AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 22 dicembre 2021, n. 848
Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi – Esclusione dei beni gratuitamente devolvibili – Articolo 1, comma 187, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 e articolo 1, comma 1053, della legge 30 dicembre 2020, n. 178
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
Quesito
La società ALFA SPA (di seguito anche “ALFA”, “Società” o “Istante”) chiede chiarimenti in merito al credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi previsto dall’articolo 1, commi 184-197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), e dall’articolo 1, commi 1051-1063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021); il dubbio interpretativo dell’Istante riguarda, in particolare, l’ipotesi di esclusione dall’agevolazione dei “beni gratuitamente devolvibili” delle imprese operanti in concessione e a tariffa in determinati settori.
ALFA è una società per azioni (direttamente e totalmente partecipata dalla Città Metropolitana di … e da diversi Comuni) che opera nel settore dei servizi idrici, gestendo – in virtù della Convenzione stipulata il … e adeguata in data … alle disposizioni contenute nella Delibera dell’Autorità di Regolazione per Energia Reti e Ambiente n. 656/2015/R/IDR (di seguito “Convenzione”) – il Servizio Idrico Integrato (“SII”) dell’ATO Città Metropolitana di … a far data dal … 201n fino al … 203n
Nello specifico, ALFA realizza un servizio di gestione e miglioramento dell’infrastruttura attraverso cui viene fornito il servizio idrico, mentre l’ente concedente controlla e regolamenta la destinazione e l’uso delle infrastrutture in concessione (rete idrica) e stabilisce le condizioni che il concessionario deve rispettare quando opera verso gli utenti.
L’accordo di concessione ha ad oggetto anche la costruzione di nuove infrastrutture destinate a pubblici servizi e la gestione degli stessi in concessione.
Il concessionario è responsabile del mantenimento e dell’ampliamento dell’infrastruttura e, a fronte di tali obblighi, l’accordo di concessione riconosce ad esso un corrispettivo (tariffa) derivante dalle somme pagate dagli utenti serviti.
L’Istante riferisce letteralmente che la Convenzione disciplina “la devoluzione non gratuita delle infrastrutture prevedendo che al termine della concessione, ove si verificasse l’ipotesi di mancato rinnovo, o in caso di revoca e rinuncia, le stesse devono essere trasferite al concessionario subentrante – comprensive anche delle opere di ampliamento realizzate dal concessionario. In caso di subentro il nuovo concessionario deve, infatti, corrispondere al precedente gestore, ai sensi dell’art. … , un rimborso da quantificare in base ai criteri stabiliti dalla pertinente regolazione dell’AEEGSI (oggi, ARERA), determinato in misura sostanzialmente corrispondente alla differenza tra il costo complessivo sostenuto per la realizzazione delle opere al netto delle quote di ammortamento già dedotte” (v. pagg. … e … dell’istanza di interpello).
ALFA fa presente di aver realizzato delle opere di ampliamento delle infrastrutture oggetto di concessione e di aver effettuato, nel corso dell’esercizio 2020, degli investimenti in beni strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale dei processi aziendali che presentano i requisiti per accedere ai benefici previsti dall’articolo 1, commi 184-197, della legge di bilancio 2020.
A tale riguardo, l’Istante evidenzia che il comma 187 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2020 esclude dall’ambito oggettivo di applicazione della nuova disciplina del credito d’imposta, tra gli altri, i “beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa”nel settore “dell’acqua”.
Pertanto, la Società, nel quadro dell’esclusione prevista dal citato comma 187, chiede di poter beneficiare del credito d’imposta in questione per i beni strumentali acquistati nell’anno 2020, visto che l’indennizzo previsto dall’articolo … della Convezione configurerebbe, a detta dell’Istante, una “devoluzione non gratuita” delle infrastrutture.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L’Istante evidenzia come la legge n. 160 del 2019 non fornisca una definizione di “beni gratuitamente devolvibili”, lasciando all’interprete il compito di individuare in concreto il campo di applicazione della nuova disciplina agevolativa, circoscrivendo il presupposto oggettivo.
Secondo la Società, un’interpretazione letterale dell’espressione “beni gratuitamente devolvibili” porta ad escludere dall’agevolazione solamente quei beni che, sulla base degli accordi di concessione, devono essere devoluti gratuitamente al termine della concessione, ove si verificasse l’ipotesi di mancato rinnovo o in caso di revoca e rinuncia.
La formulazione letterale della disposizione in esame ed il preciso riferimento alla “gratuità” della devoluzione in essa contenuto non consente di utilizzare metodi interpretativi estensivi/analogici.
