Credito d’imposta DTA – Articolo 44-bis del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 – Risposta 18 marzo 2021, n. 193 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 44-bis del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 – Credito d’imposta DTA

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’istante, CONSORZIO DI GARANZIA COLLETTIVA FIDI ALFA, chiede chiarimenti in merito alla corretta interpretazione dell’articolo 55 del decreto legge n. 18 del 2020 (c.d. decreto “Cura Italia”), convertito con modificazioni dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, che ha sostituito l’articolo 44-bis del decreto legge n. 34 del 2019.

Il consorzio istante, che rientra nella categoria dei confidi e, come tale, è un ente commerciale che produce reddito d’impresa, avendo nell’attivo di bilancio crediti deteriorati (ai sensi del comma 5 dell’articolo 44-bis del decreto legge n. 34 del 2019 come modificato dall’articolo 55 del decreto legge su indicato), intende cederli a titolo oneroso entro il 31 dicembre 2020 per poter beneficiare del credito d’imposta derivante dalla conversione delle imposte anticipate su perdite fiscali maturate in precedenti periodi d’imposta.

Viene precisato che il consorzio, pur avendo maturato negli anni d’imposta precedenti perdite fiscali, non ha calcolato ed iscritto in bilancio le relative imposte anticipate e, pertanto, vorrebbe conoscere l’orientamento dell’amministrazione finanziaria circa la possibilità di beneficiare dell’agevolazione su indicata.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’istante intenderebbe, come sopra precisato, cedere a titolo oneroso, entro il 31 dicembre 2020, parte dei crediti deteriorati presenti in bilancio e, entro il limite del 20%, trasformare in credito d’imposta le imposte anticipate sulle perdite fiscali maturate negli anni precedenti. A tal fine, non avendo calcolato le imposte anticipate sulle perdite fiscali indicate nelle dichiarazioni dei redditi precedenti, intenderebbe “procedere prima a presentare le dichiarazioni integrative fino ai cinque esercizi precedenti, così come consentito dalla norma, per far emergere le imposte anticipate li dove vi sono state perdite fiscali, in modo tale che al momento della cessione onerosa dei crediti deteriorati, ci sono le imposte anticipate da trasformare in credito d’imposta”.

Il consorzio, onde beneficiare delle risorse finanziarie generatesi dall’agevolazione suddetta, in linea con la ratio della norma, intenderebbe compensare e/o cedere il credito d’imposta dalla data di efficacia dell’atto di cessione dei crediti e, quindi, entro il 31 dicembre 2020, nonostante l’opzione di cui al comma 3 del novellato articolo 44-bis del decreto legge n. 34 del 2019 venga effettuata entro l’esercizio.

L’istante, nel caso in cui le imposte anticipate maturate al 31 dicembre 2019 non siano sufficienti a raggiungere il limite del 20% del valore nominale dei crediti deteriorati ceduti, intenderebbe trasformare in credito d’imposta anche le eventuali imposte anticipate che dovessero generarsi sulle perdite fiscali 2020 che potrebbero manifestarsi a causa della minusvalenza sulla cessione dei crediti (deteriorati) stessi.

Infine, essendo la ratio della norma quella di generare risorse finanziarie in capo al beneficiario dell’agevolazione in un momento di particolare difficoltà, il consorzio istante ritiene “di non essere soggetto al versamento del canone previsto pari al 1,5% fino al 2030 sulla differenza tra imposte anticipate trasformate in credito d’imposta ed imposte IRES effettive calcolate negli anni a seguire fino al 2030”.

Parere dell’agenzia delle entrate

In via preliminare, si evidenzia che il presente parere non implica o presuppone un giudizio in merito alla sussistenza degli ulteriori requisiti previsti dalla legge per la fruizione del credito d’imposta di seguito descritto, nonché in merito agli effetti fiscali correlati alla prospettata cessione di crediti menzionata in istanza, restando impregiudicato ogni potere di controllo dell’amministrazione finanziaria.

Il decreto legge 17 marzo 2020, n. 18 (di seguito, anche “decreto Cura Italia”), convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, ha integralmente sostituito l’articolo 44-bis del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58.

Il comma 1 dell’articolo 44-bis del citato decreto legge n. 34 del 2019 dispone che qualora una società ceda a titolo oneroso, entro il 31 dicembre 2020, crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori inadempienti da oltre 90 giorni (a norma del successivo comma 5), può trasformare in credito d’imposta le attività per imposte anticipate riferite ai seguenti componenti:

(i) perdite fiscali non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 84 del TUIR, alla data della cessione;

(ii) importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, non ancora dedotto né fruito tramite credito d’imposta alla data della cessione.

Ai fini della trasformazione in credito d’imposta, i componenti descritti possono essere considerati per un ammontare massimo non eccedente il 20% del valore nominale dei crediti ceduti. I crediti ceduti possono essere considerati per un valore nominale massimo pari a 2 miliardi di euro, determinato tenendo conto di tutte le cessioni effettuate entro il 31 dicembre 2020 dalle società tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile e dalle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto.

È previsto, altresì, che le attività per imposte anticipate riferibili ai componenti sopra indicati possono essere trasformate in credito d’imposta anche se non iscritte in bilancio. La trasformazione in credito d’imposta avviene alla data di efficacia della cessione dei crediti. A decorrere dalla data di efficacia della cessione dei crediti, per il cedente non sono computabili in diminuzione dei redditi imponibili le perdite di cui all’articolo 84 del TUIR relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformabili in credito d’imposta e non sono deducibili né fruibili tramite credito d’imposta le eccedenze del rendimento nozionale relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformabili in credito d’imposta in base alle stesse disposizioni.

