Detrazione IVA e termine biennale: evoluzione normativa, principi della Cassazione e disciplina delle fatture a cavallo d’anno

La reintroduzione del termine biennale ad opera del D.Lgs. 148/2026 tra dies a quo, requisiti sostanziali, neutralità dell’IVA e fatture ricevute a cavallo d’anno.

Abstract

L’articolo analizza la disciplina della detrazione IVA alla luce dell’articolo 12 del D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, che interviene sui termini previsti dall’articolo 19 del d.P.R. n. 633/1972 e sul relativo coordinamento con l’articolo 56 del nuovo Testo unico IVA di cui al D.Lgs. 19 gennaio 2026, n. 10, applicabile dal 1° gennaio 2027. La novella amplia il termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione, consentendone l’esercizio, in via generale, sino alla dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto.

Lo studio ricostruisce la genesi normativa della riforma, soffermandosi sulla restrizione introdotta nel 2017 e sulle relative criticità alla luce del principio di neutralità dell’IVA. Particolare attenzione è dedicata alla distinzione tra presupposti sostanziali, documentali e procedurali della detrazione, nonché al rapporto tra il momento di insorgenza del diritto, la ricezione della fattura, la sua registrazione e l’effettivo esercizio della detrazione.

L’analisi esamina inoltre il coordinamento tra gli articoli 19 e 25 del d.P.R. n. 633/1972, evidenziando la possibile divergenza tra il termine di esercizio della detrazione e quello di registrazione della fattura. Vengono quindi affrontati i riflessi della novella sulla disciplina delle note di variazione in diminuzione ex articolo 26, il problema del diritto intertemporale e della sorte dei termini decadenziali pendenti, nonché il rapporto tra disciplina nazionale e principi dell’ordinamento dell’Unione europea in materia di neutralità, proporzionalità, equivalenza ed effettività.

In tale prospettiva, il contributo considera anche il rilievo della sentenza del Tribunale dell’Unione europea 11 febbraio 2026, T-689/24, e del successivo procedimento di riesame C-167/26 RX, mettendo in evidenza le questioni ancora controverse circa il rapporto tra esigibilità dell’imposta, possesso della fattura ed esercizio del diritto alla detrazione. La novella del 2026 viene pertanto ricostruita non come una mera estensione del termine decadenziale, ma quale intervento di riequilibrio sistematico tra certezza dei rapporti tributari, esigenze di controllo e tutela della neutralità dell’IVA.

Parole chiave: detrazione IVA; D.Lgs. n. 148/2026; articolo 19 d.P.R. n. 633/1972; articolo 25 d.P.R. n. 633/1972; articolo 56 Testo unico IVA; termini di detrazione; termine decadenziale; registrazione della fattura; ricezione della fattura; neutralità IVA; proporzionalità; diritto dell’Unione europea; note di variazione; articolo 26 d.P.R. n. 633/1972; diritto intertemporale; C-167/26 RX; T-689/24.

Introduzione: La struttura dei termini di detrazione IVA e la manutenzione della delega fiscale

L’evoluzione del diritto dell’imposta sul valore aggiunto nell’ordinamento italiano è segnata dal bilanciamento tra l’esigenza del diritto dell’Unione europea di neutralità fiscale e la necessità statale di certezza dei flussi di gettito e di cristallizzazione tempestiva dei rapporti d’imposta. All’interno del quarto correttivo organico della riforma fiscale delegata, l’articolo 12 del decreto legislativo 7 agosto 2026, n. 148, interviene sull’articolo 19, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e sul corrispondente articolo 56 del D.Lgs. 19 gennaio 2026, n. 10 (Nuovo Testo Unico IVA, in vigore dal 1° gennaio 2027). La disposizione ripristina la scansione temporale anteriore alla novella del 2017, superando le strettoie restrittive precedenti e ridisegnando i confini temporali del diritto alla detrazione e della posizione creditoria eventualmente risultante a favore del soggetto passivo.

L’analisi della novella impone di interrogarsi sulla profondità dogmatica dell’intervento, riaprendo il dibattito sui confini temporali del diritto di credito del contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria, in coerenza con i principi espressi dalla Corte di giustizia dell’Unione europea in tema di proporzionalità e neutralità del tributo armonizzato.