Pertanto, ALFA ritiene di non dover escludere dall’agevolazione in esame gli investimenti effettuati sull’infrastruttura che prevedono il riconoscimento di un valore di subentro/indennizzo al termine della concessione, ancorché attratti alla disciplina IRES dei beni gratuitamente devolvibili.
A supporto della propria tesi, l’Istante richiama due documenti di prassi riguardanti il super e l’iper ammortamento: la circolare n. 4/E del 30 marzo 2017, nella quale è stato precisato che, agli effetti della quantificazione del costo agevolabile, non rilevano “i differenti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti per i soggetti IAS adopter”, e la risoluzione n. 74/E del 14 settembre 2016, in cui è stata riconosciuta “l’ammissibilità all’agevolazione dei beni gratuitamente devolvibili” (v. pag. … dell’istanza di interpello).
Parere dell’Agenzia delle entrate
Il quesito dell’Istante riguarda la possibilità di poter beneficiare del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, di cui all’articolo 1, commi 184-197 della legge 27 dicembre 2019, n. 160, per i beni rientranti nel c.d. “perimetro concessorio” in ragione del fatto che la Società, al momento di cessazione della concessione, ha diritto ad un compenso/corrispettivo derivante dal trasferimento dei beni al gestore subentrante (“determinato in misura sostanzialmente corrispondente alla differenza tra il costo complessivo sostenuto per la realizzazione delle opere al netto delle quote di ammortamento già dedotte” – v. pagg. … e … dell’istanza di interpello), circostanza che determinerebbe, ad avviso dell’Istante, l’assenza della gratuita devoluzione degli stessi.
Al riguardo, si rileva che l’articolo 1, comma 187, della legge di bilancio 2020 e l’articolo 1, comma 1053, della legge di bilancio 2021 – diversamente dalle analoghe misure agevolative per gli investimenti in beni strumentali disciplinate dalle precedenti leggi di bilancio (il riferimento è al super ammortamento di cui all’articolo 1, commi 91-94 e 97, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 e ss.mm.ii., e all’iper ammortamento di cui all’articolo 1, commi 9-13, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 e ss.mm.ii.) – hanno previsto l’espressa esclusione dall’ambito oggettivo dell’agevolazione dei “beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti”.
Con tale previsione, il legislatore ha evidentemente inteso escludere dalle nuove misure sovvenzionali – che per loro stessa natura sono in via di principio finalizzate ad incentivare l’effettuazione di nuovi investimenti che altrimenti l’impresa non intraprenderebbe o intraprenderebbe in misura minore – gli investimenti la cui realizzazione costituisca adempimento dei precisi obblighi assunti dalle imprese operanti nell’ambito della gestione in concessione di attività regolate, trattandosi di investimenti la cui effettuazione e la cui “remunerazione” trovano diretta corrispondenza nel piano economico-finanziario del contratto di concessione e nella determinazione della tariffa.
Proprio in ragione di tali specifici elementi giuridici ed economici della fattispecie, nell’ambito delle convenzioni che regolano i rapporti tra l’ente concedente e i gestori è previsto, di regola, che al termine del rapporto i beni rientranti nel perimetro concessorio siano oggetto di devoluzione obbligatoria finale al soggetto concedente, non potendo l’impresa concessionaria disporne autonomamente così come avviene invece per i beni appartenenti al “patrimonio proprio”.
Agli effetti dell’applicazione delle nuove misure agevolative, quindi, diversamente dall’impostazione seguita nelle precedenti discipline, occorre distinguere: i) gli investimenti in beni non rientranti nel perimetro concessorio, la cui effettuazione non discende da alcun obbligo assunto nell’ambito della concessione e sui quali il gestore-proprietario può esercitare gli ordinari diritti di disposizione, sia nel corso della concessione, sia al termine della stessa (tali beni, quindi, possono formare oggetto di cessione nei confronti di qualunque soggetto e nell’ambito di una ordinaria operazione commerciale effettuata sulla base del prezzo riconosciuto dal mercato e delle scelte gestionali più convenienti per l’impresa); ii) gli investimenti in beni rientranti nel perimetro concessorio, la cui effettuazione discende dagli obblighi assunti dal titolare della concessione e in relazione ai quali, al termine della concessione, l’impresa concessionaria non gode di analogo potere dispositivo, essendo tenuta all’obbligo di devoluzione degli stessi secondo quanto previsto sin dall’origine in sede di concessione.
Ciò posto, si ritiene che non vi siano dubbi circa la possibilità – al ricorrere di tutti i requisiti previsti dalla legge – di applicare le nuove misure agevolative per i beni non rientranti nel perimetro concessorio e per i quali, come detto, non sussiste alcun obbligo di devoluzione finale all’ente concedente ovvero al soggetto subentrante.
