente che effettua investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

Come noto, l’articolo 1, comma 198, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), il cui contenuto è stato recentemente sostituito dall’articolo 1, comma 45, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 (che ha sostanzialmente modificato la durata e la misura dell’agevolazione), prevede, nella sua formulazione originaria, che ” per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, per gli investimenti in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative, è riconosciuto un credito d’imposta alle condizioni e nelle misure di cui ai commi da 199 a 206″.

La disciplina introdotta dalla legge di bilancio 2020, applicabile agli investimenti realizzati a partire dal 1° gennaio 2020, ha sostituito la precedente, anticipandone, di fatto, di un anno la cessazione (precedentemente prevista per il 31 dicembre 2020).

Nel corpo di tale disciplina, per una precisa scelta del legislatore, non è stata riproposta alcuna disposizione che, analogamente a quanto previsto in precedenza dal citato comma 1-bis, estenda l’applicazione del credito d’imposta alle attività di ricerca svolte dal commissionario residente per conto di committenti non residenti.

Tale circostanza emerge chiaramente dalla relazione tecnica alla legge di bilancio 2020, nella quale si legge che ” a legislazione vigente, il credito d’imposta R&S (che viene abrogato dalla proposta normativa) assicura ai contribuenti la possibilità di fruire dell’agevolazione per le spese in R&S commissionate dall’estero (Inward BERD). La nuova formulazione del credito di imposta esclude invece tali spese” (sottolineatura aggiunta).

Alla luce della diversa impostazione adottata dal legislatore nell’ambito della nuova disciplina del credito d’imposta, a partire dal 1° gennaio 2020, non sono pertanto agevolabili le spese sostenute per attività di ricerca svolte da commissionari residenti in Italia, sulla base di contratti con soggetti esteri. E ciò, è opportuno precisare, anche nel caso in cui tali spese si riferiscano ad attività che costituiscono prosecuzione di progetti iniziati nel corso di precedenti periodi d’imposta, essendo gli oneri in questione imputati ai vari periodi d’imposta – ai fini agevolativi – in base alle regole dell’articolo 109 del TUIR, indipendentemente dalla data di inizio dei progetti di ricerca.

Tanto premesso in termini generali, il quesito oggetto dell’istanza verte sulla possibilità della società Beta S.p.A. (poi, divenuta Alfa S.p.A., ossia la società istante) di fruire del credito d’imposta previsto dall’articolo 1, commi 198 e seguenti, della legge n. 160 del 2019 per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuati dal 1° marzo 2020 al 31 dicembre 2020 per conto della propria controllante olandese Gamma B.V., in considerazione del fatto che, con efficacia giuridica, contabile e fiscale dal 31 dicembre 2020, Gamma B.V. è stata incorporata, per effetto di una operazione di fusione transfrontaliera, da Beta S.p.A..

Con riferimento agli effetti delle fusioni transfrontaliere, ossia delle ” fusioni di società di capitali costituite in conformità della legislazione di uno Stato membro e aventi la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale nell’Unione, a condizione che almeno due di esse siano soggette alla legislazione di Stati membri diversi”, l’articolo 131 della direttiva del Parlamento Europeo e del Consiglio n. 2017/1132/UE del 14 giugno 2017 – relativa ad alcuni aspetti di diritto societario – stabilisce, tra l’altro, che ” la fusione transfrontaliera (…) comporta, a partire dalla data di cui all’articolo 129, gli effetti seguenti: a) l’intero patrimonio attivo e passivo della società incorporata, compresi tutti i contratti, crediti, diritti e obblighi, è trasferito alla società incorporante”.

L’articolo 2504- bis, primo comma, del codice civile, che risulta aderente alla norma comunitaria sopra citata, dispone che ” la società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione”.

Fino alla data di efficacia giudica della fusione, la società incorporante e la società incorporata restano due entità distinte; pertanto , nell’ipotesi in cui gli effetti dell’operazione straordinaria non siano stati retrodatati, sul piano fiscale, i soggetti partecipanti all’operazione mantengono autonomi periodi di imposta.

Al riguardo, nella circolare n. 10/E del 16 maggio 2018, rubricata “Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo – Problematiche applicative in presenza di operazioni straordinarie” è stato chiarito che le operazioni di fusione, realizzate in uno dei periodi agevolati, non retrodatate ai fini contabili e fiscali, determinano la chiusura anticipata dell’esercizio delle società incorporate o fuse che costituisce, per queste ultime, un autonomo periodo d’imposta.

Relativamente a tale periodo, in virtù dell’affermato principio di autonomia dei periodi di imposta agevolati, la società incorporata o fusa ha diritto al credito d’imposta in relazione ai costi eleggibili sostenuti fino alla data di efficacia giuridica dell’operazione di riorganizzazione ed imputabili a detto periodo secondo le regole generali di competenza fiscale di cui all’articolo 109 del TUIR.

Tanto premesso, con riferimento ai costi per le attività di ricerca e sviluppo sostenuti tra la data del 1° marzo 2020 e quella di efficacia giuridica della fusione, imputabili a tale periodo secondo i criteri dettati dall’articolo 109 del TUIR, né Beta S.p.A. – impresa commissionaria residente – né Gamma B.V. (impresa committente estera) maturano il diritto al credito di imposta di cui all’articolo 1, commi 198 e seguenti, della legge n. 160 del 2019.

Infatti, al di fuori del perimetro temporale di applicazione delle previsioni contenute nel citato comma 1-bis dell’articolo 3 del decreto legge n. 145 del 2013, Gamma B.V. (committente estero) non potrà beneficiare dell’agevolazione fiscale in esame per mancanza del presupposto di territorialità, e Beta S.p.A. (impresa commissionaria residente) non potrà usufruire del credito d’imposta per mancanza del presupposto di effettivo sostenimento dei costi, trattandosi di costi riaddebitati, in base ai corrispettivi contrattualmente previsti, al committente e, quindi, non costituenti per l’impresa commissionaria residente investimenti in senso proprio.

Peraltro, si sarebbe giunti alla medesima conclusione anche nell’ipotesi in cui gli effetti della fusione fossero stati retrodatati.

Come precisato nella citata circolare n. 10/E del 2018, per effetto della retrodatazione contabile e fiscale, gli investimenti agevolabili sostenuti dalle società incorporate o fuse fino al giorno antecedente quello di efficacia giuridica dell’operazione rilevano direttamente in capo al soggetto incorporante (o risultante dalla fusione) – sommandosi a quelli sostenuti in proprio da quest’ultimo – in quanto la retrodatazione evita l’insorgenza di un autonomo periodo d’imposta in capo alle società incorporate o fuse anche ai fini della spettanza del credito d’imposta.

A ben vedere, quindi, in capo alla Beta S.p.A. si sarebbero sommati i costi per le attività di ricerca e sviluppo sostenuti dal 1° marzo 2020 fino al giorno antecedente quello di efficacia giuridica dell’operazione di fusione che, per i motivi indicati in precedenza (ovvero la mancanza del presupposto della territorialità e dell’effettivo sostenimento degli oneri) risultano non ammissibili al credito d’imposta in esame.