La genesi normativa e il superamento del microsistema restrittivo introdotto nel 2017

La limitazione temporale superata dall’articolo 12 traeva origine dall’articolo 2, comma 1, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito con modificazioni dalla legge 21 giugno 2017, n. 96. Tale disposizione aveva ridotto l’arco temporale utile per l’esercizio del diritto alla detrazione IVA, circoscrivendolo al massimo alla dichiarazione annuale relativa all’anno in cui il diritto era sorto.

Come evidenziato nei lavori preparatori e nel dossier parlamentare sul D.Lgs. n. 148/2026, la restrizione del 2017 rispondeva all’obiettivo di agevolare i controlli dell’amministrazione finanziaria, avvicinando il momento della detrazione a quello della registrazione della fattura passiva, prima della generalizzazione della fattura elettronica B2B. Questa compressione temporale aveva generato distorsioni applicative: lo scostamento tra effettuazione dell’operazione e ricezione della fattura — acuito da ritardi dei cedenti o complessità dei cicli passivi — esponeva i contribuenti alla perdita del diritto alla detrazione. Tale conseguenza appariva in contrasto con la neutralità IVA, pilastro strutturale che non può essere sacrificato per meri adempimenti formali ove i requisiti sostanziali risultino integrati.

L’articolo 12 del D.Lgs. n. 148/2026 stabilisce che il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, coordinandosi con l’articolo 56 del D.Lgs. n. 10/2026.

L’architettura dogmatica: requisiti sostanziali, documentali, procedurali e il nodo del riesame in C-167/26 RX

La qualificazione giuridica del termine previsto per l’esercizio della detrazione IVA si fonda su una rigorosa distinzione dogmatica, riconducendo il termine dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972 alla disciplina decadenziale dell’esercizio del diritto, distinta dai presupposti sostanziali. In questa prospettiva si collocano l’arresto fondamentale di Cass., Sez. Un., 7 settembre 2016, n. 17757 — che costituisce la genealogia giurisprudenziale del termine biennale — e, più recentemente, la pronuncia della Corte di cassazione 7 maggio 2026, n. 13208.

Sull’asse unionale, una recente, ma non ancora definitiva, pronuncia del Tribunale dell’Unione europea ha affermato nella sentenza 11 febbraio 2026, T-689/24, I. S.A. c. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ECLI:EU:T:2026:113, che gli articoli 167, 168, lettera a), e 178, lettera a), della direttiva 2006/112/CE, unitamente ai principi di neutralità e proporzionalità, ostano a una normativa nazionale che impedisce la detrazione nel periodo in cui maturano le condizioni sostanziali qualora la fattura non sia stata ancora ricevuta. Tuttavia, tale pronuncia è attualmente oggetto di riesame da parte della Corte di giustizia dell’Unione europea nella causa C-167/26 RX (decisione della Sezione del riesame del 26 marzo 2026, ECLI:EU:C:2026:288, procedimento pendente alla data del 5 settembre 2026), disposta per verificare se la soluzione del Tribunale sia coerente con i precedenti Terra Baubedarf-Handel (C-152/02) e con la successiva sentenza della Corte di giustizia 12 marzo 2026, Aptiv Services Hungary, C-521/24, EU:C:2026:191. Il vero problema dogmatico risiede nel determinare il margine spettante al legislatore nazionale nel disciplinare l’esercizio della detrazione quando il requisito documentale si perfeziona dopo il periodo d’imposta di nascita del diritto.

L’analisi richiede la scomposizione analitica dei requisiti:

• A. Presupposti sostanziali: soggettività passiva; destinazione dei beni e servizi ad operazioni che danno diritto alla detrazione; esigibilità dell’imposta (momento genetico ex art. 167 della direttiva IVA); effettività dell’operazione.

• B. Presupposti documentali: possesso della fattura redatta conformemente alle norme (art. 178, lett. a, della direttiva IVA) e verificata alla luce di Terra Baubedarf-Handel e Aptiv Services Hungary.

• C. Presupposti procedurali: registrazione; liquidazione; dichiarazione annuale; termine decadenziale.

La novella del 2026 non modifica il presupposto sostanziale del diritto, ma incide sul segmento temporale entro cui il diritto può essere proceduralmente esercitato, modificando contemporaneamente il regime della registrazione.

La divergenza strutturale tra l’articolo 19 e l’articolo 25 del D.P.R. n. 633/1972

La portata innovativa della novella incide sul rapporto tra registrazione e detrazione, modificando i confini applicativi dell’articolo 25 del d.P.R. n. 633/1972 e del D.Lgs. n. 10/2026. L’aspetto più rilevante risiede nella divergenza tra due differenti “orologi” temporali: l’articolo 19 parametra il termine di detrazione all’anno di nascita del diritto più due anni, mentre l’articolo 25 parametra il termine di registrazione all’anno di ricezione della fattura più due anni.

