AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 181 del 12 settembre 2024

Dichiarazione delle cripto-attività possedute e imposta di bollo

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante (di seguito ”Istante”) detiene bitcoin presso una società di diritto italiano (di seguito, ”Società”) iscritta nel Registro Operatori Valute Virtuali, istituito presso l’Organismo Agenti e Mediatori (OAM).

L’Istante dichiara di aver regolarmente indicato la criptovaluta detenuta nel Quadro RW della propria dichiarazione dei redditi fin dal primo anno di possesso e che, nel periodo d’imposta 2023, è stata addebitata dalla Società l’imposta di bollo ai sensi dell’articolo 13, comma 2ter della Tariffa, Parte Prima allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642 (pari ad euro 26,07).

L’Istante rappresenta, altresì, di non aver conferito alla Società alcun incarico di agire quale sostituto d’imposta ai sensi e per gli effetti dell’articolo 6 del d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461.

Ciò posto, l’Istante chiede:

se sussiste l’obbligo di compilazione del Quadro RW della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167;

debba applicare l’imposta sul valore delle criptoattività, ai sensi del comma 18, ultimo periodo, dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene di dover indicare i bitcoin detenuti nel Quadro RW del modello Redditi, non avendo conferito alla Società alcun incarico di agire quale sostituto d’imposta ai sensi e per gli effetti dell’articolo 6 del d.lgs. n. 461 del 1997 e che non si applichi l’imposta sul valore delle criptoattività in quanto sui bitcoin detenuti è già stata pagata l’imposta di bollo.

Tuttavia, qualora si ritenesse applicabile l’imposta sul valore delle criptoattività, l’Istante ritiene di dover escludere dalla base imponibile «gli importi in valuta tradizionale presenti nel rendiconto» rilasciato dalla Società; si tratta, in particolare, dell’importo in euro ”temporaneamente” presente a fine anno nella propria posizione in virtù di ordini di acquisto non ancora eseguiti ovvero di ordini di vendita appena eseguiti.

L’Istante ritiene, inoltre, che tale importo in euro non debba essere indicato nel Quadro RW della dichiarazione dei redditi, né essere assoggettato all’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE), in quanto non è detenuto in un deposito o conto corrente bancario costituito all’estero.

Al riguardo, evidenzia che la Società non è un istituto bancario ed è una società di diritto italiano; pertanto, l’importo in euro non può considerarsi detenuto all’estero.

In risposta alla richiesta di documentazione integrativa, l’Istante ha chiarito che «gli ”euro temporaneamente presenti a fine anno” nella posizione della Contribuente sono riscontrabili sui conti correnti italiani intestati alla Società ovvero sugli account intestati alla Società presso exchange di criptoattività quali, ad esempio, X e Y, seppur in maniera indistintamente riferita a tutti i clienti della Società e alle disponibilità liquide proprie della Società.

Sia i conti correnti italiani, che gli account presso gli exchange di criptoattività, sono intestati esclusivamente alla Società e sono funzionali all’operatività aziendale per conto dei clienti che danno a mandato alla Società di acquistare o vendere per loro conto criptoattività da tenere poi in custodia per loro conto presso la Società stessa.

Pertanto, in nessun modo la Contribuente può essere considerata titolare effettivo dei conti correnti della Società che comunque, lo si ribadisce, sono conti correnti italiani e non esteri né tantomeno può considerarsi titolare effettivo degli account della Società presso gli exchange di criptoattività».

Pertanto, l’Istante intende indicare i bitcoin detenuti presso la Società in un apposito rigo del Quadro RW, barrando la colonna 16 ”Solo monitoraggio”.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 1, commi da 126 a 147, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (di seguito, ”legge di bilancio 2023”) ha introdotto modifiche alla disciplina di tassazione delle ”criptoattività”, allo scopo di rendere la normativa fiscale coerente con l’evoluzione delle diverse tipologie di criptoattività presenti nel sistema.

Puntuali indicazioni in merito a tale disciplina sono state fornite con la circolare 27 ottobre 2023, n. 30/E, cui si rinvia per gli opportuni approfondimenti.

In particolare, il comma 126 ha previsto una nuova categoria di redditi diversi con l’introduzione della lettera csexies) del comma 1 dell’articolo 67, del Tuir, la quale prevede «le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di criptoattività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta. Ai fini della presente lettera, per ”criptoattività” si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga. Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra criptoattività aventi eguali caratteristiche e funzioni».

Le plusvalenze realizzate e gli altri proventi percepiti per effetto di operazioni aventi ad oggetto dette criptoattività, comunque denominate, sono imponibili, in capo alle persone fisiche (purché il reddito non sia conseguito nell’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni o in qualità di lavoratore dipendente) agli enti non commerciali (se l’operazione da cui deriva il reddito non è effettuata nell’esercizio di impresa commerciale), alle società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del Tuir, ai soggetti non residenti senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, quando il reddito si considera prodotto nel medesimo territorio ai sensi dell’articolo 23 del Tuir, come redditi diversi e assoggettati a tassazione, con la medesima aliquota applicabile alle attività finanziarie (26 per cento).

