Credito d’imposta – Investimenti nella Zona economica speciale unica per il Mezzogiorno – Art. 16 del decreto-legge n. 124 del 2023 – Contratto di ”rent to buy” – Investimento agevolabile – Acquisto immobile – Ammissibilità – Condizioni – Risposta n. 240 del 3 dicembre 2024, n. 240 dell’Agenzia delle Entrate

Credito d’imposta – Investimenti nella Zona economica speciale unica per il Mezzogiorno – Art. 16 del decreto-legge n. 124 del 2023 – Contratto di ”rent to buy” – Investimento agevolabile – Acquisto immobile – Ammissibilità – Condizioni

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

ALFA S.p.A. (di seguito, ”Istante”) presenta un’istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a), della legge n. 212 del 2000 per chiedere chiarimenti in merito all’applicazione del credito d’imposta per gli investimenti nella Zona economica speciale per il Mezzogiorno (di seguito, rispettivamente, ”ZES unica” e ”Credito d’imposta ZES unica”), previsto dall’articolo 16 del decreto-legge 19 settembre 2023, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 novembre 2023, n. 162, alla fattispecie di seguito rappresentata.

L’Istante, che svolge l’attività di […] riferisce che il […] 2016 veniva stipulato un contratto di concessione del godimento con diritto di acquisto (contratto cd. di ”rent to buy” di seguito, anche ”Contratto”) tra la BETA S.r.l. […], in qualità di parte concedente, e la società GAMMA S.r.l., in qualità di parte conduttrice, avente ad oggetto un fabbricato (di seguito, ”Immobile”) […], con sovrastante lastrico solare, ove è alloggiato attualmente un impianto fotovoltaico.

L’Istante dichiara che la durata della concessione del godimento era stata stabilita dalle parti in anni quattro, a decorrere dal […] maggio 2016, con possibilità di proroga (poi avvenuta fino al […] aprile 2024) e che il corrispettivo del Contratto era stato convenuto in euro […] mensili, composti da euro […] come corrispettivo della concessione del godimento e euro […] come parte da imputare a prezzo di vendita.

L’Istante fa presente:

che il Contratto è stato poi ceduto da GAMMA S.r.l. alla stessa Istante il […] dicembre 2020;

di aver, una volta divenuta società per azioni, esercitato l’opzione di riscatto del bene concesso in godimento con diritto di acquisto dell’Immobile (ai sensi dell’articolo 23 del decreto-legge 12 settembre 2014, n. 133, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 novembre 2014, n. 164) con la stipula del relativo contratto di acquisto avvenuta in data […] aprile 2024 e il pagamento di euro […] (al netto dell’importo di euro […] versati a titolo di acconto previsti con il Contratto).

L’Istante vorrebbe accedere al Credito d’imposta ZES unica per gli investimenti facenti parte di un progetto di investimento iniziale relativo all’acquisto di nuovi macchinari, impianti e attrezzature varie e dell’Immobile strumentale citato.

In merito, chiarisce che l’investimento sarà costituito dall’Immobile oggetto di riscatto per euro […] e da nuovi macchinari e attrezzature per ulteriori euro […], utili al fine di realizzare una nuova unità produttiva.

Quanto sopra premesso, l’Istante chiede quale sia ”l’esatto momento di effettuazione dell’investimento relativo all’immobile acquistato […], a seguito dell’esercizio dell’opzione di riscatto valido per accedere all’agevolazione in commento” e, in particolare, se possa fruire del Credito d’imposta ZES unica in relazione alle spese sostenute per l’acquisto dell’Immobile, avvenuto mediante un contratto di ”rent to buy”, con l’esercizio dell’opzione ivi prevista, con contratto di acquisto stipulato il […] aprile 2024.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che al ”rent to buy” immobiliare sia applicabile la regola generale secondo la quale, per individuare il momento in cui ai fini fiscali rileva il trasferimento del bene immobile, occorre considerare la data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà.

Nel caso in esame, tale momento sarebbe identificabile nel 2024, dato che in tale anno è avvenuto il trasferimento della proprietà immobiliare, in quanto l’effetto traslativo della proprietà dell’immobile oggetto del contratto di ”rent to buy” si realizza solo ed esclusivamente nel momento in cui il conduttore decide di esercitare il diritto di acquisto, in applicazione dell’articolo 109 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, ”TUIR”).