L’interazione tra questi due binari genera scenari applicativi diversificati:

• Caso 1 (Operazione e ricezione nel 2026): Operazione nel 2026, fattura ricevuta nel 2026. Termine art. 19: dichiarazione 2028; Termine art. 25: dichiarazione 2028.

• Caso 2 (Operazione nel 2026 e ricezione nel 2027): Operazione nel dicembre 2026, fattura ricevuta nel gennaio 2027. La registrazione può avvenire nell’anno di competenza 2026 o nell’anno di ricezione, coordinandosi con l’articolo 1 del d.P.R. n. 100/1998 in materia di liquidazioni periodiche (distinguendo tra detrazione in liquidazione, annotazione e retro-imputazione nella dichiarazione annuale). Termine art. 19: dichiarazione 2028; Termine art. 25: dichiarazione 2029.

• Caso 3 (Operazione nel 2026 e ricezione tardiva nel 2028): Operazione effettuata nel 2026 con fattura ricevuta nel corso del 2028. In questo scenario si manifesta la divergenza critica: il termine massimo per la detrazione ai sensi dell’articolo 19 resta ancorato alla dichiarazione relativa al 2028 (anno di nascita del diritto + 2), mentre l’articolo 25 consente la registrazione fino al termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo alla ricezione (2030). La registrazione operata nel 2030 non consente tuttavia di esercitare una detrazione il cui termine decadenziale massimo ex art. 19 è già spirato nel 2028.

L’impatto sulle note di variazione in diminuzione (articolo 26 del d.P.R. n. 633/1972)

L’estensione dei termini dell’articolo 19 non si estende in modo automatico all’intera disciplina delle note di variazione in diminuzione di cui all’articolo 26 del d.P.R. n. 633/1972. L’analisi richiede di verificare, per ciascuna fattispecie, il rapporto tra il momento in cui sorge il presupposto della variazione, il termine di emissione della nota, il termine decadenziale e la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea sull’articolo 90 della direttiva IVA:

• Nullità, annullamento, revoca, risoluzione o rescissione: subordinate a eventi civilistici specifici e ai relativi limiti temporali stabiliti dalle disposizioni di legge.

• Procedure concorsuali o esecuzioni infruttuose: regolate da presupposti oggettivi di apertura della procedura o di insuccesso dell’esecuzione, che mantengono la propria autonomia sistematica.

• Sconti, abbuoni, accordi sopravvenuti e inesattezza della fatturazione (inexact invoicing): assoggettati alle regole primarie di rettifica e ai relativi limiti stabiliti dal diritto d’impresa e tributario.

La specificità dei presupposti e dei limiti temporali delle singole cause di variazione di cui all’articolo 26 rimane distinta rispetto al perimetro dell’articolo 19.

Il diritto intertemporale e la sorte dei termini pendenti

L’assenza di una specifica disciplina transitoria riferita alla novella degli articoli 19 e 25 solleva il problema della sorte dei termini non ancora maturati alla data di entrata in vigore del provvedimento correttivo (12 agosto 2026) in relazione alle annualità pregresse (quali il 2024 e il 2025).

Il problema non si risolve invocando genericamente l’articolo 3 dello Statuto dei diritti del contribuente, ma richiede di esaminare la natura sostanziale o procedimentale della norma, il principio del tempus regit actum, la distinzione tra fattispecie acquisitive e situazioni pendenti, il divieto di retroattività e l’applicazione immediata della nuova disciplina ai termini decadenziali non ancora spirati. Riteniamo preferibile l’impostazione secondo cui, in difetto di un’espressa norma transitoria e in ossequio al principio di irretroattività e di certezza dei rapporti giuridici tributari, la novella si applica ai diritti sorti a decorrere dall’entrata in vigore del decreto ovvero ai rapporti d’imposta non esauriti per i quali i termini non fossero integralmente maturati, salvaguardando la stabilità delle pretese fiscali e la coerenza del sistema.

