Il novellato art. 101 comma 5 del TUIR (modificato dalla legge 134/2012) è applicabile dal periodo di imposta dell’anno 2012 stabilisce che . La norma richiamata regolamenta la deducibilità fiscale delle perdite su crediti stabilendo la deduzione delle perdite nell’esercizio fiscale in presenza delle quali gli elementi certi e precisi esistono per presunzione di legge:
- quando il credito è di modesta entità ed è scaduto da sei mesi;
- quando la perdita e certa e precisa;
- quando il diritto alla riscossione è prescritto;
- limitatamente ai soggetti Ias in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio a seguito di eventi estintivi.
La nuova formulazione prevede la deducibilità fiscale delle perdite su crediti di modesta entità e che siano scaduti da più di sei mesi. La nuova norma quantifica la modesta entità in un importo non superiore a 5 mila euro per le grandi imprese (fatturato sopra i 150 milioni) e a 2.500 euro per le altre.
Il decorso dei sei mesi dovrebbe rappresentare il momento a partire dal quale l’impresa creditrice, imputando la perdita a conto economico, ne ottiene la deduzione. Tuttavia se si dovesse dar seguito a un rigido orientamento della Cassazione secondo cui – nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali – le perdite su crediti sono deducibili esclusivamente nell’esercizio in cui la procedura concorsuale viene avviata (con la sentenza dichiarativa di fallimento Cassazione, 22135/2010), per i crediti di modesta entità tale momento coinciderebbe con il decorso dei sei mesi. Secondo questa tesi, in assenza di passaggio a perdita nell’esercizio in cui cadono i sei mesi, si perderebbe la competenza fiscale della perdita, cosicché la stessa potrebbe essere dedotta successivamente solo in presenza di altri elementi di certezza (procedure concorsuali, prescrizione, eccetera). Tale principio, più volte contestato in dottrina (si veda, Aidc norma n. 172/2008).
Restano ancora alcuni dubbi operativi, in particolare l’Agenzia dovrebbe confermare che si tratta del valore di iscrizione originaria in bilancio e qualora siano presenti più crediti nei confronti dello stesso debitore il limite è riferito ai singoli crediti e non alla loro sommatoria .
Qualora l’impresa è in possesso di elementi certi della perduta dei crediti allora occorre rilevare la perdita del credito nel conto economico e nessuna variazione in dichiarazione dei redditi va operata in quanto la perdita è fiscalmente integralmente deducibile. Tale deducibilità fiscale esula dall’ammontare e dalla scadenza del credito. Pertanto qualunque sia l’importo e la scadenza, la presenza di elementi certi è precisi predomina su qualunque considerazione e rende sempre deducibile la perdita. Sono elementi certi e precisi, ad esempio, gli esiti negativi di pignoramenti oppure sequestri presso il debitore.
Per la perdita dei crediti di importo rilevanti (importi superiori ai 2.500,00 euro oppure ai 5.000,00 se si hanno ricavi superiore ai 100 milioni di euro) occorre verificare, qualora non siano state poste in essere azione per il loro recupero, se siano prescritti alla data di chiusura del periodo di imposta, possono essere portati in deduzione dal reddito imponibile. Occorre, pertanto, verificare per quali crediti sia maturata la prescrizione nel periodo d’imposta, secondo le norme del codice civile. Tale nuova regola vale sicuramente per le prescrizioni maturate nel 2012 ma non è ancora chiaro se sia possibile dedurre le perdite su crediti per quelli ilcui termine di prescrizione sia maturato negli esercizi precedenti e non dedotti. Anche se ragionevolmente i crediti prescritti in anni precedenti mantenuti nelle voci dell’attivo dello stato patrimoniale e non dedotti possono generare componenti negativi fiscalmente deducibili qualora siano dedotti nel periodo d’imposta 2012.
Sopravvenienze attive
Viene previsto, a tutela dei debitori che stanno attuando azioni di salvataggio dell’impresa, che, la riduzione dei debiti che si verifica in caso di stipula di un accordo di ristrutturazione omologato a norma dell’art. 182-bis L.F., di adozione di un piano attestato ex art. 67, lett. d), L.F., non genera sopravvenienze attive tassabili per la parte che eccede le perdite fiscali di periodo o pregresse.
Si supponga, ad esempio, che una società, nel 2013 realizzi un accordo ex art. 182-bis L.F. che comporta una riduzione dei debiti per 1.000, riduzione che verrà contabilizzata nelle sopravvenienze attive del conto economico. La società, sempre nell’esercizio 2013, consegue una perdita fiscalmente rilevante (al netto della sopravvenienza attiva di cui sopra) pari a 200 ed è dotata di perdite riportabili da anni precedenti per 300. La società potrà operare una variazione in diminuzione per sopravvenienze attive non tassabili pari a 500 (1.000 – 200 – 300) ed in tal modo il reddito imponibile, al netto del riporto perdite, sarà pari a zero.
