Decreto di omologa del concordato fallimentare con terzo assuntore – Trattamento ai fini dell’imposta di registro – Risoluzione n. 13/E del 19 febbraio 2025 dell’Agenzia delle entrate

Decreto di omologa del concordato fallimentare con terzo assuntore – Trattamento ai fini dell’imposta di registro

Con l’istanza specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Ordine istante, di seguito anche solo ”Ordine” o ”Istante”, ha chiesto di chiarire la tassazione applicabile, ai fini dell’imposta di registro, al decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore, disciplinato dall’articolo 124 del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, ratione temporis, alla luce del consolidato orientamento giurisprudenziale formatosi nell’ultimo periodo, che supera parzialmente le indicazioni contenute nella circolare 21 giugno 2012, n. 27/E.

In via preliminare, l’Ordine fa presente che quanto di seguito rappresentato è estensibile anche al concordato nella liquidazione giudiziale prevista dal decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14 (codice della crisi d’impresa), agli artt. 240-253, avendone mantenuto inalterati i tratti essenziali dell’istituto de quo.

Ciò premesso, l’Istante ricorda che il concordato fallimentare «rappresenta una particolare modalità di chiusura del fallimento a mezzo della quale l’imprenditore fallito definisce i rapporti pregressi con il pagamento, anche parziale, dei creditori e ottiene la liberazione dei beni soggetti alla procedura fallimentare» e che «la proposta di concordato può essere presentata sia dal fallito (a determinate condizioni), da parte di uno o più creditori o da un terzo, e deve essere approvata dai creditori e poi omologata dal Tribunale».

A tale riguardo, l’Ordine precisa che la fattispecie oggetto di quesito concerne i decreti di omologa del concordato fallimentare con intervento di un terzo assuntore, procedura nella quale «quest’ultimo si obbliga a soddisfare i crediti concorsuali nella misura concordata, in base allo schema civilistico dell’accollo (art. 1273 c.c.), dietro la cessione delle attività fallimentari».

In tale procedura, «il terzo assuntore diventa proprietario di tutte le attività e si accolla le passività della società fallita come risultanti dalla sentenza di omologazione, contestualmente all’omologa stessa e gli eventuali successivi provvedimenti del giudice delegato sono atti meramente esecutivi».

Ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, rileva la circostanza che il decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore esplica effetti traslativi, dato che, con il provvedimento di omologa, il terzo assuntore acquisisce – immediatamente e direttamente – i beni fallimentari.

Conseguentemente, il decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore è assoggettato ad imposta proporzionale di registro, poiché sussumibile nella categoria degli atti recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto, ovvero su altri beni e diritti, di cui alla lett. a) dell’articolo 8 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR.

L’Istante fa presente che ”Sull’imposizione in misura proporzionale della fattispecie in esame, giurisprudenza e prassi erariale convergono. Non c’è convergenza, invece, per quanto riguarda l’assoggettamento ad imposta di registro del correlato accollo delle passività fallimentari da parte del terzo assuntore».

L’Istante richiama la circolare n. 27/E del 21 giugno 2012, nella parte in cui indica che: «Per quanto attiene alla determinazione della base imponibile, si ritiene che l’accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato da parte del terzo assuntore costituisca una disposizione intrinsecamente connessa a quella relativa al trasferimento dell’attivo fallimentare, essendo entrambe finalizzate a realizzare una vicenda giuridica unitaria ed inscindibile (…). La connessione oggettiva tra l’accollo delle obbligazioni concordatarie e il trasferimento dell’attivo fallimentare risulta tale da non consentire di ritenere ciascuna di esse espressione di un’autonoma capacità contributiva. Ne consegue che, ad avviso della scrivente, si rende applicabile la disposizione recata all’articolo 21, secondo comma, del TUR, relativo agli atti contenenti più disposizioni che derivano necessariamente le une delle altre. In ossequio a tale disposizione normativa, l’imposta di registro si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa, da determinare avendo riguardo sia all’aliquota che alla base imponibile».

A tal proposito, l’Ordine fa presente che «la Suprema Corte di Cassazione, sovvertendo tale interpretazione, esclude che l’accollo dei debiti nel concordato fallimentare, con intervento del terzo assuntore, possa essere assoggettato a tassazione ai fini del registro.

Detto accollo, infatti, costituisce per l’assuntore un obbligo previsto normativamente, non derivando dalla volontà delle parti bensì rappresentando un effetto ”legale naturale e imprescindibile” del concordato fallimentare. Sicché, l’accollo dell’assuntore, avendo una stretta correlazione (o, meglio, ”una dipendenza necessaria” con il trasferimento dell’attivo) non può essere considerato un atto negoziale autonomo, a sé stante e, dunque, assoggettabile a imposizione ai fini del registro».

L’Ordine evidenzia che, secondo i giudici della Corte, il concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore rappresenterebbe una fattispecie complessa, inscindibile e unitaria, con conseguente applicabilità dell’articolo 21, comma 3, del TUR, che esclude l’assoggettamento ad imposta di registro degli ”accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni”’.

L’Istante, «[a] conferma di tale orientamento ermeneutico ormai consolidato (Ord. Cass. Civ. n. 29842/2023, 29849/2023, 29904/2023, 29951/2023, 29955/2023 e 31590/2023)», richiama i principi di diritto contenuti nell’ordinanza n. 31530 del 13 novembre 2023 della Corte di Cassazione, nella quale viene statuito che:

«a) al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, va applicato il criterio di tassazione correlato all’art. 8, lett. a), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, con l’applicazione, così, dell’imposta di registro in misura proporzionale sul valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti, mentre la contestuale assunzione delle passività rappresenta un effetto legale naturale del decreto di omologa del concordato con terzo assuntore e come tale non autonomamente assoggettabile a tassazione, ex art. 21, comma 3, d.P.R. del 26 aprile 1986, n. 131;

b) in applicazione del cit. art. 21, 3° comma, l’accollo delle passività di cui al decreto di omologa del concordato, onde evitare un’illegittima duplicazione del prelievo fiscale, non può formare oggetto di tassazione e conseguentemente l’imposizione graverà solo sugli assets costituenti l’attivo fallimentare trasferito all’assuntore, che rappresenta la base imponibile;

c) l’importo del debito accollato non partecipa al calcolo della base imponibile ai fini della liquidazione dell’imposta di registro, risultando quest’ultima derivante esclusivamente dal calcolo delle aliquote sui beni oggetto di cessione».

Stante la chiarezza delle statuizioni – ormai costanti e consolidate – della Corte di Cassazione, l’Istante chiede chiarimenti in ordine all’applicazione dell’imposta di registro sui suddetti decreti di omologa, con particolare riferimento alla determinazione della base imponibile, stante la menzionata difformità di orientamento tra prassi dell’Amministrazione finanziaria e giurisprudenza di legittimità.

Soluzione interpretativa prospettata

L’Ordine ritiene che «il corretto trattamento, ai fini dell’imposta di registro di cui al D.P.R. n. 131/1986, del decreto di omologa del concordato fallimentare con intervento di un terzo assuntore sia quello di cui all’art. 8, lett. a), della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, con l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale sul valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti, con contestuale esclusione dal computo dell’imposta dell’assunzione delle passività, in quanto effetto legale naturale del decreto di omologa del concordato con terzo assuntore e, come tale, non autonomamente assoggettabile a tassazione, ex art. 21, comma 3, del medesimo D.P.R. n. 131».

Parere dell’Agenzia delle Entrate

La problematica interpretativa riguarda la determinazione della base imponibile dell’imposta proporzionale di registro alle disposizioni negoziali contenute nel decreto di omologa del concordato fallimentare con terzo assuntore, disciplinato dagli articoli da 124 a 140 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 [cd. legge fallimentare (LF)].

Tale procedura si caratterizza per la duplice circostanza che l’assuntore, da un lato, si obbliga con i propri mezzi a soddisfare i creditori concorsuali nella misura concordata, in base allo schema civilistico dell’accollo, e dall’altro lato, acquisisce, di regola, per effetto della sentenza di omologa le attività fallimentari.

In particolare, nel concordato fallimentare con terzo assuntore è possibile distinguere due effetti:

– uno obbligatorio, che si realizza con l’assunzione degli obblighi derivanti dal concordato da parte del terzo e si sostanzia in una sorta di accollo dei debiti dell’imprenditore fallito da parte dell’assuntore;

– uno traslativo, ossia il trasferimento all’assuntore del patrimonio fallimentare.

Come è noto, a tale riguardo, la circolare n. 27/E del 21 giugno 2012 (punto 1.2), proprio in considerazione di tale schema negoziale, in cui l’accollo delle obbligazioni costituisce una disposizione intrinsecamente connessa a quella relativa al trasferimento dell’attivo fallimentare, essendo entrambe finalizzate a realizzare una vicenda giuridica unitaria e inscindibile, ha stabilito che l’imposta proporzionale di registro va applicata, in base a quanto previsto dall’articolo 21, comma 2, del TUR, alla disposizione dell’atto che dà luogo alla imposizione più onerosa, risultante dal confronto tra «l’imposizione gravante sulla parte del decreto relativo all’accollo dei debiti scaturenti dal concordato, soggetti all’imposta nella misura del 3 per cento ai sensi dell’articolo 9 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, e l’imposizione gravante sui beni dell’attivo fallimentare trasferiti per effetto del concordato».

Le motivazioni a sostegno dell’applicabilità del comma 2 dell’articolo 21 del TUR risiedono, in buona sostanza, nel fatto che, nel concordato fallimentare con l’intervento di un assuntore, l’accollo dei debiti del concordato e la cessione dei crediti sono due disposizioni distinte, legate da un vincolo di derivazione necessaria, che, però, non riduce l’atto di accollo a mero accordo di pagamento dei beni del concordato. Nel caso di specie, infatti, l’accollo mantiene, comunque, la propria autonomia rispetto al patto di concordato.

Sul punto, le indicazioni rese dalla Scrivente con la citata circolare n. 27/E del 2012, non hanno trovato conferma nella giurisprudenza della Corte di Cassazione che, secondo un orientamento ormai univoco, è giunta a conclusioni differenti.

Nello specifico, la Suprema Corte ha stabilito che «al decreto di omologa del concordato fallimentare, con intervento di terzo assuntore, va applicato il criterio di tassazione correlato all’art. 8, lett. a), della tariffa, parte prima, allegata al cit. d.P.R. n. 131 del 1986, con commisurazione dell’imposta di registro in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti, tenuto conto che l’aliquota applicabile dipende dalle voci dell’attivo trasferito (cessioni di crediti, cessione di beni, trasferimento dell’attivo) – mentre il contestuale accollo dei debiti – collegato a detta cessione dei beni fallimentari – è escluso dalla tassazione ex art. 21 comma 3, cit. e dalla base imponibile» (Cass. 13 novembre 2023, n. 31530; cfr. anche Cass. 5 giugno 2024, n. 15727, Cass. 30 novembre 2023, n. 33442, Cass. 14 novembre 2023, n. 31590, Cass. 27 ottobre 2023 n. 29842, Cass., 25 ottobre 2023, n. 29649, Cass. 6 maggio 2021, n. 11925).

La tesi della Corte muove dalla considerazione che gli effetti del concordato con assuntore derivano direttamente dalla legge, tale per cui non può essere paragonato ad un accordo negoziale siglato tra le parti.

In particolare, la Corte ha osservato che nel concordato fallimentare, gli obblighi di pagamento del terzo assuntore, «non possono intendersi alla stregua del prezzo dei beni ceduti (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 43, c. 2) in quanto l’assunzione di detti debiti costituisce effetto legale naturale ed imprescindibile, del mezzo di liquidazione alternativo alla procedura fallimentare (mezzo che, come tale, rimane sottoposto al controllo degli organi fallimentari) e, tenuto conto che nella fattispecie in esame non siamo in presenza di un mero contratto con correlativi corrispettivi, per il quale vigono le diverse regole di cui alla citata disposizione. (…).

In altri termini, analizzando la disciplina fallimentare, si osserva come l’assunzione delle passività rappresenti un effetto fisiologico del concordato con terzo assuntore, in quanto disposta direttamente dalla legge e correlata anche all’interesse del terzo assuntore che, animato da intenti legittimamente speculativi, mira a conseguire, dal ricavato della vendita dei beni e dall’esperimento delle azioni, un quid, economicamente apprezzabile, rispetto ai debiti che si è accollato» (Cass. 13 novembre 2023, n. 31530).

Pertanto, secondo la Cassazione, alla fattispecie in esame deve trovare applicazione la disposizione di cui all’articolo 21, comma 3, del T.U.R., ai sensi del quale «non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati ad altre disposizioni (…)» e l’imposta di registro in misura proporzionale deve dunque essere applicata su una base imponibile corrispondente al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti.

Alla luce dell’indirizzo assunto dalla Suprema Corte, che viene recepito in questa sede, si devono ritenere superati i chiarimenti forniti sulla questione in esame dalla richiamata circolare n. 27/E del 2012.

In conclusione, il decreto di omologa di un concordato fallimentare con intervento del terzo assuntore disciplinato dall’articolo 124 e seguenti della Legge Fallimentare, deve essere ricondotto all’ambito applicativo del citato articolo 21, comma 3 del TUR, e quindi l’imposta proporzionale di registro troverà applicazione sui beni dell’attivo fallimentare, oggetto di trasferimento, identificato analiticamente nei singoli beni che lo compongono ed applicando per ciascuno di essi, in base alla relativa natura, l’imposta di registro prevista nella tariffa.

Le medesime conclusioni valgono anche per quanto concerne il trattamento dell’imposta di registro alla procedura di concordato nella liquidazione giudiziale, disciplinato dal nuovo Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza, agli articoli 240-253, in quanto tale istituto non presenta differenze sostanziali rispetto al previgente ”concordato fallimentare”.

Gli Uffici sono invitati a riesaminare, con le modalità di rito, i procedimenti pendenti interessati dalla questione di cui si tratta, alla luce dei chiarimenti e delle indicazioni che precedono, tenendo conto – in caso di procedimento giurisdizionale – dello stato e del grado di giudizio, avendo anche riguardo ad altre questioni eventualmente sostenibili.

Qualora venga chiesta la declaratoria della cessazione della materia del contendere, occorre prendere motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio, fornendo al giudice elementi che possano giustificare la compensazione, qualora non sia stata acquisita la rinuncia del contribuente alla rifusione delle spese di lite.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.