L’Istante ritiene quindi agevolabile l’acquisto dell’Immobile a seguito dell’esercizio dell’opzione di riscatto, in quanto l’effetto traslativo della proprietà è avvenuto nel 2024, ”anche se l’operazione di rent to buy è iniziata nel 2016”.

Al riguardo l’Istante precisa che richiederà l’agevolazione prevista dalla disciplina sul Credito d’imposta ZES unica solo sull’importo versato al momento dell’esercizio del riscatto, ossia sull’importo di euro […], oltre che sull’importo relativo all’acquisto di macchinari e attrezzature per euro […].

A sostegno della soluzione interpretativa prospettata, l’Istante richiama il contenuto (i) della risposta ad interpello pubblicata sub n. 23 del 2024, che, con riferimento al credito d’imposta per gli investimenti nelle Zone economiche speciali di cui all’articolo 5 del decreto-legge 20 giugno 2017, n. 91, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2017, n. 123, ha chiarito che l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione segue le regole generali di competenza previste dall’articolo 109 del TUIR, e (ii) della circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015, che ha evidenziato la non riconducibilità dello schema giuridico che caratterizza il contratto di ”rent to buy” alla locazione con clausola di trasferimento del bene vincolante per entrambe le parti, con conseguente inapplicabilità dell’articolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, si evidenzia che la presente risposta prescinde da ogni valutazione in merito alla natura dei beni indicati nell’istanza, alla loro eleggibilità ai fini del Credito d’imposta ZES unica, al quantum dell’investimento e del credito d’imposta spettante, e alla sussistenza degli ulteriori requisiti e condizioni per l’applicazione della relativa disciplina agevolativa, tra i quali, in primis, la configurabilità di un ”progetto d’investimento iniziale” conforme alla disciplina unionale (nel prosieguo indicata) e il rispetto del limite del 50% del valore dell’investimento in immobili e in terreni in relazione al valore complessivo dell’investimento agevolato, nonché in merito alla concreta qualificazione, al di là del nomen juris adottato, del contratto menzionato in istanza, il cui riscontro non è oggetto di interpello.

Resta impregiudicato, pertanto, qualsiasi potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria in merito a tali profili.

Occorre ricordare che l’articolo 16 del decreto-legge n. 124 del 2023 ha introdotto, per il 2024, la nuova disciplina del Credito d’imposta ZES unica in relazione agli investimenti realizzati da imprese nell’ambito di strutture produttive ubicate in determinati ambiti territoriali individuati dal legislatore.

Il comma 2 dell’articolo 16 indica gli investimenti agevolabili, che devono rispettare determinate caratteristiche, tra le quali far parte di un ”progetto di investimento iniziale”, così come definito all’articolo 2, punti 49, 50 e 51, del Regolamento UE n. 651/2014 del 17 giugno 2014 (di seguito, ”Regolamento 2014 GBER”) ed essere relativi all’acquisto, anche mediante locazione finanziaria, di nuovi impianti, macchinari e attrezzature, nonché all’acquisto di terreni e all’acquisizione, realizzazione o ampliamento di immobili strumentali agli investimenti.

Il decreto del Ministro per gli affari europei, il Sud, le politiche di coesione e il PNRR di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze del 17 maggio 2024 (di seguito, ”Decreto”), emanato in attuazione di quanto disposto dal comma 6, terzo periodo, dello stesso articolo 16, ha definito le modalità di accesso al beneficio, nonché i criteri e le modalità di applicazione e di fruizione del Credito d’imposta ZES unica.

Ai fini qui d’interesse, si evidenzia che, in base all’articolo 3, comma 1, del Decreto sono agevolabili ”gli investimenti, facenti parte di un progetto di investimento iniziale […] realizzati dal 1° gennaio 2024 al 15 novembre 2024, relativi all’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di nuovi macchinari, impianti e attrezzature varie destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nella ZES unica, nonché all’acquisto di terreni e all’acquisizione, alla realizzazione ovvero all’ampliamento di immobili strumentali agli investimenti ed effettivamente utilizzati per l’esercizio dell’attività nella struttura produttiva di cui all’art. 2, comma 1”.

Con riferimento al momento di effettuazione dell’investimento, rilevante ai fini dell’imputazione dello stesso al periodo di vigenza dell’agevolazione, il successivo comma 4 dispone che lo stesso vada individuato secondo le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, a prescindere dai principi contabili adottati.