Con le modifiche recate dal successivo comma 128 al decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, il legislatore ha previsto la possibilità di applicazione della suddetta imposta sostitutiva anche da parte degli operatori non finanziari di cui alle lettere i) e ibis) del comma 5 dell’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, con l’opzione per il regime del risparmio amministrato o del risparmio gestito. Dal 1° gennaio 2023, per effetto delle modifiche recate dalla lettera c) del comma 129 della legge di bilancio 2023, all’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, la compilazione del Quadro RW del modello Redditi deve avere ad oggetto tutte le criptoattività e non solo le criptovalute. Il comma 1 del citato articolo 4 prevede che «Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero, attività estere di natura finanziaria ovvero criptoattività, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri, delle attività estere di natura finanziaria e delle criptoattività, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall’articolo 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni».

Come precisato nella circolare n. 30/E del 2023, il legislatore ha espressamente previsto che le criptoattività devono essere indicate nel Quadro RW del modello Redditi e che tale adempimento ricorre anche per i medesimi soggetti che, pur non essendo possessori diretti delle criptoattività, sono titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dalla normativa antiriciclaggio. Stante la formulazione della norma, gli obblighi di monitoraggio fiscale delle criptoattività sussistono indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, e prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia (cfr. relazione illustrativa alla legge di bilancio 2023) e nel Quadro RW va compilato un rigo per ogni ”portafoglio”, ”conto digitale” o altro sistema di archiviazione o conservazione detenuto dal contribuente.

Riguardo alle modalità di compilazione del Quadro RW, nelle istruzioni del Modello Redditi 2024 Persone Fisiche, fascicolo 2, è specificato che «il contribuente dovrà compilare il Quadro RW per assolvere sia agli obblighi di monitoraggio fiscale che per il calcolo delle dovute IVIE e IVAFE e dell’imposta sulle criptoattività. Qualora il contribuente debba assolvere i soli obblighi di monitoraggio, non dovrà compilare le caselle utili alla liquidazione delle imposte, ponendo particolare attenzione alla barratura della colonna 16».

La citata circolare n. 30/E del 2023 chiarisce che anche le criptoattività possano rientrare nelle previsioni di esonero dal monitoraggio fiscale di cui al comma 3 dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, secondo cui «gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi previsti nel comma 1 non sussistono per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi».

Ai fini dell’applicazione dell’imposta di bollo, i commi 144 e 145 dell’articolo 1, della legge n. 197 del 2022, hanno modificato il comma 2ter e la nota 3ter dell’articolo 13, Parte Prima della Tariffa allegata al d.P.R. n. 642 del 1972.

In particolare, il citato comma 2ter prevede l’applicazione dell’imposta di bollo, nella misura del 2 per mille annuo del relativo valore anche per le comunicazioni periodiche relative alle criptoattività e la nota 3ter che la comunicazione «si considera in ogni caso inviata almeno una volta nel corso dell’anno anche quando non sussiste un obbligo di invio o di redazione. L’imposta è comunque dovuta una volta l’anno o alla chiusura del rapporto. Se le comunicazioni sono inviate periodicamente nel corso dell’anno, l’imposta di bollo dovuta è rapportata al periodo rendicontato».

Al riguardo, la circolare n. 30/E del 2023 precisa che «Alla stregua di quanto già stabilito in materia di imposta di bollo per le comunicazioni riferibili ai prodotti finanziari, pertanto, anche la comunicazione relativa ai rapporti aventi ad oggetto criptoattività si considera in ogni caso inviata almeno una volta nel corso dell’anno anche quando non sussiste un obbligo di invio o di redazione e, quindi, anche nel caso in cui l’ente gestore non sia tenuto in relazione alle criptoattività detenute dalla clientela alla redazione e all’invio di comunicazioni.

In tal caso, l’imposta deve essere applicata al 31 dicembre di ciascun anno e, comunque, al termine del rapporto intrattenuto con il cliente.

Il periodo di riferimento per il calcolo dell’imposta dovuta, anche in questo caso, è l’anno civile. Se le comunicazioni sono inviate periodicamente nel corso dell’anno ovvero in caso di estinzione o di apertura dei rapporti in corso d’anno l’imposta, comunque, è rapportata al periodo rendicontato.

Per effetto del rinvio operato alla disciplina dell’imposta di bollo prevista dall’articolo 13, comma 2ter della Tariffa citata, i soggetti tenuti all’applicazione dell’imposta sono quelli che a qualsiasi titolo esercitano sul territorio della Repubblica l’attività bancaria, finanziaria o assicurativa.

Inoltre, sono da ricomprendersi tra i soggetti tenuti ad applicare l’imposta i prestatori di servizi di cui all’articolo 3, comma 5, lettere i) e ibis), del d.lgs. n. 231 del 2007, che rientrano nella categoria di altri operatori non finanziari ai fini della disciplina dell’antiriciclaggio e che sono altresì tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale ai sensi dell’articolo 1, comma 1, del decreto-legge n. 167 del 1990.

