AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 198 del 10 ottobre 2024

Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi – Art. 1, commi da 1051 a 1063, della legge n. 178 del 2020 – Acquisto dei beni – Contratto di ”rent to buy” – Non spettanza

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

ALFA S.P.A. (di seguito, ”Società”) presenta un’istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a), della legge 27 luglio 2000, n. 212, per chiedere chiarimenti in ordine all’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 1, commi da 1051 a 1063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (Legge di Bilancio 2021), e successive modifiche e integrazioni, concernenti il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale dei processi produttivi (di seguito, ”Credito d’imposta”), in relazione alla fattispecie di seguito rappresentata.

La Società fa presente di operare prevalentemente nel settore dei […].

La Società evidenzia che intende ampliare la dotazione di beni strumentali, nello specifico di […], che ritiene avere le caratteristiche tecniche per poter accedere al summenzionato Credito d’imposta e che la tipologia di contratto che intende adottare per l’acquisizione ed il godimento di detti beni è il ”rent to buy” (di seguito, anche ”Contratto”), in cui il potenziale acquirente/locatario ottiene immediatamente la disponibilità del bene contro il pagamento di canoni, con la possibilità di acquistare successivamente il bene trascorso un lasso di tempo predeterminato.

L’operazione realizzata tramite detto schema contrattuale, a suo avviso, si articola in due fasi: nella prima, si realizza l’immediato godimento del bene a fronte del pagamento di un canone; nella seconda, ”il conduttore ha l’obbligo di acquisto del bene, imputando al prezzo di vendita del bene una quota parte del canone indicato nel contratto” […].

La Società fa presente che il modello del ”rent to buy”, introdotto nel diritto italiano, in campo immobiliare, dall’articolo 23 del decreto-legge 11 settembre 2014, n. 133, convertito, con modificazioni, con la legge 11 novembre 2014, n. 164, è attualmente sempre più utilizzato anche per l’acquisto di beni mobili, quali quelli oggetto della presente istanza.

La Società precisa che:

”il conduttore ha l’obbligo di acquistare il bene alla fine del contratto di ”Rent to buy”, quindi con un vincolo ancor più forte rispetto alla semplice facoltà di acquisire il bene a fine locazione prevista dai contratti di leasing […]”;

da un punto di vista contabile, ”dal momento della consegna, i beni oggetto del contratto non risulteranno più iscritti nel bilancio del locatore, ma in quello del conduttore, con la contropartita di un debito verso il locatore, e […] il conduttore assoggetterà tale bene ad ammortamento, per farne concorrere il relativo costo, pro quota nel tempo, alla determinazione del risultato d’esercizio, mentre il locatore, da un punto di vista patrimoniale, iscriverà un credito verso il conduttore, commisurato alla quota parte del prezzo da corrispondere con le rate ed al saldo finale del prezzo”.

Tanto rappresentato, la Società osserva che il comma 1054 dell’articolo 1 della Legge di Bilancio 2021, che ha disciplinato il Credito d’imposta, prorogato dall’articolo 1, comma 44, della legge n. 234 del 2021, per gli investimenti in ”beni materiali e immateriali non 4.0” richiama espressamente quale modalità di effettuazione dell’investimento i contratti di locazione finanziaria, mentre tale riferimento non compare nei successivi commi da 1055 a 1058 dello stesso articolo, riferiti ai ”beni 4.0”.

Ciò premesso, la Società chiede conferma che ”il mancato richiamo ai contratti di leasing, o ad altre modalità di acquisizione dei beni agevolabili, nei successivi commi da 1055 a 1058 dello stesso articolo della L. 178/2021, riferiti invece ai beni ”4.0” non rappresenti una esclusione degli stessi dal novero delle modalità di acquisizione dei beni che danno diritto al credito d’imposta” (sottolineatura aggiunta).

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La Società fa presente che, con riferimento a discipline agevolative analoghe a quella in esame, la rilevanza delle operazioni di locazione finanziaria sia riconosciuta sulla base di un principio di sostanziale equivalenza tra l’acquisto e l’acquisizione del bene stesso tramite contratto di leasing (cfr. risoluzione n. 4/E del 7 gennaio 2009) e che tale criterio è finalizzato ad assicurare nel tempo, in relazione alle mutevoli condizioni di mercato, la necessaria neutralità fiscale della scelta aziendale tra acquisizione dei beni in proprietà, in leasing o in altre forme di acquisto.

Alla luce di tali considerazioni, la Società è del parere che il mancato riferimento ai contratti di locazione finanziaria, o ad altre modalità di acquisto dei beni, quale anche l’illustrato ”rent to buy”, nei commi 1055, 1056,  1057 e 1058 dell’articolo 1 della Legge di Bilancio 2021 ai fini della individuazione degli investimenti agevolabili, sia da imputare a un mero difetto di coordinamento formale e non alla volontà del legislatore di circoscrivere le modalità di effettuazione degli investimenti agevolabili alla sola acquisizione in proprietà dei beni.