Il comma 2 del medesimo articolo 44-bis sopra menzionato prevede che i crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione non sono produttivi di interessi e possono essere utilizzati, senza limiti di importo, in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero possono essere ceduti secondo quanto previsto dall’articolo 43-bis o dall’articolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, ovvero possono essere chiesti a rimborso. I crediti d’imposta vanno indicati nella dichiarazione dei redditi e non concorrono alla formazione del reddito d’impresa né della base imponibile IRAP.

La trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti d’imposta è condizionata all’esercizio, da parte della società cedente, dell’opzione di cui all’articolo 11, comma 1, del decreto legge 3 maggio 2016, n. 59, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 giugno 2016, n. 119. L’opzione, se non già esercitata, deve essere esercitata entro la chiusura dell’esercizio in corso alla data in cui ha effetto la cessione dei crediti (comma 3 dell’articolo 44-bis citato).

È previsto, infine, che le disposizioni in esame non si applicano a società per le quali sia stato accertato lo stato di dissesto o il rischio di dissesto ovvero lo stato di insolvenza (comma 4 dell’articolo 44-bis citato) e non si applicano alle cessioni di crediti tra società che sono tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile e alle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto (comma 6 dell’articolo 44-bis citato).

Ciò posto, in merito alla fattispecie prospettata, si esprimono le seguenti considerazioni.

Innanzitutto, si ritiene che, nonostante la norma sopra descritta menzioni, al primo comma, espressamente le “società”, rientrino nel relativo ambito soggettivo di applicazione, per motivi di ordine logico e sistematico, anche gli enti commerciali, in quanto equiparati, ai fini fiscali, alle società di capitali (articolo 81 del TUIR).

Di conseguenza, tra i soggetti passivi IRES destinatari dell’agevolazione in argomento (i.e. quelli di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR) devono annoverarsi anche i confidi (considerati enti commerciali a tutti gli effetti: cfr. risoluzione 43/E del 2 luglio 2013), categoria alla quale appartiene, in base a quanto dichiarato in istanza, il consorzio istante.

Ciò premesso, con riferimento alla possibilità di convertire in credito d’imposta attività per imposte anticipate non iscritte in bilancio in ossequio alla corretta applicazione dei principi contabili di riferimento è lo stesso articolo 44-bis del decreto legge n. 34 del 2019 (nella nuova versione introdotta dall’articolo 55 del decreto Cura Italia) a prevedere, al comma 1, che «Le attività per imposte anticipate riferibili ai componenti sopra indicati [i.e. perdite fiscali ed eccedenze ACE] possono essere trasformate in credito d’imposta anche se non iscritte in bilancio»; a tal fine, il contribuente dovrà quantificare, in via extracontabile, l’ammontare di imposte anticipate virtualmente iscrivibili con riferimento alle posizioni soggettive indicate nella predetta disposizione normativa (perdite fiscali, nel caso di specie), che costituirà la base di calcolo per la determinazione dell’ammontare del credito d’imposta spettante.

Per quanto concerne, inoltre, la possibilità di convertire le imposte anticipate riferite alle perdite fiscali relative al periodo d’imposta 2020, si ritiene di non poter concordare con la soluzione individuata dal contribuente.

Il comma 1 del novellato articolo 44-bis, infatti, dispone che risultano trasformabili in credito d’imposta le attività per imposte anticipate relative alle perdite fiscali «non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, alla data della cessione».

Considerato che la disciplina in commento si applica alle cessioni dei crediti verso debitori inadempienti effettuate entro il 31 dicembre 2020, le perdite fiscali «non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 84» del TUIR corrispondono a quelle maturate alla data di cessione dei crediti, intendendosi per “maturate” quelle relative all’ultimo periodo d’imposta chiuso anteriormente alla predetta data di cessione (ie; relative al periodo d’imposta 2019, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare). Pertanto, sono escluse le perdite fiscali in fieri (i.e. in corso di formazione) relative al periodo d’imposta 2020.

Infine, si evidenzia che per poter beneficiare dell’agevolazione in argomento risulta necessario esercitare l’opzione prevista dall’articolo 11 del decreto legge n. 59 del 2016, in considerazione di quanto espressamente disposto dal comma 3 del novellato articolo 44-bis più volte citato, in base al quale «La trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti d’imposta è condizionata all’esercizio, da parte della società cedente, dell’opzione di cui all’articolo 11, comma 1, del decreto-legge 3 maggio 2016, n. 59, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 giugno 2016, n. 119»; ciò trova conferma, altresì, nella relazione tecnica al decreto Cura Italia, nella quale si legge che «Per poter trasformare le DTA in credito risulta necessario il pagamento di un canone dell’1,5% deducibile ai fini IRES ed IRAP».

Per le modalità di esercizio dell’opzione e di determinazione del canone da versare si rinvia a quanto stabilito nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 22 luglio 2016 (prot n. 117661/2016), attuativo delle disposizioni di cui al citato articolo 11 del decreto legge n. 59 del 2016, e alle istruzioni fomite dalla scrivente con la circolare n. 32 /E del 22 luglio 2016.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentali, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Resta, altresì, impregiudicato ogni potere di controllo dell’amministrazione finanziaria volto a verificare se la fattispecie descritta in istanza ed eventuali altri atti, fatti e/o negozi giuridici ad essa collegati possano condurre ad identificare un disegno abusivo censurabile ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000.