La gestione contabile, la dichiarazione integrativa e il principio di neutralità

L’esercizio tardivo della detrazione nei limiti del termine biennale richiede di distinguere rigorosamente i piani operativi: la detrazione esercitata tempestivamente nella liquidazione periodica o annotata nei registri non impone la presentazione di una dichiarazione integrativa. Al contrario, il recupero di IVA non detratta in annualità precedenti o la gestione del credito d’imposta risultante dalle dichiarazioni periodiche e annuali si interfaccia con i canali ordinari di regolarità contabile, con la dichiarazione integrativa a favore e con i meccanismi di riporto, compensazione o rimborso, trovando fondamento dogmatico nei principi espressi da Cass., Sez. Un., n. 17757/2016.

La compatibilità del termine decadenziale nazionale con il diritto dell’Unione europea si misura attraverso il test dei principi di equivalenza e di effettività, elaborati dalla Corte di giustizia dell’Unione europea (tra cui CGUE, 21 novembre 2018, causa C-664/16, Văadan, e CGUE, 9 dicembre 2021, causa C-895/19, A. and Others). Il diritto unionale non vieta agli Stati membri di stabilire un termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione, purché tale termine non renda impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto, garantendo il rispetto del principio di neutralità fiscale e di proporzionalità. L’articolo 12 del D.Lgs. n. 148/2026 bilancia l’autonomia procedurale dello Stato italiano con le garanzie unionali di effettività del credito d’imposta.

I precedenti della Corte di Cassazione e la coerenza della reintroduzione del termine biennale

La reintroduzione, ad opera dell’art. 12 del D.Lgs. n. 148/2026, del termine biennale per l’esercizio del diritto alla detrazione IVA deve essere valutata alla luce del consolidato orientamento della Corte di Cassazione in materia di neutralità dell’imposta e di rapporto tra requisiti sostanziali e adempimenti formali. In particolare, le Sezioni Unite, con la sentenza 8 settembre 2016, n. 17757, hanno affermato che il principio di neutralità dell’IVA impone di riconoscere il diritto alla detrazione quando risultino soddisfatti i requisiti sostanziali, anche in presenza di irregolarità formali, purché il diritto sia esercitato entro il termine allora previsto dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, individuato nella dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto. La pronuncia assume, pertanto, particolare rilievo in quanto riconosce espressamente alla “cornice biennale” una funzione di limite temporale generale all’esercizio del diritto, senza tuttavia consentire che il decorso del termine o gli adempimenti formali siano utilizzati per negare un diritto sostanzialmente spettante entro tale arco temporale.

Tale principio è stato successivamente ribadito dalla giurisprudenza di legittimità. La Cassazione, con la sentenza n. 4392/2018, ha confermato che, in presenza dei requisiti sostanziali della detrazione, l’assenza della dichiarazione annuale non è di per sé idonea a determinare la perdita del diritto, purché venga rispettata la cornice temporale biennale prevista dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972. Analogamente, Cass. n. 28445/2021 ha precisato che la prevalenza dei requisiti sostanziali sugli adempimenti formali opera proprio entro il termine previsto dalla disciplina della detrazione, individuando nel termine biennale il limite entro il quale il contribuente può far valere il proprio diritto; la stessa pronuncia conferma, quindi, la distinzione tra esistenza sostanziale del diritto e modalità temporali del suo esercizio. Nello stesso solco si collocano le ulteriori pronunce che hanno applicato il principio delle Sezioni Unite, escludendo che l’Amministrazione possa negare la detrazione per mere ragioni formali quando siano concretamente dimostrati l’effettività dell’operazione, la soggettività passiva del contribuente e la destinazione dell’acquisto ad operazioni imponibili.

Ne deriva che la scelta legislativa operata nel 2026 di ripristinare il termine biennale può essere letta non già quale innovazione estranea ai principi elaborati dalla giurisprudenza, bensì quale intervento coerente con la struttura stessa del diritto alla detrazione delineata dalla Corte di Cassazione: da un lato, viene assicurata la certezza dei rapporti tributari mediante la previsione di un termine decadenziale definito; dall’altro, viene riconosciuto al contribuente un arco temporale sufficientemente ampio per esercitare effettivamente il diritto, evitando che la brevità del termine possa trasformare un adempimento formale in una causa automatica di perdita di un diritto sostanzialmente maturato. In questa prospettiva, il nuovo biennio si pone in continuità con il principio secondo cui la neutralità dell’IVA e la prevalenza della sostanza sulla forma devono essere salvaguardate entro una precisa cornice temporale, che la disciplina previgente individuava appunto nel secondo anno successivo e che il legislatore del 2026 ha inteso nuovamente valorizzare.