Tuttavia, tali soggetti non essendo compresi tra quelli di cui al comma 3 dell’articolo 15bis del d.P.R. n. 642 del 1972 non sono tenuti a versare l’acconto previsto dal comma 1 della medesima disposizione».

Il successivo comma 146, modificando il comma 18 dell’articolo 19 del decreto legge n. 201 del 2011, inoltre, ha previsto che «A decorrere dal 2023, in luogo dell’imposta di bollo di cui all’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, si applica un’imposta sul valore delle criptoattività detenute da soggetti residenti nel territorio dello Stato senza tenere conto di quanto previsto dal comma 18bis del presente articolo».

Al riguardo, la circolare n. 30/E del 2023 chiarisce che «Tenuto conto della esplicita esclusione dell’applicazione del comma 18bis dell’articolo 19 del decreto-legge n. 201 del 2011, tale imposta deve essere applicata da tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato che detengono criptoattività sulle quali non è stata applicata l’imposta di bollo e non solo dai soggetti che sono tenuti ad assolvere gli obblighi di monitoraggio fiscale ai sensi dell’articolo 4 del decreto-legge n. 167 del 1990.

Pertanto, a decorrere dal 1° gennaio 2023, in assenza di un intermediario che applichi l’imposta di bollo, trova applicazione un’imposta sul valore delle criptoattività detenute da tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato».

Il medesimo documento di prassi precisa, inoltre, che l’imposta sul valore delle criptoattività «è dovuta in tutti i casi in cui l’imposta di bollo non è applicata dall’intermediario, ovvero nel caso in cui, ad esempio, le criptoattività siano detenute presso intermediari non residenti o archiviate su chiavi USB, personal computer e smartphone.

In assenza di un intermediario residente che abbia applicato l’imposta di bollo, si applica l’imposta sul valore delle criptoattività detenute da un soggetto fiscalmente residente in Italia indipendentemente dalle modalità di archiviazione delle stesse e del luogo in cui sono detenute.

L’imposta sul valore delle criptoattività detenute da soggetti residenti nel territorio dello Stato si applica nella medesima misura (prevista per l’imposta di bollo) del 2 per mille, da versare secondo le modalità e i termini delle imposte sui redditi. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche l’imposta è dovuta nella misura massima di euro 14.000».

Pertanto, come puntualmente chiarito dalla citata circolare 30/E, a decorrere dal 1° gennaio 2023, in assenza di un intermediario che applichi l’imposta di bollo, si applica un’imposta sul valore delle criptoattività detenute da tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato.

Nel caso di specie, l’Istante afferma di detenere criptoattività presso un ”prestatore di servizi di portafoglio digitale” italiano, iscritto nel registro tenuto dall’OAM, il quale ha applicato l’imposta di bollo e, pertanto, il contribuente non è tenuto ad applicare l’imposta sul valore delle criptoattività.

Inoltre, come sopra illustrato, l’Istante è tenuto alla compilazione del Quadro RW, ai fini degli obblighi di monitoraggio fiscale, in quanto non rientra tra le fattispecie di esonero di cui al comma 3 dell’articolo 4 del decreto-legge n. 167 del 1990.

Relativamente al trattamento degli importi in valuta tradizionale temporaneamente presenti nel rendiconto rilasciato dalla Società, si rappresenta che con riferimento all’imposta di bollo per i prodotti finanziari, nella circolare n. 48/E del 21 dicembre 2012, viene chiarito che l’articolo 3, comma 3, del d.m. 24 maggio 2012 precisa, che «Se, in costanza di rapporto, sia all’inizio che al termine del periodo rendicontato non sono presenti prodotti finanziari né sono state registrate movimentazioni nel corso del periodo stesso, l’imposta non è dovuta».

L’esclusione dell’imposta opera, dunque, per i rapporti che non presentano evidenze di prodotti finanziari e che non sono stati movimentati.

Pertanto, nel caso di specie, ai fini dell’applicazione dell’imposta di bollo, non si deve tener conto dell’importo in euro temporaneamente presente nella posizione dell’Istante, in quanto lo stesso non rappresenta un prodotto finanziario.

Tale importo in euro detenuto presso la Società, inoltre, non deve essere indicato nel quadro RW in quanto non è detenuto, come precisato dall’Istante nella documentazione integrativa, presso conti correnti all’estero.

Infine, tenuto conto che sui bitcoin la Società ha già applicato l’imposta di bollo, l’Istante dovrà compilare il Quadro RW per i soli obblighi di monitoraggio fiscale barrando la colonna 16.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Resta impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria volto a verificare se la rappresentazione delle vicende descritte in sede di interpello, per effetto di eventuali altri atti, fatti o negozi ad esso collegati e non rappresentati dall’istante ovvero rappresentati in maniera difforme dalla realtà possa condurre ad una diversa qualificazione fiscale della fattispecie in esame.