Diversamente, i beni rientranti nel perimetro della concessione devono ritenersi esclusi dall’ambito oggettivo delle nuove misure agevolative, in forza di quanto previsto dalle richiamate disposizioni della legge n. 160 del 2019 e della legge n. 178 del 2020.
In tal senso, pertanto, nessun rilievo assume la circostanza che la concessione preveda, nel caso in cui detti beni non siano stati interamente ammortizzati al termine del rapporto concessorio, che il gestore subentrante corrisponda al gestore uscente un importo – a titolo di indennizzo – pari al costo non ancora ammortizzato.
Tale elemento, infatti, non è idoneo a modificare la qualificazione dei beni in questione nell’ambito del rapporto di concessione e, di conseguenza, neanche la configurazione dei medesimi agli effetti delle discipline agevolative.
In particolare, il diritto per il gestore uscente a vedersi riconosciuto un indennizzo a carico del gestore subentrante, parametrato al costo residuo dei beni, non solo non è in contraddizione con l’obbligo di devoluzione degli stessi, ma neanche con la (presunta) “gratuità” di tale devoluzione.
Più precisamente, l’indennizzo in questione non costituisce il corrispettivo ottenuto a seguito di una (libera) cessione a titolo oneroso dei beni, ma trova causa nello stesso rapporto di concessione.
L’indennizzo assume, per il gestore uscente, natura e funzione di elemento di riequilibrio economico-finanziario della gestione (nel caso in cui le relative vicende non abbiano consentito il completo recupero, sotto forma di ammortamento, degli investimenti nei beni rientranti nel perimetro concessorio) e costituisce, per il gestore subentrante, il costo degli investimenti che lo stesso sarebbe stato tenuto ad effettuare in attuazione degli obblighi previsti dalla convenzione con l’ente concedente; peraltro, è appena il caso di osservare, a conferma della natura e della funzione di tale indennizzo, che in sua mancanza il soggetto subentrante si troverebbe a godere di un ingiustificato arricchimento a danno del soggetto uscente.
Tali conclusioni sono coerenti con quanto disposto dal Consiglio di Stato (Sez. V) con la sentenza n. 4586 del 3 settembre 2001, riguardante un contenzioso relativo all’affidamento del servizio idrico integrato da parte di alcuni enti locali. In tale occasione, il Consiglio di Stato ha chiarito che l’indennizzo (spettante al gestore al momento della cessazione dell’affidamento nel caso in cui i beni da restituire ai Comuni non siano stati completamente ammortizzati), “rimediando ad una possibile perdita del gestore, non in grado di esaurire il processo di ammortamento…, non contraddice affatto la gratuità essenziale della devoluzione, ma corregge solo un pregiudizio certo, lesivo dell’equilibrio sul quale si regge l’affidamento”.
Ad ulteriore conferma che la presenza di un indennizzo – nei termini sopra delineati – non muti la qualificazione di “beni gratuitamente devolvibili” degli investimenti rientranti nel perimetro concessorio, si richiama la risoluzione n. 231/E del 29 dicembre 2003, avente ad oggetto – tra l’altro – il trattamento, ai fini del reddito d’impresa, dell’indennizzo corrisposto da un concessionario subentrante al concessionario uscente, prima del completo ammortamento da parte di quest’ultimo delle opere costruite in concessione (in misura pari alla differenza tra il costo complessivo sostenuto per la realizzazione delle opere e la somma delle quote di ammortamento già dedotte).
Con tale documento di prassi amministrativa è stato precisato che il costo residuo da ammortizzare rappresenta per il concessionario uscente un componente negativo straordinario che, da un punto di vista economico e fiscale, è “bilanciato” dal componente positivo rappresentato dall’indennizzo pagato dal concessionario subentrante; in tal modo viene riconosciuta la funzione “riequilibratrice” svolta dall’indennizzo nell’ambito delle vicende concessone nonché, implicitamente, la sua irrilevanza ai fini della qualificazione dei beni in questione alla stregua di beni gratuitamente devolvibili.
Alla luce di quanto sopra esposto, i beni rientranti nel perimetro concessorio sono esclusi dall’ambito di applicazione dei crediti d’imposta in esame, ai sensi dell’articolo 1, comma 187, della legge di bilancio 2020 e dell’articolo 1, comma 1053, della legge di bilancio 2021.
Il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi presentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della correttezza del comportamento contabile e fiscale adottato dalla Società relativamente ai beni gratuitamente devolvibili; tali circostanze, infatti, richiedendo un esame di fatto della situazione del contribuente, esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di interpello.
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