La Società, pertanto, ritiene che anche l’acquisizione di beni agevolati ”Transizione 4.0” mediante il ”rent to buy” così come descritta nell’istanza in esame sia da annoverarsi, a pieno titolo, tra le modalità che consentono accesso al Credito d’imposta, implicando tale modalità di acquisto da un punto di vista contabile (al pari dell’acquisizione in proprietà) che dal momento della consegna i beni oggetto del Contratto siano iscritti nel bilancio del conduttore, con la contropartita di un debito verso il locatore, e che il conduttore assoggetti tali beni ad ammortamento per farne concorrere il relativo costo, pro quota nel tempo, alla determinazione del risultato d’esercizio.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, occorre evidenziare che il presente parere prescinde da ogni valutazione in merito alla natura dei beni indicati in istanza, alla loro eleggibilità ai fini del Credito d’imposta e alla sussistenza degli ulteriori requisiti per fruire dello stesso, nonché in ordine alla rappresentazione contabile del contratto di ”Rent to buy” descritta in istanza.

Resta, pertanto, impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria su tali aspetti.

Ciò premesso, giova ricordare che l’articolo 1, commi da 91 a 94 e 97, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 ha introdotto una agevolazione fiscale per le imprese che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi dal 15 ottobre al 31 dicembre 2016, prevedendo la possibilità di dedurre quote di ammortamento e canoni di locazione finanziaria maggiorati del 40 per cento (c.d. super ammortamento).

L’articolo 1, commi da 8 a 13, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (di seguito, ”legge di bilancio 2017”) ha previsto la ”proroga” e il ”rafforzamento” (c.d. iperammortamento) della disciplina relativa alla maggiorazione del costo di acquisizione di determinati beni (specificamente indicati nell’allegato A alla medesima legge) ai fini della deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria.

Con l’articolo 1, commi da 185 a 197, della legge di bilancio per il 2020 (legge n. 160 del 2019), in luogo delle maggiorazioni del costo di acquisizione summenzionate, è stato introdotto, per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio al 31 dicembre 2020 (ovvero fino al 30 giugno 2021 a condizione che, entro il 31 dicembre 2020, l’ordine risulti accettato dal venditore e siano stati pagati acconti per almeno il 20% del costo di acquisizione) un credito d’imposta, la cui entità è diversificata in funzione della tipologia dei beni agevolabili.

Successivamente, l’articolo 1, commi da 1051 a 1063, della legge n. 178 del 2020 (Legge di Bilancio 2021), ha prorogato e rimodulato la disciplina del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi introdotta dall’articolo 1, commi 185 197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020), in sostituzione delle agevolazioni in materia di investimenti in beni strumentali nuovi accordate dalle precedenti normative sotto forma di maggiorazione del costo fiscalmente ammortizzabile (note come ”super ammortamento” e ”iper ammortamento”) a seguito alla ridefinizione della disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale Impresa 4.0.

Ai fini qui d’interesse, con la circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 è chiarito che i beneficiari del Credito d’imposta in esame sono i proprietari e i locatari finanziari (cfr. paragrafo 2.1).

Con riferimento al mancato richiamo ai contratti di leasing quale modalità di effettuazione degli investimenti agevolabili nei commi da 1055 a 1058 dell’articolo 1 della Legge di Bilancio 2021, la suddetta circolare evidenzia che ‘‘il mancato riferimento ai contratti di locazione finanziaria nei commi 1055, 1056, 1057 e 1058 della legge di bilancio 2021, ai fini della individuazione degli investimenti agevolabili, sia da imputare a un mero difetto di coordinamento formale e non alla volontà del legislatore di circoscrivere le modalità di effettuazione degli investimenti agevolabili alla sola acquisizione in proprietà dei beni”, essendo tale criterio ”finalizzato ad assicurare nel tempo, in relazione alle mutevoli condizioni di mercato, la necessaria neutralità fiscale della scelta aziendale tra acquisizione dei beni in proprietà o in leasing”. Il medesimo documento specifica che per il locatario finanziario il parametro di commisurazione del Credito d’imposta spettante è rappresentato dal ”costo per l’acquisto del bene” sostenuto dal locatore, concludendo che ”ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante al locatario, non assume alcuna rilevanza il prezzo di riscatto dallo stesso pagato all’atto di esercizio del diritto di opzione” (cfr. paragrafo 4.4).

Acclarato, quindi, che non sussiste alcun dubbio interpretativo in merito alla rilevanza, ai fini del Credito d’imposta come disciplinato dei richiamati commi, dell’acquisizione dei beni agevolabili mediante un contratto di leasing, in merito alla possibilità di acquisire gli stessi mediante un contratto di ”rent to buy” nei termini descritti in istanza, si osserva quanto segue.

La disciplina del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione (il c.d. contratto di ”rent to buy”) è stata introdotta dall’articolo 23 del decreto-legge 12 settembre 2014, n. 133, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 novembre 2014, n. 164, con riferimento all’acquisto di immobili.