I precedenti della Corte di Cassazione sul dies a quo e sul rispetto del termine per la detrazione, nonché sulle fatture a cavallo d’anno

Particolare rilievo assumono, ai fini della corretta individuazione del dies a quo e del rispetto del termine per l’esercizio della detrazione, i principi elaborati dalla Corte di Cassazione in ordine al momento di insorgenza del diritto e alla necessità di coordinare tale momento con la disponibilità della relativa documentazione. Le Sezioni Unite, con la sentenza 8 settembre 2016, n. 17757, hanno chiarito che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta a monte diviene esigibile, vale a dire quando si realizza l’operazione rilevante ai fini IVA, mentre il suo esercizio è sottoposto al termine previsto dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972. La medesima pronuncia precisa, tuttavia, che la concreta esercitabilità della detrazione deve essere coordinata con il possesso della fattura, richiamando il principio unionale secondo cui il diritto può essere esercitato nel periodo d’imposta nel quale ricorrono congiuntamente l’esistenza del diritto alla detrazione e il possesso della fattura.

Tale distinzione assume particolare importanza nelle fatture emesse a cavallo di due periodi d’imposta, ossia nelle ipotesi in cui l’operazione sia effettuata nell’ultimo periodo dell’anno, ma la fattura venga ricevuta dal cessionario o committente soltanto nell’anno successivo. In tali fattispecie, non appare corretto far coincidere automaticamente il momento di effettuazione dell’operazione con quello di concreta esercitabilità della detrazione: il diritto trova il proprio presupposto sostanziale nell’operazione e nell’esigibilità dell’imposta, ma l’esercizio della detrazione presuppone anche che il contribuente sia entrato nella disponibilità della fattura, quale documento necessario per l’esercizio del diritto. La giurisprudenza della Cassazione, letta in coordinamento con i principi affermati dalla Corte di giustizia, consente pertanto di distinguere il momento genetico del diritto dal momento nel quale il diritto può essere concretamente esercitato, distinzione particolarmente significativa proprio per le fatture ricevute a cavallo d’anno.

In questa prospettiva, il termine previsto dall’art. 19 deve essere riferito al diritto di detrazione effettivamente esercitabile, senza tuttavia confondere il dies a quo del diritto con il momento meramente formale della registrazione. La stessa Cassazione ha infatti ribadito che il diritto alla detrazione non può essere disconosciuto quando risultino provati i suoi presupposti sostanziali e siano stati rispettati gli adempimenti necessari entro la cornice temporale stabilita dalla legge. La sentenza delle Sezioni Unite n. 17757/2016 è particolarmente significativa anche sotto questo profilo, poiché individua espressamente nel termine previsto per la dichiarazione relativa al secondo anno successivo la “cornice biennale” entro la quale il diritto deve essere esercitato, distinguendo tale limite temporale dagli ulteriori adempimenti formali richiesti dalla disciplina IVA.

Il medesimo principio assume una valenza ancora maggiore con riferimento alle fatture ricevute nei primi giorni o mesi dell’anno successivo a quello di effettuazione dell’operazione. In tali casi, infatti, una disciplina che collegasse rigidamente il termine di esercizio al solo anno di effettuazione dell’operazione potrebbe comprimere, in concreto, il periodo entro il quale il contribuente dispone della documentazione necessaria per esercitare il diritto. La reintroduzione del biennio operata dal legislatore nel 2026 consente invece di ricondurre la disciplina ad un criterio maggiormente coerente con la distinzione, già valorizzata dalla giurisprudenza, tra sorgere del diritto, disponibilità della fattura ed esercizio della detrazione. Il biennio, pertanto, non deve essere letto quale mera dilazione di un adempimento formale, ma quale termine volto a garantire un effettivo spazio temporale per l’esercizio di un diritto sostanziale, ferma restando l’esigenza di certezza dei rapporti tributari.

Ne consegue che, nelle ipotesi di fatture “a cavallo d’anno”, la disciplina del 2026 appare particolarmente coerente con i principi elaborati dalla Cassazione: l’operazione può appartenere all’anno precedente, la fattura può essere ricevuta nell’anno successivo e la detrazione deve poter essere esercitata entro un termine che tenga conto dell’effettiva disponibilità del documento, senza trasformare la diversa collocazione temporale dell’operazione e della fattura in una causa sproporzionata di perdita del diritto. Tale interpretazione appare inoltre conforme al principio di neutralità dell’IVA, secondo cui gli adempimenti formali non possono, in assenza di esigenze effettive di contrasto all’evasione o di rischio per l’Erario, compromettere il diritto sostanziale alla detrazione.