Richiamate le disposizioni d’interesse, nel caso in esame l’Istante riferisce di aver acquisito l’Immobile stipulando l’atto di compravendita il […] aprile 2024, a seguito dell’esercizio dell’opzione di riscatto di detto bene, in relazione al quale era stato concluso, nel 2016, un contratto di ”rent to buy” (al quale era subentrato, per effetto della cessione da parte di GAMMA S.r.l.).

Al riguardo, la circolare n. 4/E del 2015, premesso che il ”rent to buy” è ”una fattispecie contrattuale, diversa dalla locazione finanziaria, volta a conferire al conduttore l’immediato godimento dell’immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento […]”, ha evidenziato le caratteristiche di detta tipologia contrattuale, chiarendo che ”i contratti di godimento di immobili in funzione della successiva alienazione, disciplinati dall’articolo 23 in commento, sono caratterizzati dai seguenti elementi:

immediata concessione in godimento di un immobile verso il pagamento di canoni;

diritto del conduttore di acquistare successivamente il bene;

imputazione di una quota dei canoni, nella misura indicata nel contratto, al corrispettivo del trasferimento”.

Il citato documento di prassi ha altresì precisato, al paragrafo 3.1.1, sempre in relazione ai contratti di ”rent to buy” che ”l’articolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR, prevede, per i beni immobili, che i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione si considerano sostenute ”alla data (…) della stipulazione dell’atto” di compravendita” e che ”[…] lo schema giuridico che caratterizza la norma in esame non è riconducibile alla locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti […]” (sottolineatura aggiunta).

Delineate le caratteristiche del contratto di ”rent to buy” immobiliare, si evidenzia che nella risposta ad interpello pubblica sub n. 198 del 2024, relativa al credito d’imposta di cui all’articolo 1, commi da 1054 a 1058, della legge 30 dicembre 2020, n. 178, detta tipologia contrattuale non è stata ritenuta integrare una modalità di acquisizione dei beni eleggibili al citato credito d’imposta ”perché detti beni risultano al momento del loro acquisto già utilizzati a diverso titolo della stessa Società in base al descritto contratto di ”rent to buy” e, pertanto, sono privi dell’imprescindibile requisito della novità del bene oggetto d’investimento”.

Ai fini della fattispecie in esame, si evidenzia che il comma 3 dell’articolo 3 del Decreto riconosce la spettanza del Credito d’imposta ZES unica per gli investimenti in beni immobili strumentali ”anche se riguardanti beni già utilizzati dal dante causa o da altri soggetti per lo svolgimento di un’attività economica, fermo restando quanto previsto dagli articoli 2, punti 49, 50 e 51, e 14 del regolamento (UE) n. 651/2014, del 17 giugno 2014”.

In base a tale previsione, dunque, per quanto riguarda gli investimenti aventi ad oggetto immobili strumentali, il requisito della ”novità” (dell’immobile) non è previsto essendo agevolabili anche gli investimenti che comportano l’acquisto di un immobile già utilizzato ”a diverso titolo” dallo stesso acquirente-investitore, eccezion fatta occorre sottolineare per i casi in cui il requisito in questione è richiesto da disposizioni unionali, visto l’espresso richiamo contenuto nel citato comma 3 dell’articolo 3 del Decreto all’articolo 14 del Regolamento 2014 GBER (il quale, al paragrafo 6, prevede che ”[t]ranne per le PMI o per l’acquisizione di uno stabilimento, gli attivi acquisiti devono essere nuovi”).

Alla luce di quanto sopra, nel caso prospettato di acquisto di un immobile nell’ambito di un contratto di ”rent to buy”, l’investimento immobiliare si ritiene, ai fini del Credito d’imposta ZES unica, (i) effettuato al momento della stipula del contratto di acquisto del bene immobile nel rispetto di quanto previsto dall’articolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR, e (ii) eleggibile per detto Credito sempre a condizione che vengano rispettate le previsioni e le condizioni degli articoli 2, punti 49, 50 e 51, e 14 del Regolamento 2014 GBER (che, si ribadisce, non sono oggetto di interpello) non essendo richiesto dalla disciplina del Credito d’imposta ZES unica il requisito della ”novità” per gli immobili nei termini e con i limiti sopra indicati.

Il presente parere viene reso sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi esaminati, assunti acriticamente così come esposti nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta realizzazione, fermi restando gli ordinari poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria.