La Cassazione con la sentenza n. 12503 del 22 maggio 2013 interviene in materia di deducibilità dei costi da reato confermando un orientamento della Corte Suprema ormai consolidato.
La vicenda ha avuto origine dalla contestazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, della presentazione di dichiarazioni annuali infedeli per contabilizzazione di costi indeducibili e per l’utilizzo di fatture relative a operazioni inesistenti mediante avvisi di accertamento ai fini delle imposte dirette. La società destinataria degli avvisi di accertamenti propone ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale. I giudici di prime cure non accoglievano il ricorso proposta dalla società contribuente. La Commissione Tributaria Regionale a cui la società soccombente invia il ricorso di appello che riforma parzialmente la sentenza di primo grado e fà proprie le conclusioni della CTU disposta in grado di appello, dichiarando legittima la pretesa fiscale limitatamente a un maggior reddito imponibile drasticamente inferiore rispetto agli avvisi di accertamento.
L’Agenzia delle Entrate ricorre alla Corte Suprema per tre diverse motivazioni.
Gli Ermellini precisano che ai fini delle imposte dirette la indeducibilità dei costi rispetto al quale viene dedotta la violazione dell’art. 14, comma 4-bis, L. 537 del 1993, trovano, applicazione principi diversi rispetto all’Iva (che in tale giudizio non rileva) in forza dello ius superveniens rappresentato dall’art. 8, comma 1, DL 2 marzo 2012, n. 16, che trova applicazione retroattiva, per espressa previsione normativa, ai giudizi in corso. I giudici di legittimità continuano affermando che la summnzionata norma prevede che il comma 4-bis dell’art. 14 della legge n. 537 del 1993 sia sostituito dal seguente: «Nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi».
Ai sensi del comma 3 dell’art. 8, DL n. 16 del 2012: «Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi; resta ferma l’applicabilità delle previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive».
Lo scopo della norma, deducibile dalla relazione al disegno di legge di conversione del decreto all’esame del Parlamento, è individuabile con la volontà del legislatore di «inibire in modo inequivoco la deducibilità dei componenti negativi di reddito direttamente connessi al compimento delle fattispecie di reato più gravi, evitando che tale indeducibilità possa essere letta come una sanzione impropria, venendo invece la stessa inquadrata come regola generale nell’ambito della determinazione del reddito imponibile».
Con riferimento alla fattispecie in esame, la ricordata relazione al disegno di legge di conversione, afferma: «Per effetto di questa disposizione, l’indeducibilità non trova applicazione per i costi e le spese esposti in fatture o altri documenti aventi analogo rilievo probatorio che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, ferme restando le regole generali in materia di detrazione della relativa imposta sul valore aggiunto di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e in tema di deduzione previste dal testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; pertanto, ove del caso, l’indeducibilità dei costi rappresentati in documenti emessi da soggetti che in tutto o in parte non hanno effettivamente posto in essere l’operazione, sarà, comunque, rilevabile per effetto delle altre disposizioni normative eventualmente applicabili e connesse ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei componenti negativi».
Tutto quanto sopra specificato dai giudici della Corte Suprema consente loro di evidenziare “che ai soggetti terzi – alla cui categoria appartiene la società contribuente nel caso di spese – coinvolti nelle frodi carosello non è più contestabile, alla luce della nuova norma, la deducibitità dei costi, in quanto i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati e venduti. Sicché non è più sufficiente il coinvolgimento (anche consapevole) dell’acquirente in operazioni che siano fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relative alle predette operazioni.
Resta comunque aperto il problema della concreta deducibilità dei costi in relazione ai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 10167 del 20/06/2012): ma di un siffatto accertamento non vi è traccia nel giudizio. Anche in tema di imposte dirette, così come in tema di Iva, con riferimento al tema delle fatture per operazioni (solo) soggettivamente inesistenti (differentemente che per quello delle fatture emesse in assoluta assenza di corrispondenti prestazioni commerciali) l’accertamento rigoroso dell’esigenza della tutela della “buona fede” del contribuente, è stato stemperato (sulla scorta della giurisprudenza della Corte di Giustizia: cfr. sent. 6.7.2006 nelle cause riunite C-439/04 e C-440/04 e sent. 12.1.2006 nelle cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03), nel senso che in ogni caso, in funzione dei principi della tutela dell’affidamento e della certezza del diritto, l’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva versata a soggetto diverso dal cedente/prestatore che ha, tuttavia, emesso la fattura non può essere negato se non sulla base di oggettivi elementi presuntivi che inducano ad escludere la “buona fede” del committente/cessionario, che questi, cioè, non abbia avuto (e non abbia potuto avere, avendo in proposito adottato tutte le ragionevoli precauzioni) la consapevolezza di partecipare, con il proprio acquisto, ad illecito fiscale dell’emittente delle fatture contestate o di altro operatore intervenuto a monte nella catena di prestazioni (v. Cass. 13.3.2013, n. 6229; Cass. 23560/12, Cass. 23626/11).”
Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, ai soggetti terzi […] coinvolti nelle frodi carosello non è più contestabile, alla luce della nuova norma, la deducibilità dei costi, in quanto i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato, ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati e venduti. Sicchè non è più sufficiente il coinvolgimento (anche consapevole) dell’acquirente in operazioni che siano fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore perchè non siano deducibili ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi alle predette operazioni. Resta comunque aperto il problema della concreta deducibilità dei costi in relazione ai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.