Come evidenziato nella circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015, ”si tratta di una fattispecie contrattuale, diversa dalla locazione finanziaria, volta a conferire al conduttore l’immediato godimento dell’immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento’‘.

La relazione illustrativa alla norma istitutiva chiarisce che la nuova tipologia contrattuale di cui all’articolo 23 ”è a ‘maglie larghe’ per consentire all’autonomia privata di meglio modulare il contenuto del contratto in funzione delle specifiche esigenze e nell’ottica del miglior soddisfacimento degli interessi di entrambe le parti. Con la norma in esame si è inteso, pertanto, disciplinare il rapporto contrattuale nel periodo antecedente l’alienazione dell’immobile, pur lasciando ampi spazi all’autonomia delle parti”.

Con riferimento all’inquadramento civilistico del contratto, il paragrafo 1 della richiamata circolare n. 4/E riassume le caratteristiche del contratto di ”rent to buy”, chiarendo che ”[i]n sintesi, i contratti di godimento di immobili in funzione della successiva alienazione, disciplinati dall’articolo 23 in commento, sono caratterizzati dai seguenti elementi:

immediata concessione in godimento di un immobile verso il pagamento di canoni;

diritto del conduttore di acquistare successivamente il bene;

imputazione di una quota dei canoni, nella misura indicata nel contratto, al corrispettivo del trasferimento”.

Delineati in linea generale gli elementi che caratterizzano il contratto di ”rent to buy” in ambito immobiliare e, in particolare, la circostanza che lo stesso implica il godimento del bene a fronte del pagamento di canoni fino a quando non intervenga il suo acquisto, giova osservare che non è di competenza della scrivente individuare i diritti e gli obblighi in concreto assunti dalle parti nell’ambito del rapporto contrattuale dedotto in istanza, né l’esatta qualificazione giuridica del contratto rappresentato (posto che il contratto richiamato in istanza viene dalla Società ricondotto alla fattispecie del ”rent to buy”, tipologia contrattuale che ha ordinariamente per oggetto immobili, ma che, nel caso qui in esame, risulta avere come oggetto beni mobili).

Analogamente, in questa sede esula dalle competenze della scrivente ogni valutazione in ordine alle modalità di contabilizzazione riferite ai beni oggetto del contratto di ”rent to buy” adottate dalla Società, fermo restando che, per quanto concerne il momento di effettuazione dell’investimento, deve farsi riferimento alle disposizioni in tema di competenza di cui all’articolo 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (cfr. circolare n. 4/E del 2017).

Ciò posto, in base a quanto evidenziato nell’istanza e considerato il richiamo da parte della Società alla figura contrattuale del ”rent to buy”, si rileva che il conduttore avrebbe ”l’obbligo di acquistare il bene alla fine del contratto di ”Rent to buy”” (sottolineatura aggiunta), dal che si desume che:

esclusivamente al termine del periodo convenuto nell’ambito del contratto dedotto in istanza di concessione in godimento del bene da parte del fornitore concedente, il cliente conduttore acquisirà la piena proprietà del bene;

durante tale periodo (quello di concessione in godimento), il cliente conduttore utilizzerà un bene non di sua proprietà (ma del fornitore concedente).

Al riguardo, si richiama la risposta ad interpello pubblicata sub n. 41 del 17 gennaio 2023, nella quale è stato chiarito che ”risultano esclusi dal beneficio i beni utilizzati dai […] (soggetti locatari) in base ad un contratto di locazione operativa. Per tali beni, il credito d’imposta, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare in linea teorica all’impresa che effettua la locazione operativa […], essendo la finalità dell’agevolazione quella di ”incentivare l’effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall’impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l’attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa”.

In senso conforme, con risposta ad interpello pubblicata sub n. 109 del 21 maggio 2024 è stato escluso che, in caso di noleggio di un bene agevolabile, ancorché seguito dall’acquisto dello stesso, senza soluzione di continuità, da parte del soggetto originario locatario/utilizzatore dello stesso, possa applicarsi la disciplina agevolativa in esame, poiché come argomentato nella richiamata risposta ”l’agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati”.

Alla luce di quanto sopra, si ritiene che il contratto di ”rent to buy” come rappresentato in istanza non integri una utile modalità di acquisizione dei beni eleggibili ai fini del Credito d’imposta.

Conseguentemente, non si concorda con la soluzione interpretativa prospettata della Società, ritenendosi che quest’ultima non possa fruire del Credito d’imposta per l’acquisto dei beni agevolabili tramite il descritto contratto di ”rent to buy” perché detti beni risultano al momento del loro acquisto già utilizzati a diverso titolo della stessa Società in base al descritto contratto di ”rent to buy” e, pertanto, sono privi dell’imprescindibile requisito della novità del bene oggetto d’investimento.

Si ribadisce che esula dalla presente risposta ogni ulteriore e diversa valutazione tesa ad una riqualificazione/valutazione del Contratto menzionato in istanza, restando sul punto impregiudicati i poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria.