AGENZIA delle ENTRATE – Circolare n. 18/E del 17 settembre 2024
Articoli da 6 a 37 del Decreto legislativo del 12 febbraio 2024 n. 13 – Disciplina del Concordato Preventivo Biennale
SOMMARIO:
1. PREMESSA
2. ASPETTI GENERALI
2.1 Condizioni per poter accedere
2.1.1 Assenza debiti tributari o debiti contributivi
2.1.2 Assenza di condanne
2.2 Ambito oggettivo del CPB
2.2.1 Contribuenti ISA
2.2.2 Forfetari
2.3 Modalità e termini di adesione alla proposta di Concordato
2.4 Cause di cessazione del CPB
2.4.1 Cessazione o modifica dell’attività
2.4.2 Presenza di circostanze eccezionali
2.4.3 Adesione al regime forfetario (per i soli contribuenti ISA)
2.4.4 Operazioni societarie straordinarie e modifica compagine sociale (per i soli contribuenti ISA)
2.4.5 Dichiarazione ricavi o compensi eccedenti rispetto ai limiti previsti (per i contribuenti ISA e per quelli in regime forfetario)
2.5 Effetti derivanti dalla adesione al CPB
2.6 Cause di decadenza
2.7 Rinnovo del concordato
2.8 Differimento del termine dei versamenti
3. CONTRIBUENTI PER I QUALI SI APPLICANO GLI INDICI SINTETICI DI AFFIDABILITÀ FISCALE
3.1 Reddito di lavoro autonomo oggetto di concordato
3.2 Reddito d’impresa oggetto di concordato
3.3 Valore della produzione netta oggetto di concordato
3.4 Rilevanza delle basi imponibili concordate
3.5 Le ulteriori informazioni presenti nelle Banche dati
3.6 Determinazione degli acconti
3.7 Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato
3.8 Commissione degli esperti
3.9 Modalità di adesione alla proposta di concordato – MODELLI
3.10 Modalità di adesione alla proposta di concordato – SOFTWARE
3.11 La metodologia da utilizzare ai fini della proposta di concordato
3.11.1 Adeguamento della proposta di concordato per tenere conto di ulteriori informazioni fornite dal contribuente
3.11.2 Misure per graduare la proposta di concordato
4. CONTRIBUENTI CHE ADERISCONO AL REGIME FORFETARIO
4.1 Reddito oggetto di concordato
4.2 Rilevanza delle basi imponibili concordate
4.3 Determinazione degli acconti
4.4 Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato
4.5 Modalità di adesione alla proposta di concordato – MODELLI
4.6 Modalità di adesione alla proposta di concordato – SOFTWARE
4.7 La metodologia da utilizzare ai fini della proposta di concordato
4.7.1 Adeguamento della proposta di concordato per tenere conto di ulteriori informazioni fornite dal contribuente
5. L’ATTIVITÀ DI CONTROLLO
6. RISPOSTE A QUESITI
6.1 Esercizio di più attività
6.2 Cause di esclusione dalla applicazione degli ISA
6.3 Cambio di regime contabile: da cassa a competenza e viceversa
6.4 Compilazione dati CPB: le componenti straordinarie
6.5 Compilazione del modello CPB e della sez. VI del quadro LM persone fisiche
6.6 Cause di esclusione: Cessione di ramo d’azienda
6.7 Accettazione del concordato: termini per l’adempimento
6.8 Soglia per i contribuenti forfetari
6.9 Contribuenti che presentano il modello ISA per il p.i. 2023
6.10 Contribuenti forfetari oltre il plafond
6.11 Assenza debiti per le società interessate al CPB
6.12 Imposta sostitutiva sul reddito eccedente
6.13 Acconto per il 2024 con metodo storico – soggetti trasparenti
6.14 Imposta sostitutiva di cui all’articolo 20 bis – soggetti trasparenti
6.15 Calcolo del differenziale assoggettabile ad imposta sostitutiva articolo 20-bis
6.16 Imposta sostitutiva di cui all’articolo 20 bis – voto ISA per l’anno 2023
6.17 Compensazione perdite – perdite di periodo
6.18 Compensazione perdite in presenza di opzione per l’imposta sostitutiva articolo 20-bis
6.19 Acconto per il 2024 con il cd. “metodo previsionale”
1. PREMESSA
Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici, per garantire l’uniformità di azione, in merito al nuovo istituto del Concordato preventivo biennale (di seguito “CPB”) disciplinato dalle seguenti disposizioni:
– legge 9 agosto 2023, n. 111 (di seguito “legge delega”) recante «Principi e criteri direttivi in materia di procedimento accertativo, di adesione e di adempimento spontaneo»;
– decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13, modificato dal decreto legislativo del 5 agosto 2024, n. 108 (di seguito “decreto CPB”), recante «Disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale»;
– decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 14 giugno 2024 di approvazione della metodologia di calcolo della proposta di CPB per i contribuenti ISA (di seguito “decreto ministeriale CPB ISA”);
– decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 15 luglio 2024 di approvazione della metodologia di calcolo della proposta di CPB per i contribuenti forfetari (di seguito “decreto ministeriale CPB forfetari”).
In proposito, l’articolo 17 della legge delega, al comma 1, lettera g), punto 2), ha previsto l’introduzione del CPB per i contribuenti titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo di minori dimensioni.
Tale platea di contribuenti è rappresentata, in linea generale (NOTA 1), da:
– coloro che sono tenuti all’applicazione degli Indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) (NOTA 2);
– coloro che aderiscono al Regime dei forfetari (NOTA 3).
Al riguardo, il decreto CPB al Titolo II – disciplina del concordato preventivo biennale prevede:
– Capo I, articoli da 6 a 9: disposizioni generali;
– Capo II, articoli da 10 a 22: disposizioni relative ai contribuenti per i quali si applicano gli Indici sintetici di affidabilità fiscale (NOTA 4);
– Capo III, articoli da 23 a 33: disposizioni relative ai contribuenti che aderiscono al regime forfetario (NOTA 5);
– Capo IV, articoli da 34 a 37: disposizioni comuni di coordinamento e conclusive.
Come chiarito nella legge delega, oltre che dallo stesso decreto CPB, l’istituto si inserisce tra le diverse misure “finalizzate a razionalizzare gli obblighi dichiarativi e favorire l’adempimento spontaneo”.
La presente circolare è così strutturata:
– la prima parte introduttiva, in cui sono illustrati aspetti dell’istituto del CPB aventi natura più generale, validi per entrambe le tipologie di contribuenti interessate alla sua applicazione;
– la parte centrale, destinata ai contribuenti che applicano gli ISA ed a quelli che aderiscono al regime forfetario;
– la parte conclusiva, in cui sono descritti ulteriori elementi comuni e vengono forniti chiarimenti su quesiti in materia di CPB.
2. ASPETTI GENERALI
2.1 Condizioni per poter accedere
Come indicato in premessa è consentito l’accesso al CPB ai contribuenti tenuti all’applicazione degli ISA o che applicano il regime dei forfetari per i quali non si verificano le condizioni ostative previste dal decreto CPB (NOTA 6).
Il legislatore ha classificato le condizioni ostative, attribuendo rilevanza al periodo temporale in cui le stesse sono riferibili.
Rientrano in un primo raggruppamento le seguenti condizioni ostative:
1) presenza, di debiti maturati in anni precedenti riferiti a tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate o a debiti contributivi (v. successivo paragrafo 2.1.1). La norma chiarisce in proposito che deve trattarsi di debiti definitivamente accertati con sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione. Possono comunque accedere al CPB i contribuenti che entro i termini previsti per aderire allo stesso abbiano estinto i predetti debiti in misura tale che l’ammontare complessivo del residuo dovuto, compresi interessi e sanzioni, risulti inferiore alla soglia di 5.000 euro.
Non concorrono, altresì, alla determinazione della predetta soglia, i debiti oggetto di provvedimenti di sospensione o di rateazione purché non ricorrano cause di decadenza dei relativi benefici (condizione prevista per contribuenti ISA e forfetari);
2) non aver presentato la dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell’obbligo a effettuare tale adempimento (condizione prevista per contribuenti ISA e forfetari);
3) aver ricevuto una condanna per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, dall’articolo 2621 del codice civile, nonché dagli articoli 648-bis, 648-ter e 648-ter 1 del codice penale, commessi negli ultimi tre periodi d’imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato (condizione prevista per contribuenti ISA e forfetari).
La ratio delle condizioni previste in questo primo raggruppamento (NOTA 7), come chiarito nella relazione illustrativa alla norma, è di precludere la possibilità di accedere al CPB nei casi in cui ricorrono fattispecie che potrebbero essere considerate sintomatiche di situazioni di scarsa affidabilità tali da minare il presupposto essenziale della reciproca trasparenza tra contribuente e Fisco, su cui l’istituto si fonda;
– la seconda tipologia di condizioni ostative concerne fattispecie riferibili al periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta: aver conseguito, nell’esercizio d’impresa o di arti e professioni, redditi o quote di redditi, comunque denominati, in tutto o in parte, esenti, esclusi o non concorrenti alla base imponibile, in misura superiore al 40 per cento del reddito derivante dall’esercizio d’impresa o di arti e professioni (condizione prevista per i soli contribuenti ISA);
– il terzo e ultimo raggruppamento di condizioni riguarda le situazioni che si verificano nel corso del primo periodo d’imposta oggetto del concordato, e cioè:
1) aver aderito, per il primo periodo d’imposta oggetto del concordato, al regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge forfetari (condizione prevista per i soli contribuenti ISA);
2) (per le società o gli enti) essere stati interessati da operazioni di fusione, scissione, conferimento nel primo anno cui si riferisce la proposta di concordato, ovvero, nel caso di società o associazioni di cui all’articolo 5 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR), non essere state interessate da modifiche della compagine sociale (condizione prevista per i soli contribuenti ISA).
La ratio di queste ulteriori condizioni diverge da quelle precedentemente analizzate; in particolare, queste ultime da un lato hanno l’obiettivo di evitare distorsioni nel meccanismo applicativo dell’istituto, dall’altro hanno la finalità di garantire che, tra il momento in cui è definita la proposta e le annualità in cui la proposta trova applicazione, non intervengano significative modifiche alla soggettività del contribuente che ha aderito al CPB.
2.1.1 Assenza debiti tributari o debiti contributivi
Riguardo alla condizione relativa all’assenza di debiti tributari o debiti contributivi d’importo complessivamente pari o superiori a 5.000 euro, si fa presente che non concorrono al predetto limite i debiti oggetto di provvedimenti di sospensione o di rateazione sino a decadenza dei relativi benefici secondo le specifiche disposizioni applicabili.
Il vincolo ostativo relativo alla soglia di 5.000 euro riguarda il complessivo ammontare dei debiti tributari o debiti contributivi del contribuente, anche nel caso in cui esso sia composto da singoli debiti di importo unitario inferiore a detta soglia.
Inoltre, poiché la norma prevede che la verifica della situazione debitoria debba essere effettuata con riferimento all’anno precedente ai periodi di imposta cui si riferisce la proposta di concordato, si ritiene che per un contribuente che abbia intenzione di aderire alla proposta di concordato per i periodi d’imposta 2024 e 2025, tale verifica debba essere effettuata con riferimento alla data del 31 dicembre 2023.
Qualora il contribuente, al fine di poter aderire alla proposta di concordato, fosse intenzionato a rimuovere la causa ostativa all’accesso all’istituto mediante l’estinzione del debito, ovvero della parte di esso eccedente i 5.000 euro, dovrà avere cura di effettuarlo in un momento precedente a quello di accettazione della proposta.
Nella relazione illustrativa alla norma è infine precisato che per tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, si intendono i debiti derivanti:
– dalla notifica di atti impositivi (NOTA 8), conseguenti ad attività di controllo degli uffici (NOTA 9) e ad attività di liquidazione degli uffici (NOTA 10);
– dalla notifica di cartelle di pagamento concernenti pretese tributarie, oggetto di comunicazioni di irregolarità emesse a seguito di controllo automatizzato o formale della dichiarazione, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e dell’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Deve trattarsi in ogni caso di debiti scaturenti dalla notifica degli atti precedentemente indicati che al 31 dicembre 2023 (nel caso di concordato per gli anni 2024 e 2025) sono divenuti definitivi in base a sentenza passata in giudicato o perché non più soggetti ad impugnazione.
Non rilevano dunque i debiti per i quali alla data sopra indicata pendono ancora i termini di pagamento e/o i termini di impugnazione o sussiste contenzioso ancora pendente. Non rilevano, inoltre, i debiti per i quali il contribuente ha ottenuto un provvedimento di sospensione giudiziale o amministrativa o un provvedimento di rateazione (in corso di regolare pagamento e per il quale quindi non si è determinata la decadenza dalla rateazione) purché antecedentemente alla data di accettazione della proposta.
Ad esempio, non rileva il debito scaturente da una cartella di pagamento notificata entro il 31 dicembre 2023 di importo pari o superiore a 5.000 euro emessa a seguito di controllo automatizzato o formale della dichiarazione, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del DPR 29 settembre 1973, n. 600 e dell’articolo 54-bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, per la quale il contribuente ha presentato ricorso entro il 31 dicembre 2023 e il relativo giudizio alla predetta data è ancora pendente o per la quale a tale data erano ancora pendenti i termini per il pagamento o per presentare il ricorso o per la quale è presente un provvedimento di sospensione giudiziale o amministrativa. Del pari, non rileva il debito divenuto definitivo alla data del 31 dicembre 2023 per il quale intervenga un provvedimento di rateazione.
Per quanto riguarda gli atti impositivi conseguenti ad attività di controllo non rilevano, ad esempio, gli atti che al 31 dicembre sono stati oggetto di uno degli istituti definitori del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 oppure di una definizione agevolata ai sensi dell’articolo 1, commi da 186 a 202, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (cosiddetta tregua fiscale) che abbiano in corso un regolare pagamento rateale.
2.1.2 Assenza di condanne
Riguardo alla condizione relativa all’assenza di condanne l’articolo 11, comma 1, lett. b), del decreto CPB precisa che alla pronuncia di condanna è equiparata la sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti.
L’articolo 445 del codice di procedura penale (c.p.p.), comma 1 bis, nella versione vigente dopo la riformulazione operata dal decreto legislativo del 10 ottobre 2022 n. 150 (NOTA 11), dispone che “La sentenza prevista dall’articolo 444, comma 2, anche quando è pronunciata dopo la chiusura del dibattimento, non ha efficacia e non può essere utilizzata a fini di prova nei giudizi civili, disciplinari, tributari o amministrativi, compreso il giudizio per l’accertamento della responsabilità contabile. Se non sono applicate pene accessorie, non producono effetti le disposizioni di leggi diverse da quelle penali che equiparano la sentenza prevista dall’articolo 444, comma 2, alla sentenza di condanna. Salvo quanto previsto dal primo e dal secondo periodo o da diverse disposizioni di legge, la sentenza è equiparata a una pronuncia di condanna”.
Considerato che il predetto articolo 11, comma 1, del decreto CPB, che equipara la sentenza di patteggiamento alla pronuncia di condanna ai fini dell’accesso al concordato, costituisce una disposizione normativa non penale diretta a disciplinare un istituto di diritto tributario, deve ritenersi che la suddetta equiparazione operi limitatamente alle ipotesi in cui sono applicate pene accessorie. Occorre altresì tener presente che ai sensi dell’articolo 445, comma 1, c.p.p., “La sentenza prevista dall’articolo 444, comma 2, quando la pena irrogata non superi i due anni di pena detentiva soli o congiunti a pena pecuniaria, non comporta la condanna al pagamento delle spese del procedimento né l’applicazione di pene accessorie e di misure di sicurezza (…)”.
In sintesi, in base alle disposizioni citate appare corretto ritenere che l’esclusione dall’accesso al concordato preventivo biennale operi nel caso in cui, con la sentenza di patteggiamento sia stata irrogata una pena che superi i due anni di pena detentiva, quindi, per converso, al di sotto di tale “soglia” la causa di esclusione non opera.
La Relazione illustrativa di accompagno del decreto legislativo 5 agosto 2024, n. 108, recante “Disposizioni integrative e correttive in materia di regime di adempimento collaborativo, razionalizzazione e semplificazione degli adempimenti tributari e concordato preventivo biennale” chiarisce che l’accesso al CPB è precluso soltanto in ipotesi di condanna con sentenza “irrevocabile”, precisando, a tal riguardo, che “le tipologie di condanna, richiamate alla lettera b) dell’articolo 11, possono assurgere a causa di esclusione solo se assistite dal predicato della irrevocabilità, non contemplando la disposizione in argomento, in via esplicita, l’estensione dell’effetto impeditivo anche nel caso di sentenze di condanna non presidiate dal giudicato”.
Da ultimo, si fa presente che la dichiarazione relativa all’assenza di condanne e/o di sentenze di applicazione della pena su richiesta delle parti (nei limiti sopra precisati), da effettuare al momento dell’accettazione della proposta di CPB attraverso l’apposita modulistica, è resa ai sensi degli articoli 46 e 47 del DPR 28 dicembre 2000 n. 445; pertanto, in caso di dichiarazioni mendaci è prevista l’applicazione delle sanzioni penali ai sensi dell’articolo 76 del citato DPR.
2.2 Ambito oggettivo del CPB
La proposta di concordato, se accettata, definisce per il successivo biennio – ad eccezione dei soggetti in regime forfettario, per i quali, in via sperimentale, l’adesione al CPB rileva per il solo anno 2024 – il reddito di impresa e di lavoro autonomo e (solo per i soggetti ISA) la base imponibile IRAP.
Resta invece esclusa dal CPB l’IVA, che continua ad applicarsi secondo le ordinarie disposizioni e a vincolare i contribuenti a tutti i conseguenti adempimenti (NOTA 12).
Le modalità di applicazione del CPB sono diverse per i soggetti ISA e per i forfetari.
2.2.1 Contribuenti ISA
Per quanto riguarda i soggetti ISA i redditi oggetto di concordato riguardano:
– il reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni, di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR, senza considerare i valori relativi a:
a) plusvalenze e minusvalenze;
b) redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in società di persone e associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR;
c) ai corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, riferibili all’attività artistica o professionale di cui al comma 1-quater del citato articolo 54 (NOTA 13).
In caso di reddito da lavoro autonomo, il saldo netto tra il reddito concordato e le plusvalenze e le minusvalenze, i corrispettivi percepiti a seguito della cessione della clientela o di elementi immateriali e i redditi derivanti da partecipazioni, non può essere inferiore a 2.000 euro (NOTA 14).
– il reddito d’impresa, di cui all’articolo 56 del TUIR e, per quanto riguarda i contribuenti soggetti ad IRES, alle disposizioni di cui alla Sezione I del Capo II del Titolo II del TUIR, ovvero, per le imprese minori, all’articolo 66 del TUIR, senza considerare i valori relativi a:
a) plusvalenze e sopravvenienze attive;
b) minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite su crediti;
c) gli utili o le perdite derivanti da partecipazioni in soggetti di cui all’articolo 5 del citato testo unico, o in un Gruppo europeo di interesse economico GEIE di cui all’articolo 11, comma 4, del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, o derivanti da partecipazioni in società di capitali aderenti al regime di cui all’articolo 115 ovvero all’articolo 116 del TUIR, o gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, del TUIR (rilevando, ai fini dell’individuazione di questi ultimi, quanto disposto agli articoli 59 e 89 del medesimo testo unico) (NOTA 15).
In caso di reddito d’impresa il saldo netto tra il reddito concordato e le plusvalenze, le minusvalenze, le sopravvenienze attive/passive, le perdite su crediti, gli utili e le perdite da partecipazione non può essere inferiore a 2.000 euro (NOTA 16).
Per quanto riguarda l’IRAP, invece, l’oggetto del concordato è il valore della produzione netta (VPN) individuato con riferimento agli articoli 5, 5-bis, 8 e 10 (NOTA 17) del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (decreto IRAP), senza considerare le componenti già individuate dagli articoli 15 e 16 del decreto CPB per la determinazione del reddito di lavoro autonomo e del reddito d’impresa oggetto di concordato, ove rilevanti ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (NOTA 18).
Si ritiene opportuno precisare che ai fini della definizione del valore della produzione oggetto del concordato, il VPN va considerato al netto anche delle spese per il personale e delle altre deduzioni in base alle regole di cui all’articolo 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Ciò in quanto, sebbene l’articolo 17 del decreto CPB, nel definire il valore della produzione netta da dichiarare, non richiami l’articolo 11 del citato decreto IRAP, tale norma contiene regole comuni per la determinazione del VPN.
Ciò comporta che in sede di compilazione della proposta di adesione debba essere dichiarato il valore della produzione netta relativo al periodo precedente l’inizio del biennio al netto di tali spese.
Anche per l’IRAP, come già osservato per i redditi di lavoro autonomo e d’impresa, il saldo netto tra il VPN oggetto di concordato e le componenti sopra richiamate non può assumere un valore inferiore a 2.000 euro (NOTA 19).
Il contribuente che accetta la proposta dell’Agenzia, si impegna quindi a dichiarare sia gli importi concordati, sia gli importi effettivi, relativi ai due periodi d’imposta oggetto del concordato stesso. Le disposizioni che disciplinano il CPB prevedono, inoltre, che il versamento delle imposte e dei contributi dovuti sul reddito e sul valore della produzione concordati è oggetto di controllo automatizzato ai sensi dell’articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (NOTA 20).
Si fa presente che nei periodi d’imposta oggetto di concordato, i contribuenti devono, inoltre, rispettare gli ordinari obblighi contabili e dichiarativi e comunicare i dati per gli ISA (NOTA 21).
L’obbligo di presentazione dei modelli ISA non sussiste allorquando ricorrano le cause di esclusione dall’applicazione degli stessi, salvo alcune eccezioni (NOTA 22), previste dall’articolo 9-bis del decreto ISA e dai singoli decreti di approvazione.
2.2.2 Forfetari
Le regole di applicazione del CPB ai contribuenti che hanno aderito al regime forfetario risultano parzialmente differenti rispetto a quelle applicabili ai soggetti ISA. Tale differenza è dovuta alle significative peculiarità che caratterizzano il regime forfetario.
Innanzitutto, per i soggetti che hanno aderito al regime forfetario l’adesione al CPB è prevista in via del tutto sperimentale per il solo anno 2024 (NOTA 23).
Ulteriore importante differenza riguarda la determinazione delle basi imponibili oggetto di concordato: trattandosi di contribuenti che “ordinariamente” determinano il reddito in modo forfetario, anche il calcolo del Concordato risulta più semplice rispetto a quello previsto per i soggetti ISA, non tenendo conto in modo analitico di quelle poste che invece sono considerate per questi ultimi (plusvalenze, minusvalenze, partecipazioni, etc.) (NOTA 24).
Si segnala, infine, che il decreto CPB prevede che non possono accedere al concordato preventivo biennale i contribuenti (NOTA 25) che hanno iniziato l’attività nel periodo d’imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta (NOTA 26).
2.3 Modalità e termini di adesione alla proposta di Concordato
L’articolo 8 del decreto CPB prevede che l’Agenzia delle entrate mette a disposizione dei contribuenti o dei loro intermediari, anche mediante l’utilizzo delle reti telematiche, appositi programmi informatici per l’acquisizione dei dati necessari per l’elaborazione della proposta di CPB.
Il contribuente può quindi aderire alla proposta formulata dall’Agenzia attraverso l’utilizzo dei citati programmi informatici.
Per il primo anno di applicazione del nuovo istituto del CPB le tempistiche utili per valutare la proposta ed eventualmente aderirvi sono molto ampie e uniformate a quelle previste per la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi; all’articolo 9, terzo comma del decreto CPB, viene, infatti, previsto che “Per il primo anno di applicazione dell’istituto, il contribuente può aderire alla proposta di concordato entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi previsto dall’articolo 11 del decreto legislativo 8 gennaio 2024, n. 1” (NOTA 27).
In estrema sintesi, utilizzando il software in argomento il contribuente può:
– inserire i dati necessari;
– calcolare la proposta di Concordato;
– accettare la proposta (NOTA 28) entro il 31 ottobre (NOTA 29).
La metodologia adottata per l’adesione al CPB si innesta nel processo di progressiva digitalizzazione del dialogo tra fisco e contribuente, nell’ottica di riduzione e semplificazione degli adempimenti fiscali. Il processo di calcolo della proposta è trasparente perché, come già precisato, si basa sui dati dichiarati dal contribuente tenuto conto delle modalità di calcolo definite dai decreti ministeriali CPB ISA e forfetari. (NOTA 30)
Le modalità di funzionamento del software CPB sono illustrate più approfonditamente nei successivi paragrafi 3.10 e 4.6.
Deve ritenersi che il termine previsto per aderire al CPB sia perentorio, in quanto il legislatore, per il solo 2024, rinvia espressamente alla data del 31 ottobre, in deroga al termine ordinario del 31 luglio (v. articolo 9, comma 3, ultimo periodo, del decreto CPB). Tale espressa formulazione avalla la conclusione che la data del 31 ottobre 2024 sia tassativa e, pertanto, ai fini dell’accettazione della proposta di CPB non trovi applicazione l’articolo 2, comma 7 del decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322 in base al quale sono valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine.
2.4 Cause di cessazione del CPB
Il CPB cessa di avere efficacia al verificarsi, in uno dei periodi di imposta in cui è vigente, di particolari situazioni che incidono in maniera radicale sui presupposti in base ai quali era stato stipulato in precedenza l’accordo tra Fisco e contribuente.
Si tratta dei seguenti casi:
– cessazione o modifica dell’attività (NOTA 31) (per tutti i contribuenti che possono applicare il CPB);
– presenza di particolari ed eccezionali circostanze che hanno determinato la contrazione delle basi imponibili effettive in misura eccedente il 30% rispetto a quelle oggetto di concordato (NOTA 32) (per tutti i contribuenti che possono applicare il CPB);
– adesione al regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge forfetari (per i soli contribuenti ISA);
– operazioni di fusione, scissione, conferimento effettuate da società o enti, ovvero, modifiche della compagine sociale da parte di società o associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR (per i soli contribuenti ISA);
– dichiarazione di ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e) o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR, di ammontare superiore al limite stabilito dal decreto di approvazione o revisione dei relativi indici sintetici di affidabilità fiscale maggiorato del 50 per cento (per i soli contribuenti ISA);
– superamento del limite dei ricavi o compensi di cui all’articolo 1, comma 71, secondo periodo, della legge forfetari maggiorato del 50 per cento (per i soli contribuenti che applicano il regime forfetario).
Di seguito si approfondiscono in dettaglio le cause di cessazione dal CPB previste dagli articoli in commento.
2.4.1 Cessazione o modifica dell’attività
Riguardo alle ipotesi di cessazione o modifica dell’attività che, sulla base di quanto previsto dagli articoli 21 e 32 del decreto CPB, determinano la cessazione degli effetti del CPB, si richiamano in questa sede i chiarimenti già formulati dall’Agenzia delle entrate con riferimento all’applicazione degli ISA.
In particolare, per quanto riguarda i contribuenti che applicano gli ISA e che accedono al CPB, l’articolo 21 del citato decreto CPB prevede che gli effetti del CPB cessano nei confronti del contribuente che modifica l’attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo d’imposta precedente il biennio stesso sulla base della quale è stata formulata la proposta. La cessazione però non si verifica se per la nuova attività è previsto un codice attività che comporta l’applicazione del medesimo indice sintetico di affidabilità fiscale.
Su tale aspetto va evidenziata l’analogia con quanto è già previsto in tema di applicazione degli ISA: al riguardo, le istruzioni alla compilazione dei relativi modelli chiariscono che costituisce causa di esclusione l’ipotesi, ad esempio, “…di un imprenditore che fino ad aprile ha svolto l’attività “Commercio all’ingrosso di prodotti di salumeria” (codice attività – 46.32.20, compreso nell’ISA CM21U) e da maggio in poi quella di “Trasporto con taxi” (codice attività – 49.32.10 – compreso nell’ISA CG72U). Al contrario, non costituisce causa di esclusione la modifica in corso d’anno dell’attività esercitata qualora le due attività (quella cessata e quella iniziata) siano contraddistinte da codici attività compresi nello stesso ISA”.
Per quanto riguarda i contribuenti che applicano il regime forfetario e che accedono al CPB, l’articolo 32 del citato decreto CPB prevede, analogamente, che gli effetti del CPB cessano nei confronti del contribuente che modifica l’attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo d’imposta precedente il biennio stesso, a meno che tali attività rientrino in gruppi di settore ai quali si applicano i medesimi coefficienti di redditività previsti ai fini della determinazione del reddito per i contribuenti forfetari.
Nel caso, infatti, di attività (quella cessata e quella iniziata) alle quali si applichino i medesimi coefficienti di redditività previsti ai fini della determinazione del reddito, il CPB continua a esplicare i propri effetti.
2.4.2 Presenza di circostanze eccezionali
I citati articoli 19 e 30 del decreto CPB prevedono, inoltre, che, in presenza di circostanze eccezionali, individuate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, che determinano minori redditi o minori valori della produzione netta, eccedenti la misura del 30 per cento rispetto a quelli oggetto del concordato, quest’ultimo cessa di produrre effetti a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si realizza.
È il caso di precisare che, ai fini della verifica del citato scostamento del 30%, i redditi e i valori della produzione da porre a confronto con quelli concordati, sono:
– per i soggetti ISA, il reddito e il valore della produzione netta effettivi quantificati secondo quanto previsto negli articoli 15 e 16 del decreto CPB;
– per i soggetti forfetari, il reddito ordinariamente determinato ai sensi dell’articolo 1, comma 64, primo periodo, della legge forfetari.
Al riguardo si evidenzia che l’articolo 4 del decreto ministeriale CPB ISA (in modo analogo anche l’articolo 4 del decreto ministeriale CPB forfetari), in attuazione di quanto previsto dai citati articoli, ha individuato le seguenti fattispecie sintomatiche della presenza di circostanze eccezionali:
a. eventi calamitosi per i quali è stato dichiarato lo stato di emergenza ai sensi degli articoli 7, comma 1, lettera c), e 24, comma 1, del decreto legislativo 2 gennaio 2018, n. 1;
b. altri eventi di natura straordinaria che hanno comportato:
1. danni ai locali destinati all’attività d’impresa o di lavoro autonomo, tali da renderli totalmente o parzialmente inagibili e non più idonei all’uso;
2. danni rilevanti alle scorte di magazzino tali da causare la sospensione del ciclo produttivo;
3. l’impossibilità di accedere ai locali di esercizio dell’attività;
4. la sospensione dell’attività, laddove l’unico o principale cliente sia un soggetto il quale, a sua volta, a causa di detti eventi, abbia interrotto l’attività;
c. liquidazione ordinaria, liquidazione coatta amministrativa o giudiziale;
d. cessione in affitto dell’unica azienda;
e. sospensione dell’attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura;
f. sospensione dell’esercizio della professione dandone comunicazione all’ordine professionale di appartenenza o agli enti previdenziali e assistenziali o alle casse di competenza.
2.4.3 Adesione al regime forfetario (per i soli contribuenti ISA)
Si tratta di un caso in cui la modifica del regime fiscale effettuata dal contribuente in corso di CPB potrebbe determinare una significativa distorsione nelle logiche applicative del CPB stesso; senza tale causa di cessazione, infatti, il contribuente, potrebbe accedere al CPB riservato ai soggetti ISA e poi, transitando tra i contribuenti forfetari, applicare un regime fiscale differente per il quale sarebbe stato proposto un reddito individuato con altre modalità.
2.4.4 Operazioni societarie straordinarie e modifica compagine sociale (per i soli contribuenti ISA)
Nel caso in cui, in corso di applicazione del CPB, la società o l’ente risulta interessato da operazioni di fusione, scissione, conferimento, ovvero, la società o l’associazione di cui all’articolo 5 del TUIR, è interessata da modifiche della compagine sociale, il concordato cessa di avere efficacia a partire dal periodo d’imposta nel quale si verifica tale ipotesi.
Analogamente a quanto precedentemente evidenziato in relazione alle cause di esclusione la ratio di tale disposizione è di evitare modifiche sostanziali della soggettività di coloro che hanno aderito al CPB in quanto la proposta è stata riferita ad una realtà economica diversa da quella risultante in esito alle operazioni straordinarie.
Non rileva, invece, l’eventuale modifica della ripartizione delle quote di partecipazione all’interno della medesima compagine sociale.
2.4.5 Dichiarazione ricavi o compensi eccedenti rispetto ai limiti previsti (per i contribuenti ISA e per quelli in regime forfetario)
Anche in tali casi il legislatore ha voluto evitare che il CPB continui ad applicarsi a soggetti che hanno significativamente modificato le proprie caratteristiche rispetto a quando è stata elaborata la proposta di concordato.
In entrambi i casi normativamente individuati, infatti, sia il contribuente ISA che quello forfetario conseguono ricavi o compensi che ordinariamente comporterebbero rispettivamente la fuoriuscita dagli ISA e dal regime dei forfetari.
Nel caso del CPB però il legislatore ha inteso individuare contestualmente una soglia maggiorata del 50 per cento al fine di dare stabilità e certezza all’assetto che si viene a definire a seguito della adesione al concordato.
Pertanto, se il contribuente dichiara ricavi o compensi superiori all’importo di 5.164.569 euro per i soggetti ISA e 100.000 euro per i soggetti in regime forfetario ma comunque non superiori all’importo di 7.746.853 euro per i primi e a 150.000 euro per i secondi, si avrà la fuoriuscita rispettivamente dal regime ISA o da quello forfetario, ma non anche dal CPB che, pertanto, continuerà a produrre i propri effetti.
2.5 Effetti derivanti dalla adesione al CPB
In primo luogo, risulta fondamentale l’aspetto correlato alla stabilità e certezza che assumono, per le annualità oggetto di concordato, i rapporti tra Fisco e contribuente.
Inoltre, viene previsto che, nei confronti di tutti coloro che aderiscano al CPB, non possono essere effettuati gli accertamenti di cui all’articolo 39 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, salvo che in esito all’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria non ricorrano cause di decadenza dal CPB (NOTA 33).
Va rilevato, altresì, che per i soggetti ISA (NOTA 34) sono riconosciuti tutti i benefici premiali propri di tale strumento di compliance, come elencati dal decreto ISA:
a) l’esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non superiore a 70.000 euro annui relativamente all’imposta sul valore aggiunto e per un importo non superiore a 50.000 euro annui relativamente alle imposte dirette e all’imposta regionale sulle attività produttive;
b) l’esonero dall’apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi dell’imposta sul valore aggiunto per un importo non superiore a 70.000 euro annui;
c) l’esclusione dell’applicazione della disciplina delle società non operative di cui all’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724;
d) l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54, secondo comma, secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;
e) l’anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità, dei termini di decadenza per l’attività di accertamento previsti dall’articolo 43, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, con riferimento al reddito di impresa e di lavoro autonomo, e dall’articolo 57, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;
f) l’esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo di cui all’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato.
2.6 Cause di decadenza
L’articolo 22 del decreto CPB prevede che, al verificarsi di fattispecie ritenute potenzialmente sintomatiche di comportamenti scarsamente affidabili, il contribuente decada dal concordato che quindi cessa di produrre effetto per entrambi i periodi di imposta.
Al riguardo, il legislatore ha individuato una serie di casi riconducibili essenzialmente alla fedeltà dei dati indicati all’interno dei modelli dichiarativi ed al corretto svolgimento di alcuni adempimenti.
Si tratta dei seguenti casi in cui (NOTA 35):
a) a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta:
– l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati,
– ovvero la commissione di altre violazioni di non lieve entità.
L’articolo 22 in parola elenca, altresì, le violazioni ritenute di “non lieve entità”. Si tratta di:
I) violazioni constatate che integrano le fattispecie di cui al decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (reati tributari), relativamente ai periodi di imposta oggetto del concordato;
II) comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici di cui all’articolo 9-bis del decreto ISA, in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento (NOTA 36);
III) violazioni relative agli anni oggetto del concordato, di cui:
– agli articoli 1, comma 1, 2, comma 1, e 5, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (omessa dichiarazione annuale ai fini delle imposte dirette e IRAP, dei sostituti d’imposta e dell’imposta sul valore aggiunto);
– all’articolo 6, commi 2-bis e 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, contestate in numero pari o superiore a tre, commesse in giorni diversi (mancata o infedele memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi, o mancata o infedele emissione dello scontrino o ricevuta fiscale);
– all’articolo 9, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (mancata esibizione dei documenti e dei registri contabili in sede di accertamento);
– all’articolo 11, commi 5 e 5-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, nonché all’articolo 2 della legge 26 gennaio 1983, n. 18 (omessa installazione o manomissione dei misuratori fiscali o dei registratori telematici).
b) a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l’accettazione della proposta di concordato;
c) sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato;
d) ricorre una delle ipotesi di cui all’articolo 11 del decreto CPB, ovvero vengono meno i requisiti di cui all’articolo 10, comma 2 (NOTA 37) del medesimo decreto, vale a dire, nella eventualità che vengano meno o risulti l’insussistenza delle condizioni necessarie per accedere al concordato;
e) è omesso il versamento delle somme dovute a seguito delle attività di cui all’articolo 12, comma 2 del decreto CPB, vale a dire nei casi di omesso versamento delle somme dovute a seguito di concordato.
Sempre l’articolo 22 del decreto CPB, al comma 3 precisa che le violazioni di cui al comma 1, lettera e) (omesso versamento delle somme dovute a seguito di concordato) e al comma 2, lettere a) e b), non rilevano ai fini della decadenza nel caso in cui il contribuente abbia regolarizzato la propria posizione mediante ravvedimento ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.
Nel decreto CPB è, infine, previsto che nel caso di decadenza dal concordato restano dovute le imposte e i contributi determinati tenendo conto del reddito e del valore della produzione netta concordati se maggiori di quelli effettivamente conseguiti.
In definitiva, le fattispecie di cui alle lettere b) e c) (NOTA 38) del comma 1 e b) (NOTA 39) del comma 2, dell’articolo 22 in argomento sono tutte finalizzate a presidiare la corretta dichiarazione dei dati su cui il CPB si basa.
Occorre, altresì, rilevare che i modelli utilizzati per la dichiarazione dei dati rilevanti per l’applicazione degli ISA, a cui fa riferimento la citata lettera b) del comma 2, sono parte integrante dei modelli REDDITI.
Ciò premesso, anche al fine di evitare possibili distorsioni applicative, appare necessario effettuare una lettura sistematica delle tre fattispecie testé elencate. In tal senso, si può ritenere che, in generale, affinché le integrazioni o le modifiche delle dichiarazioni dei redditi, ovvero l’indicazione di dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di CPB, siano rilevanti per determinare la decadenza dallo stesso CPB, è necessario che gli stessi determinino un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento.
2.7 Rinnovo del concordato
All’articolo 14 del decreto CPB viene previsto che, decorso il biennio oggetto di concordato, laddove il contribuente abbia conservato i requisiti necessari per potervi accedere e non siano insorte cause di esclusione, lo stesso possa accedere ad un nuovo biennio di concordato.
Ciò comporta che, con riferimento al primo biennio oggetto di concordato, il contribuente che abbia aderito al CPB per i periodi d’imposta 2024 e 2025 potrà, utilizzando il software che verrà reso disponibile per il periodo di imposta (p.i.) 2025, aderire a una nuova proposta di concordato biennale elaborata dall’Agenzia delle entrate relativa al successivo biennio 2026-2027, con le modalità previste dal decreto CPB per la prima adesione.
2.8 Differimento del termine dei versamenti
L’articolo 37 del decreto CPB prevede il differimento del termine dei versamenti del saldo e del primo acconto per il primo anno di applicazione del concordato.
In particolare, i soggetti indicati nella norma e tenuti a effettuare entro il 30 giugno 2024 i versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e da quelle in materia di imposta regionale sulle attività produttive e di imposta sul valore aggiunto, possono provvedervi entro il 31 luglio 2024 senza alcuna maggiorazione.
Inoltre, la norma chiarisce che, conformemente a quanto previsto dall’articolo 12, comma 5, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, è possibile effettuare i versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e da quelle in materia di imposta regionale sulle attività produttive e di imposta sul valore aggiunto entro il trentesimo giorno successivo al 31 luglio 2024 (ossia entro il 30 agosto 2024), maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.
La norma specifica, inoltre, al pari di quanto già precisato in occasione di analoghe proroghe nel corso degli anni precedenti in favore dei soggetti ISA, che la disposizione si applica, oltre che ai soggetti che adottano gli indici sintetici di affidabilità fiscale o che presentano cause di esclusione dagli stessi, compresi quelli che adottano il regime di cui all’articolo 27, comma 1, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, nonché quelli che applicano il regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 86, della legge forfetari, anche ai soggetti che partecipano a società, associazioni e imprese ai sensi degli articoli 5, 115 e 116, del TUIR interessati dalla applicazione degli ISA.
Al riguardo, l’Agenzia delle entrate con una FAQ del 26 luglio 2024 pubblicata sul proprio sito web ha chiarito che la disposizione in commento interessi i soggetti richiamati nel periodo precedente, a prescindere dall’applicazione dell’istituto del concordato preventivo biennale.
3. CONTRIBUENTI PER I QUALI SI APPLICANO GLI INDICI SINTETICI DI AFFIDABILITÀ FISCALE
L’articolo 10, comma 1, del decreto CPB prevede che possono accedere al concordato preventivo biennale i contribuenti esercenti attività d’impresa, arti o professioni che applicano gli indici sintetici di affidabilità di cui al decreto ISA.
In particolare, per poter ricevere una proposta di CPB i contribuenti devono aver applicato gli ISA nel periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta.
In buona sostanza per il primo biennio di applicazione del CPB afferente ai periodi d’imposta 2024 e 2025 è necessario che il contribuente abbia applicato gli ISA per il p.i. 2023.
Ciò sta a significare che, per tale annualità d’imposta, il contribuente deve aver esercitato, in forma di impresa o di lavoro autonomo, in modo prevalente, un’attività per la quale risulta approvato un ISA e non deve aver dichiarato la presenza di una causa di esclusione dalla applicazione degli stessi ISA.
Pertanto, risultano esclusi dalla possibilità di accedere al CPB, oltre i contribuenti per i quali non ricorrono le condizioni previste all’articolo 10, comma 2, del decreto CPB, ovvero si presenta una causa di esclusione di cui al successivo articolo 11, i contribuenti per cui ricorra, nel p.i. 2023, una tra le cause di esclusione dall’applicazione degli ISA.
Si evidenzia, infine, che, ovviamente, risultando esclusi dall’applicazione degli ISA i contribuenti che si avvalgono del regime forfetario, previsto dalla legge forfetari, gli stessi non possono accedere al CPB disciplinato al Capo II del Titolo II del decreto CPB.
A tali soggetti si rendono applicabili ai fini del CPB le specifiche disposizioni contenute al Capo III del Titolo II del decreto CPB.
3.1 Reddito di lavoro autonomo oggetto di concordato
L’articolo 15 del decreto CPB individua il reddito di lavoro autonomo oggetto di concordato preventivo biennale proposto al contribuente.
Si tratta, in particolare, del reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni, rilevante ai fini delle imposte sui redditi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR.
Come esplicitamente previsto dallo stesso articolo 15 non sono considerati nel reddito proposto i valori relativi a:
a) plusvalenze e minusvalenze di cui al citato articolo 54, commi 1-bis e 1-bis.1;
b) redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in soggetti di cui all’articolo 5 del citato testo unico delle imposte sui redditi;
c) corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, riferibili all’attività artistica o professionale di cui al comma 1-quater del citato articolo 54.
Dal tenore letterale della norma si evince che la logica perseguita dal legislatore sia di escludere dalla proposta di CPB quelle componenti reddituali non tipicamente riconducibili alla attività propria dell’artista o del professionista in quanto correlate a fattori ad essa esogeni.
Tali componenti reddituali positivi e negativi dovranno poi concorrere, insieme al reddito concordato, alla determinazione del reddito complessivo da assoggettare a tassazione nelle annualità d’imposta 2024 e 2025.
A tal proposito lo stesso articolo 15 prevede che il saldo netto tra le plusvalenze e le minusvalenze, nonché i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, e i redditi derivanti dalle partecipazioni sia utilizzato per determinare una corrispondente variazione del reddito concordato in ciascuna delle due annualità oggetto del concordato stesso.
In ogni caso il reddito così determinato deve risultare almeno pari a 2.000 euro. Nel caso di società semplici e di soggetti a esse equiparati ai sensi dell’articolo 5 del TUIR, il limite di euro 2.000 sarà ripartito tra i soci o associati secondo le rispettive quote di partecipazione.
3.2 Reddito d’impresa oggetto di concordato
L’articolo 16 del decreto CPB, analogamente a quanto previsto dal precedente articolo 15 in relazione al reddito di lavoro autonomo, individua il reddito di impresa oggetto di concordato preventivo biennale proposto al contribuente.
La logica seguita dal legislatore appare la medesima già precedentemente illustrata, di escludere dalla proposta le componenti reddituali non direttamente correlabili all’esercizio dell’attività tipica dell’impresa cui viene presentata tale proposta.
Osserviamo, infatti, che nel reddito oggetto di proposta, individuato con riferimento all’articolo 56 del TUIR e, per quanto riguarda i contribuenti soggetti all’imposta sul reddito delle società, alle disposizioni di cui alla Sezione I del Capo II del Titolo II dello stesso TUIR, ovvero, relativamente alle imprese minori, all’articolo 66 del medesimo testo unico, non sono considerati i valori relativi a:
a) plusvalenze realizzate di cui agli articoli 58, 86 e 87 e sopravvenienze attive di cui all’articolo 88, nonché minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite su crediti di cui all’articolo 101 del predetto testo unico delle imposte sui redditi;
b) utili o perdite derivanti da partecipazioni in soggetti di cui all’articolo 5 del citato testo unico, o in un Gruppo europeo di interesse economico GEIE di cui all’articolo 11, comma 4, del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, o derivanti da partecipazioni in società di capitali aderenti al regime di cui all’articolo 115 ovvero all’articolo 116 del citato testo unico, o utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, del citato testo unico (rilevando, ai fini dell’individuazione di questi ultimi, quanto disposto agli articoli 59 (NOTA 40) e 89 (NOTA 41) del medesimo testo unico).
Anche in questo caso il saldo netto tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze, le sopravvenienze passive e le perdite su crediti, nonché gli utili e le perdite derivanti dalle citate partecipazioni determinano una corrispondente variazione del reddito concordato secondo i meccanismi previsti dalle singole disposizioni a esse applicabili.
L’articolo 16, al comma 3 prevede che le perdite fiscali conseguite dal contribuente nei periodi di imposta precedenti riducono il reddito rilevante ai fini del CPB secondo le disposizioni di cui agli articoli 8 e 84 del TUIR.
Ad esempio, una perdita maturata nel p.i. 2022 potrebbe essere utilizzata in diminuzione del reddito concordato per il p.i. 2024.
Al successivo comma 4 viene disposto, altresì, che, fermo restando quanto previsto nei periodi precedenti, il contribuente può computare in diminuzione le perdite fiscali, determinate ai sensi del comma 2 e conseguite nei periodi d’imposta oggetto del concordato, dai redditi relativi ai medesimi periodi d’imposta e a quelli successivi secondo le disposizioni di cui agli articoli 8 e 84 del TUIR.
In ogni caso, come già visto anche per il reddito di lavoro autonomo, il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro.
Come chiarito dalla relazione illustrativa del decreto CPB, tale disposizione prevede la possibilità di riportare a nuovo, in diminuzione dei redditi conseguiti nei periodi d’imposta oggetto di concordato e nei successivi, le eventuali perdite fiscali che dovessero emergere a seguito delle variazioni del reddito concordato effettuate ai sensi del comma 2. In tutti i casi, come detto, il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro.
Per effetto delle disposizioni richiamate, il contribuente che si trova nella predetta situazione dichiarerà sia un reddito (pari per l’appunto a 2.000 euro), sia una perdita da riportare in avanti.
Nel caso di società in nome collettivo e società in accomandita semplice e di soggetti a esse equiparate ai sensi dell’articolo 5 del TUIR, nonché dei soggetti di cui agli articoli 115 e 116 dello stesso testo unico, tale limite di 2.000 euro è ripartito tra i soci o associati secondo le rispettive quote di partecipazione.
Infine, con specifico riferimento alla impresa familiare, come chiarito dalla relazione illustrativa alla norma, l’importo minimo pari a euro 2.000 sarà dichiarato dai partecipanti in ragione delle proprie quote di partecipazione alla stessa, tenuto conto di quanto disposto rispettivamente dagli articoli 230-bis del codice civile e 5 del TUIR.
3.3 Valore della produzione netta oggetto di concordato
L’articolo 17 del decreto CPB individua il valore della produzione netta oggetto di concordato preventivo biennale proposto al contribuente.
Si tratta, in particolare, del valore della produzione netta individuato con riferimento agli articoli 5, 5-bis, 8 e 10 del decreto IRAP, senza considerare le componenti già individuate dagli articoli 15 e 16 per la determinazione del reddito di lavoro autonomo e del reddito di impresa oggetto di concordato, ove rilevanti ai fini dell’IRAP (plusvalenze, sopravvenienze attive, minusvalenze, sopravvenienze passive, etc.) (NOTA 42).
Lo stesso articolo 17 prevede che il saldo netto tra le componenti citate determina una corrispondente variazione del valore della produzione netta concordato, ferma restando la dichiarazione di un valore minimo di 2.000 euro.
3.4 Rilevanza delle basi imponibili concordate
Con l’articolo 19 del decreto CPB vengono individuati i termini dell’accordo tra le parti, con cui si definisce preventivamente il quantum della pretesa tributaria attraverso l’accettazione da parte del contribuente della proposta di concordato.
Nel citato articolo è infatti esplicitato che “Fermo restando quanto previsto agli articoli 15, 16 e 17 e al successivo comma 2, gli eventuali maggiori o minori redditi effettivi, o maggiori o minori valori della produzione netta effettivi, nel periodo di vigenza del concordato, non rilevano ai fini della determinazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, nonché dei contributi previdenziali obbligatori”.
In conseguenza dell’accettazione della proposta di concordato e del corretto adempimento degli ordinari obblighi contabili e dichiarativi, quindi, gli eventuali maggiori o minori redditi (anche in ipotesi di perdita) o valori della produzione conseguiti nei periodi d’imposta oggetto di concordato non potranno influire sul quantum della pretesa tributaria preventivamente stabilito.
In deroga a tale principio l’articolo 35, comma 2, del decreto CPB prevede che: “Agli effetti del presente decreto, quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto del reddito effettivo e non di quello concordato. Il reddito effettivo rileva anche ai fini dell’indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E.) di cui al decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 5 dicembre 2013, n. 159.”
L’articolo 19 in esame, stabilisce, infine, che resta ferma la possibilità per il contribuente di versare i contributi sul reddito effettivo se di importo superiore a quello concordato e anche che in presenza di circostanze eccezionali, individuate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, che determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti la misura del 30 per cento rispetto a quelli oggetto del concordato, quest’ultimo cessa di produrre effetti a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si realizza (per ulteriori approfondimenti si rinvia ai paragrafi 2.4 e 2.4.2).
3.5 Le ulteriori informazioni presenti nelle Banche dati
Per l’elaborazione della proposta di concordato, oltre alle informazioni dichiarate dal contribuente, vengono utilizzati ulteriori dati, acquisiti dalle banche dati nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria, individuati nelle Note tecniche e metodologiche allegate al decreto ministeriale CPB ISA e resi disponibili ai contribuenti.
3.6 Determinazione degli acconti
L’articolo 20 del decreto CPB introduce una modalità semplificata di calcolo degli acconti relativi ai periodi d’imposta oggetto di concordato.
L’acconto delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive relativo ai periodi d’imposta oggetto del concordato è determinato secondo le regole ordinarie tenendo conto dei redditi e del valore della produzione netta concordati.
In particolare, per il primo periodo d’imposta di adesione al concordato:
a) se l’acconto delle imposte sui redditi è determinato sulla base dell’imposta relativa al periodo precedente (cosiddetto metodo storico), è dovuta una maggiorazione di importo pari al 10 per cento della differenza, se positiva, tra il reddito concordato e quello di impresa o di lavoro autonomo dichiarato per il periodo precedente, rettificato secondo quanto previsto dagli articoli 15 e 16 del decreto CPB;
b) se l’acconto dell’imposta regionale sulle attività produttive è determinato sulla base dell’imposta relativa al periodo precedente (cosiddetto metodo storico), è dovuta una maggiorazione di importo pari al 3 per cento della differenza, se positiva, tra il valore della produzione netta concordato e quello dichiarato per il periodo precedente, rettificato secondo quanto previsto dall’articolo 17 del decreto CPB;
c) se l’acconto è determinato sulla base dell’imposta relativa al periodo in corso (cosiddetto metodo previsionale), la seconda rata di acconto è calcolata come differenza tra l’acconto complessivamente dovuto in base al reddito e al valore della produzione netta concordato e quanto versato con la prima rata calcolata secondo le regole ordinarie.
La disposizione prevede quindi che le maggiorazioni dovute da chi adotta il cosiddetto metodo storico, sono versate entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata dell’acconto.
Ovviamente in occasione del calcolo del saldo dell’imposta dovuta, la maggiorazione di acconto sarà scomputata dal tributo principale cui si riferisce. Nel caso in cui il contribuente, in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi, opti per la tassazione sostitutiva di cui all’articolo 20-bis del decreto CPB dell’eccedenza del reddito concordato rispetto a quello dichiarato l’anno precedente (vedi paragrafo successivo), l’eventuale credito emergente sul tributo principale per effetto del versamento della maggiorazione di acconto potrà essere utilizzato in compensazione tramite modello F24 con le consuete modalità anche per il pagamento della stessa imposta sostitutiva.
Con separata risoluzione dell’Agenzia delle entrate saranno istituiti i codici tributo per il versamento delle somme relative alle diverse maggiorazioni dovute dai soggetti che adottano il metodo storico per il calcolo dell’acconto delle imposte a seguito dell’accesso al concordato preventivo biennale.
3.7 Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato
Come evidenziato nella relazione illustrativa al decreto CPB, con l’articolo 20 bis viene introdotto un “un regime di incisiva premialità per i contribuenti aderenti al concordato”.
Tale disposizione, infatti, disciplina un regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato per i soggetti che applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale.
In particolare, il nuovo regime di tassazione sostitutiva prevede che, per i periodi di imposta oggetto del concordato, i contribuenti che aderiscono alla proposta dell’Agenzia delle entrate possono assoggettare a un’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato che eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16 del decreto CPB, ossia al netto delle poste straordinarie (plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, perdite su crediti, etc.).
L’imposta sostitutiva è graduata (con aliquota che varia dal 10 al 15 per cento) sulla base del livello di affidabilità fiscale che ha ottenuto il contribuente nel periodo precedente a quelli oggetto di concordato; più alto è il punteggio ISA raggiunto dal contribuente (NOTA 43), più bassa è l’aliquota dell’imposta sostitutiva.
Punteggio ISA ottenuto nel p.i. 2023 | Aliquota applicabile sulla parte eccedente |
pari o superiore a 8 | 10% |
pari o superiore a 6 ma inferiore a 8 | 12% |
inferiore a 6 | 15% |
Al fine di rendere più esplicito il meccanismo di individuazione della base imponibile da assoggettare a imposta sostitutiva si consideri l’esempio sotto riportato:
– un contribuente che esercita attività di Commercio al dettaglio di abbigliamento, calzature, pelletterie ed accessori e applica gli ISA, ottenendo un punteggio di affidabilità pari a 8,5, dichiara per il periodo d’imposta 2023 un reddito d’impresa pari a 38.000 euro;
– al fine di individuare il reddito da prendere a base della proposta di CPB per i periodi d’imposta 2024 e 2025, il reddito di 38.000 euro deve essere assunto al netto del saldo tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze, le sopravvenienze passive e le perdite su crediti, nonché gli utili e le perdite (NOTA 44) considerati nel loro importo fiscalmente rilevante;
– si ipotizzi che il risultato di tale operazione porti a individuare un reddito di 36.200 euro relativo al periodo d’imposta 2023, a fronte del quale viene proposto un reddito da concordare per il periodo d’imposta 2024 di 37.600 euro (NOTA 45) e, per il periodo d’imposta 2025, di 39.390;
– sulla base di tali dati, la parte di reddito d’impresa relativa al periodo d’imposta 2024 derivante dall’adesione al concordato che eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta, risulta essere pari a 1.400 euro (37.600 – 36.200), mentre la parte di reddito eccedente relativa al periodo d’imposta 2025 risulta essere pari a 3.190 (39.390 – 36.200).
Il contribuente indicato nell’esempio potrebbe scegliere, per il periodo d’imposta 2024, di assoggettare ad imposta sostitutiva il reddito eccedente di 1.400 euro applicando l’aliquota del 10% e versare un importo pari a 140 euro.
Per il periodo d’imposta 2025, l’importo dell’imposta sostitutiva sarà invece pari a 319 euro (10% di 3.190).
È previsto inoltre che, in caso di rinnovo del concordato, il parametro di riferimento per l’individuazione dell’eccedenza di reddito da assoggettare a imposta sostitutiva è il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli del biennio di rinnovo del concordato, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16.
Nel caso di rinnovo dopo il primo biennio d’imposta oggetto di concordato, il periodo d’imposta da considerare come riferimento è, pertanto, il 2025.
Tornando all’esempio precedente il contribuente qualora volesse rinnovare il f24 per i periodi d’imposta 2026 e 2027, potrebbe scegliere di assoggettare a imposta sostitutiva, addizionali comprese, la parte eccedente di reddito d’impresa dato dalla differenza tra reddito concordato per il periodo d’imposta 2026 (NOTA 46) e reddito effettivo d’impresa relativo al periodo d’imposta 2025 (non quello concordato) considerato al netto del saldo tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze, le sopravvenienze passive e le perdite su crediti, nonché gli utili e le perdite.
L’imposta sostitutiva deve essere versata con il saldo delle imposte sul reddito dovute per il periodo d’imposta in cui si è prodotta l’eccedenza.
Ai fini del versamento si applicano le disposizioni dell’articolo 17, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 435 del 2001, in base al quale il versamento può essere effettuato entro il trentesimo giorno successivo alla scadenza, maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.
Con separata risoluzione dell’Agenzia delle entrate saranno istituiti i codici tributo per il versamento delle somme relative all’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, a seguito dell’accesso al concordato preventivo biennale.
3.8 Commissione degli esperti
L’articolo 36 del decreto CPB prevede che prima della approvazione della metodologia di calcolo delle proposte di CPB riferite ai contribuenti che applicano gli ISA sia sentita la Commissione di esperti di cui al comma 8 dell’articolo 9-bis del decreto ISA.
Si tratta, in particolare, dell’organo collegiale, composto da rappresentanti delle organizzazioni economiche di categoria, degli ordini professionali e dell’Amministrazione finanziaria, chiamato a formulare il proprio parere una volta terminata la fase di elaborazione degli ISA e prima della loro approvazione, al fine di verificarne la capacità di rappresentare la realtà cui si riferiscono.
La previsione della partecipazione della Commissione anche al complesso iter di elaborazione delle proposte di CPB, conferma l’obiettivo di questo nuovo strumento di compliance a favorire sempre più il dialogo collaborativo tra Amministrazione Fiscale e destinatari della norma tributaria già ampiamente sperimentato nell’esperienza degli ISA.
Al riguardo, la Commissione, riunitasi il 15 marzo 2024, ha analizzato alcuni esempi relativi all’applicazione del CPB a soggetti che svolgono attività rientranti nell’ambito di applicazione degli ISA:
– DD08U, Fabbricazione di calzature, parti e accessori;
– DK05U, Servizi forniti da dottori commercialisti, ragionieri, periti commerciali e consulenti del lavoro;
– DG36U, Servizi di ristorazione commerciale;
– DM05U, Commercio al dettaglio di abbigliamento, calzature, pelletterie ed accessori.
Infine, pur trattandosi di un argomento non di competenza della Commissione, per completezza, è stata effettuata una illustrazione anche della metodologia per l’individuazione del reddito da proporre ai fini del concordato applicabile ai soggetti che aderiscono al regime forfetario ai sensi dell’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge forfetari.
3.9 Modalità di adesione alla proposta di concordato – MODELLI
Con due Provvedimenti del 28 febbraio 2024, il direttore dell’Agenzia delle entrate ha individuato i dati da comunicare per l’elaborazione e accettazione della proposta di CPB e le modalità per la trasmissione telematica di tali dati all’Amministrazione finanziaria.
In particolare, il contribuente in possesso dei requisiti previsti dalla norma, che intende aderire alla proposta di concordato, deve dichiarare i dati contenuti nel modello CPB. Tale modello costituisce parte integrante dei modelli ISA 2024 e di conseguenza è parte integrante dei modelli REDDITI 2024.
Il modello CPB (NOTA 47) si compone delle seguenti sezioni:
– Condizioni di accesso;
– Dati contabili;
– Proposta CPB;
– Accettazione proposta CPB.
Nella sezione Condizioni di accesso sono previste le informazioni relative alla presenza di requisiti e all’assenza di cause di esclusione (NOTA 48) che i contribuenti devono dichiarare per poter accedere alla proposta di concordato.
Nella medesima sezione i contribuenti possono altresì indicare la presenza di eventi straordinari, individuati con il decreto ministeriale CPB ISA, che si sono verificati per una parte, anche limitata, del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e in data antecedente all’adesione al concordato. L’elaborazione della proposta di concordato sarà di conseguenza effettuata tenendo conto della presenza delle circostanze straordinarie dichiarate dal contribuente.
Nella sezione Dati contabili i contribuenti devono dichiarare il reddito di impresa o di lavoro autonomo e il valore della produzione netta IRAP rilevanti ai fini della determinazione della proposta di concordato.
Nella sezione Proposta CPB saranno indicati gli importi relativi al Reddito proposto ai fini del CPB per il p.i. 2024 e il p.i. 2025 e al Valore della produzione netta IRAP, proposto ai fini del CPB per il p.i. 2024 e per il p.i. 2025, calcolati dal software IltuoISA_CPB 2024.
Nella sezione Accettazione proposta CPB e firma dichiarazione sostitutiva righi P02 e P03, apponendo la firma al rigo P10, il contribuente procede all’accettazione della proposta di CPB per il periodo d’imposta 2024 e il periodo d’imposta 2025 ed alla sottoscrizione delle dichiarazioni rese ai righi P02 e P03.
3.10 Modalità di adesione alla proposta di concordato – SOFTWARE
I contribuenti soggetti agli ISA potranno aderire alla proposta di concordato preventivo biennale avvalendosi del software IltuoISA_CPB 2024, versione dell’applicativo ISA opportunamente implementata per consentire la gestione del nuovo istituto con riferimento al periodo di imposta 2023.
Questa versione del software, arricchita con le funzionalità inerenti alla gestione del concordato preventivo biennale, potrà essere utilizzata da tutti i contribuenti ISA, sia da quelli interessati alla proposta di CPB che da quelli non rientranti nel perimetro applicativo del nuovo istituto o non interessati a prestare adesione alla proposta al fine di procedere, come ordinariamente avviene, al calcolo degli ISA.
Sono di seguito descritti i principali tratti innovativi del software IltuoISA_CPB 2024 nella versione implementata per la gestione del CPB.
Le implementazioni hanno riguardato sia la parte “dichiarativa” dell’applicativo, ossia quella inerente alla compilazione e la modifica delle posizioni, che quella relativa all’esito, attivabile in fase di calcolo. Gli interventi hanno ovviamente interessato anche le funzioni Importa e Invia del software, che sono state alimentate con le componenti inerenti alla gestione del CPB.
La nuova sezione dichiarativa relativa al modello CPB (quadro P), come chiarito al paragrafo Modalità di adesione alla proposta di concordato – MODELLI, è destinata ad accogliere, in fase di creazione della posizione, le informazioni necessarie per l’accesso al nuovo istituto.
La stessa costituisce, infatti, parte integrante del modello ISA. I contribuenti che intendono aderire al CPB dovranno compilare questa sezione dopo aver effettuato l’importazione delle ulteriori informazioni presenti nelle banche dati della fiscalità (cd. variabili precalcolate) e aver completato la creazione della posizione ISA attraverso la compilazione dei relativi “tradizionali” quadri dichiarativi.
Inoltre, l’applicativo IltuoISA_CPB 2024 si caratterizza per la presenza della nuova sezione di esito riguardante le informazioni connesse al calcolo della proposta di CPB. Nello specifico, nel caso siano state compilate le informazioni del quadro P necessarie per il calcolo della proposta, nell’esito del software saranno riportati, in aggiunta alle informazioni inerenti all’esito del calcolo degli ISA, gli importi riguardanti il reddito proposto ai fini del CPB per il p.i. 2024 e per il p.i. 2025, nonché – per i soggetti diversi dalle persone fisiche – gli importi corrispondenti al valore della produzione netta IRAP proposto ai fini del CPB per il p.i. 2024 e il p.i. 2025. Relativamente a questi ultimi importi, per le persone fisiche comparirà un valore pari a zero, attesa la non applicazione dell’imposta nei confronti di tale categoria di contribuenti. A fronte di tali importi, il contribuente che intenda accettare la proposta avrà cura di selezionare la casella corrispondente all’informazione di cui al rigo P10 del modello (Accettazione della proposta di reddito di impresa/lavoro autonomo e del valore della produzione netta IRAP ai fini CPB per il p.i. 2024 e il p.i. 2025 e firma delle dichiarazioni sostitutive P02 e P03).
Nel caso di avvenuta accettazione della proposta, con la funzione di invio sarà predisposta una posizione ISA comprensiva dei dati del modello CPB e, tra questi, dell’accettazione della proposta di concordato preventivo biennale, per la successiva trasmissione telematica in allegato al modello REDDITI.
3.11 La metodologia da utilizzare ai fini della proposta di concordato
La norma che disciplina il concordato preventivo biennale attribuisce all’Agenzia delle entrate il compito di formulare una proposta ai contribuenti che, se accettata, diventa la base per l’applicazione del concordato.
L’articolo 9 del decreto CPB prevede inoltre che “La proposta di concordato è elaborata dall’Agenzia delle entrate, in coerenza con i dati dichiarati dal contribuente e comunque nel rispetto della sua capacità contributiva, sulla base di una metodologia che valorizza, anche attraverso processi decisionali completamente automatizzati …, le informazioni già nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria, limitando l’introduzione di nuovi oneri dichiarativi”.
Il medesimo articolo 9 prevede inoltre che tale metodologia debba essere predisposta con riferimento alle specifiche attività economiche, tenendo conto:
– degli andamenti economici e dei mercati;
– delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità fiscale e delle risultanze della loro applicazione;
– di ulteriori dati acquisiti dalle banche dati nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria e di altri soggetti pubblici, escluse quelle soggette alla disciplina di cui al decreto legislativo 18 maggio 2018, n. 51;
– degli specifici limiti imposti dalla normativa in materia di tutela dei dati personali.
Al riguardo si evidenzia che, così come previsto dal citato articolo 9, con il decreto ministeriale CPB ISA, sentito il Garante per la protezione dei dati personali (NOTA 49), è stata approvata la metodologia in base alla quale l’Agenzia formula ai contribuenti che applicano gli ISA la proposta di CPB per i periodi di imposta 2024 e 2025.
In estrema sintesi la metodologia definita nel citato decreto ministeriale CPB ISA utilizza quale base di partenza i dati dichiarati dal contribuente per il p.i. 2023 all’interno dei modelli ISA per effettuare una valutazione economica dei risultati raggiunti dal contribuente nel p.i. 2023.
Terminata questa prima fase di analisi vengono effettuati ulteriori passaggi metodologici finalizzati, ad esempio, a verificare la coerenza con i valori di riferimento settoriali e a valorizzare le proiezioni macroeconomiche per i periodi d’imposta 2024 e 2025.
3.11.1 Adeguamento della proposta di concordato per tenere conto di ulteriori informazioni fornite dal contribuente
L’articolo 5 del più volte richiamato decreto ministeriale CPB ISA prevede che il contribuente, in fase di inserimento nel software dei dati necessari al calcolo della proposta di CPB, possa comunicare all’Agenzia delle entrate la presenza di possibili eventi straordinari di cui la stessa Agenzia terrà conto per determinare in modo ancora più puntuale la proposta di concordato.
Si tratta, in particolare, di rendere noto all’Agenzia se, nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, prima della elaborazione della proposta di CPB, si sono verificati eventi straordinari idonei a condizionare il regolare svolgimento dell’attività economica sino al punto di comportarne la sospensione per un significativo lasso temporale.
Più in dettaglio sono considerate rilevanti ad incidere nella rideterminazione della proposta, sospensioni pari ad almeno 30 giorni.
Laddove venga comunicata tale circostanza le proposte sono ridotte:
a. in misura pari al 10%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo compreso tra 30 e 60 giorni;
b. in misura pari al 20%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 60 giorni e fino a 120 giorni;
c. in misura pari al 30%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 120 giorni.
Gli eventi straordinari qui in argomento sono riconducibili, stante quanto previsto dal decreto ministeriale CPB ISA, alle medesime situazioni eccezionali che, se verificatesi in corso di CPB, laddove si riscontri una contrazione delle basi imponibili effettive rispetto a quelle oggetto di concordato in misura eccedente il 30%, comportano la cessazione dello stesso CPB.
3.11.2 Misure per graduare la proposta di concordato
L’articolo 7 del decreto ministeriale CPB ISA, infine, prevede un meccanismo volto a garantire il graduale raggiungimento di un livello corrispondente alla piena affidabilità al termine del biennio oggetto di concordato.
Il proposito è, dunque, quello di far intraprendere al contribuente che aderisce al CPB un percorso al termine del quale avrà gradatamente raggiunto un livello di piena affidabilità.
A tal fine viene previsto che la proposta per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024 relativa ai redditi di impresa e lavoro autonomo oggetto del CPB elaborata tenendo conto di quelli dichiarati per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023, corrisponde al 50 per cento, del maggiore reddito individuato per il successivo periodo di imposta 2025.
Un meccanismo corrispondente viene previsto anche per la graduazione della proposta di CPB relativa all’IRAP.
4. CONTRIBUENTI CHE ADERISCONO AL REGIME FORFETARIO
L’articolo 23 del decreto CPB prevede che possono accedere al concordato preventivo biennale i contribuenti esercenti attività d’impresa, arti o professioni che aderiscono al regime forfetario di cui alla legge forfetari.
In buona sostanza, per poter ricevere una proposta di CPB, i contribuenti devono aver applicato tale regime nel periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta.
In particolare, per il primo anno di applicazione del CPB afferente al periodo d’imposta 2024 è necessario che il contribuente abbia applicato nel 2023 il regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge forfetari, fermo restando che l’articolo 24 del decreto CPB dispone che non possono accedere al CPB i contribuenti che hanno iniziato l’attività nel periodo d’imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta (NOTA 50).
Il medesimo articolo 24 conferma, anche per i contribuenti forfetari, che per poter accedere alla proposta di concordato preventivo biennale è necessario che ricorrano i requisiti di cui all’articolo 10, comma 2, del decreto CPB (NOTA 51) e che non sussistano le ipotesi previste all’articolo 11, comma 1, lettere a) e b) del medesimo decreto (NOTA 52).
Ovviamente per l’accesso al regime forfetario viene richiesto che nell’anno precedente ricorrano congiuntamente anche le condizioni previste dalla legge forfetari (NOTA 53).
4.1 Reddito oggetto di concordato
L’articolo 28 del decreto CPB individua il reddito d’impresa ovvero di lavoro autonomo oggetto di concordato preventivo biennale proposto al contribuente e determinato secondo le metodologie di cui all’articolo 9 del predetto decreto.
Si tratta, in particolare, del reddito d’impresa ovvero di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni, di cui all’articolo 1, comma 64, primo periodo, della legge forfetari, ovvero, del reddito ottenuto applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditività nella misura indicata in base al codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata.
Anche per i contribuenti che aderiscono al regime forfetario resta fermo l’obbligo di dichiarare un reddito minimo concordato di 2.000 euro.
Il citato articolo 28 dispone, infine, che per tali soggetti, resta fermo il trattamento previsto per i contributi previdenziali obbligatori di cui all’articolo 1, comma 64, primo periodo, della citata legge forfetari.
L’accettazione della proposta dell’Agenzia delle entrate obbliga il contribuente a dichiarare sia gli importi concordati sia gli importi effettivi nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d’imposta oggetto di CPB. Anche con riferimento ai contribuenti forfetari, l’Agenzia delle entrate provvede alla verifica della correttezza dei versamenti delle imposte e dei contributi dovuti a seguito dell’adesione al concordato, attraverso le ordinarie attività di liquidazione disciplinate dall’articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (NOTA 54).
4.2 Rilevanza delle basi imponibili concordate
Anche nei confronti dei contribuenti forfetari il decreto CPB individua i termini dell’accordo tra le parti con cui si definisce preventivamente il quantum della pretesa tributaria attraverso l’accettazione da parte del contribuente della proposta di concordato.
Nell’articolo 30, al comma 1, è infatti esplicitato che “Gli eventuali maggiori o minori redditi ordinariamente determinati, rispetto a quelli oggetto del concordato, non rilevano, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi nonché dei contributi previdenziali obbligatori, salvo che nell’ipotesi di cui al comma 2, ferma restando la possibilità per il contribuente di versare comunque i contributi sulla parte eccedente il reddito concordato.”.
In conseguenza dell’accettazione della proposta di concordato e del corretto adempimento degli ordinari obblighi contabili e dichiarativi, quindi, gli eventuali maggiori redditi conseguiti nei periodi d’imposta oggetto di concordato non potranno influire sul quantum della pretesa tributaria preventivamente stabilito.
Il medesimo articolo 30, inoltre, al comma 2, prevede che in presenza di circostanze eccezionali, individuate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, che determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti la misura del 30% rispetto a quelli oggetto del concordato, quest’ultimo cessa di produrre effetti a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si realizza.
Su tali aspetti valgono le considerazioni già effettuate al paragrafo 3.4 “Rilevanza delle basi imponibili concordate” con riferimento ai soggetti ISA.
4.3 Determinazione degli acconti
L’articolo 31 del decreto CPB introduce una modalità semplificata di calcolo dell’acconto relativo ai periodi d’imposta oggetto di concordato.
L’acconto delle imposte sui redditi relativo ai periodi d’imposta oggetto del concordato è determinato secondo le regole ordinarie tenendo conto dei redditi concordati.
Per il primo periodo d’imposta di adesione al concordato:
a) se l’acconto è determinato sulla base dell’imposta relativa al periodo precedente (cosiddetto metodo storico), è dovuta una maggiorazione di importo pari al 10 per cento ovvero al 3 per cento nel caso di inizio di nuove attività di cui all’articolo 1, comma 65, della legge forfetari, della differenza, se positiva, tra il reddito concordato e quello di impresa o di lavoro autonomo dichiarato per il periodo d’imposta precedente;
b) se l’acconto è determinato sulla base dell’imposta relativa al periodo in corso (cosiddetto metodo previsionale), la seconda rata di acconto è calcolata come differenza tra l’acconto complessivamente dovuto in base al reddito concordato e quanto versato con la prima rata calcolata secondo le regole ordinarie.
La maggiorazione dovuta nel caso di applicazione del cosiddetto metodo storico è versata entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata dell’acconto.
Con separata risoluzione dell’Agenzia delle entrate saranno istituiti i codici tributo per il versamento delle somme relative alle diverse maggiorazioni dovute dai soggetti che adottano il metodo storico per il calcolo dell’acconto delle imposte a seguito dell’accesso al concordato preventivo biennale.
Analogamente a quanto precisato per i soggetti ISA (vedi paragrafo 3.6), in occasione del calcolo del saldo dell’imposta dovuta, la maggiorazione di acconto sarà scomputata dal tributo principale cui si riferisce. Nel caso in cui il contribuente, in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi, opti per la tassazione sostitutiva di cui all’articolo 31-bis del decreto CPB dell’eccedenza del reddito concordato rispetto a quello dichiarato l’anno precedente (vedi paragrafo successivo), l’eventuale credito emergente sul tributo principale per effetto del versamento della maggiorazione di acconto potrà essere utilizzato in compensazione tramite modello F24 con le consuete modalità anche per il pagamento della stessa imposta sostitutiva.
4.4 Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato
Come evidenziato nella relazione illustrativa al decreto CPB, con l’articolo 31 bis viene introdotto un “un regime di incisiva premialità per i contribuenti aderenti al concordato”.
Tale disposizione, infatti, disciplina un regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato per i soggetti che aderiscono al regime forfetario.
In particolare, il nuovo regime di tassazione sostitutiva prevede che per i periodi di imposta oggetto del concordato i contribuenti che aderiscono alla proposta dell’Agenzia delle entrate possono assoggettare a un’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato che eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta.
L’imposta sostitutiva è pari al 10 per cento del reddito eccedente, ovvero al 3 per cento nel caso di inizio di nuove attività di cui all’articolo 1, comma 65, della legge forfetari.
Volendo esemplificare il meccanismo di individuazione della base imponibile da assoggettare a imposta sostitutiva si consideri l’esempio sotto riportato:
– un contribuente che esercita attività di Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande applica il regime forfetario di determinazione del reddito con la previsione di un’imposta sostitutiva calcolata con aliquota del 15per cento; per il periodo d’imposta 2023 dichiara un reddito d’impresa pari a 24.000 euro, in quanto al complesso di ricavi di 60.000 euro applica il coefficiente di redditività del 40 per cento (NOTA 55);
– il reddito da prendere a base della proposta di CPB per il periodo d’imposta 2024 è dunque pari a 24.000, a fronte del quale viene proposto un reddito da concordare di 24.900 euro;
– sulla base di tali dati, per il periodo d’imposta 2024, la parte di reddito d’impresa derivante dall’adesione al concordato che eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta risulta essere pari a 900 euro (24.900 – 24.000).
Il contribuente indicato nell’esempio potrebbe scegliere, per il periodo d’imposta 2024, di assoggettare a imposta sostitutiva il reddito eccedente di 900 euro applicando l’aliquota del 10% e versare un importo pari a 90 euro.
È inoltre previsto che, in caso di rinnovo del concordato, per l’individuazione dell’eccedenza di reddito che può essere assoggettata a imposta sostitutiva, si assume quale parametro di riferimento il reddito dichiarato secondo le ordinarie modalità previste per i contribuenti forfetari nel periodo d’imposta antecedente a quelli di rinnovo.
Nel caso di rinnovo dopo il primo anno d’imposta oggetto di concordato, il periodo d’imposta da considerare come riferimento è, pertanto, il 2024.
Riprendendo l’esempio precedente, il contribuente qualora intenda rinnovare il CPB potrebbe scegliere di assoggettare a imposta sostitutiva, addizionali comprese, la parte eccedente di reddito d’impresa data dalla differenza tra reddito concordato per il periodo d’imposta 2025 e reddito d’impresa di cui all’articolo 1, comma 64, primo periodo, della medesima legge forfetari, relativo al periodo d’imposta 2024 (non quello concordato).
L’imposta sostitutiva deve essere versata entro il termine di versamento del saldo delle imposte sul reddito dovute per il periodo d’imposta in cui si è prodotta l’eccedenza.
Ai fini del versamento si applicano le disposizioni dell’articolo 17, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 435 del 2001 in base al quale i versamenti possono essere effettuati entro il trentesimo giorno successivo ai termini previsti, maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.
Con separata risoluzione dell’Agenzia delle entrate saranno istituiti i codici tributo per il versamento delle somme relative all’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, a seguito dell’accesso al concordato.
4.5 Modalità di adesione alla proposta di concordato – MODELLI
Con Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 febbraio 2024 è stato approvato il modello REDDITI 2024 PF, con le relative istruzioni, contenente i dati da comunicare per l’elaborazione e l’accettazione della proposta di CPB.
Il contribuente che, in possesso dei requisiti previsti dalla norma, intende aderire alla proposta di concordato deve dichiarare, oltre ai consueti dati contenuti nella SEZIONE III – Regime forfetario – determinazione del reddito del quadro LM del modello REDDITI 2024 PF, le seguenti informazioni presenti nella SEZIONE VI – Concordato Preventivo regime forfetario:
– Condizioni di accesso;
– Proposta CPB;
– Accettazione proposta CPB.
Le informazioni relative alle Condizioni di accesso attengono alla presenza dei requisiti e all’assenza di cause di esclusione, nonché alla presenza di eventi straordinari (NOTA 56), individuati con il decreto ministeriale CPB forfetari, che si sono verificati per una parte, anche limitata, del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e in data antecedente all’adesione al concordato. La proposta di CPB, di conseguenza, terrà conto della presenza delle circostanze straordinarie dichiarate dal contribuente.
Si precisa che le dichiarazioni relative alla presenza di eventi straordinari sono rese ai sensi degli articoli 46 e 47 del DPR n. 445 del 2000 e che, in caso di dichiarazioni mendaci, è prevista l’applicazione delle sanzioni penali ai sensi dell’articolo 76 del predetto decreto.
In corrispondenza della Proposta CPB sarà riportato il valore relativo al Reddito proposto ai fini del CPB per il p.i. 2024, calcolato dall’applicativo RedditiOnLine PF 2024.
Con riferimento all’Accettazione proposta CPB, il contribuente, apponendo la propria firma in corrispondenza del rigo LM64 (Accettazione della proposta di reddito di impresa/lavoro autonomo ai fini CPB per il p.i. 2024 e firma delle dichiarazioni sostitutive righi LM61 e LM62), si impegna, per il periodo d’imposta 2024, a dichiarare l’importo concordato nel modello REDDITI 2025 PF.
4.6 Modalità di adesione alla proposta di concordato – SOFTWARE
Le modalità di adesione alla proposta di CPB per i soggetti forfetari sono analoghe a quelle descritte per i soggetti ISA al paragrafo 3.9.
Anche per tali contribuenti, infatti, la compilazione tramite il software RedditiOnLine PF 2024 dei campi recanti le informazioni relative alle condizioni di accesso (sez. VI – Concordato preventivo biennale del quadro LM del modello REDDITI 2024 PF, come precisato al paragrafo precedente) è necessaria per il calcolo della proposta di reddito ai fini del CPB per il p.i. 2024 (NOTA 57).
Non è invece necessario indicare alcuno specifico ulteriore dato contabile affinché sia possibile procedere al calcolo della proposta.
Dopo aver visualizzato la proposta, calcolata dal software, il contribuente tramite lo stesso software può esprimere la relativa accettazione, vincolandosi a tale adesione – sperimentalmente – per il solo p.i. 2024, come già precisato al paragrafo precedente.
4.7 La metodologia da utilizzare ai fini della proposta di concordato
Come precedentemente evidenziato, il citato articolo 9 del decreto CPB prevede che “La proposta di concordato è elaborata dall’Agenzia delle entrate, in coerenza con i dati dichiarati dal contribuente e comunque nel rispetto della sua capacità contributiva, sulla base di una metodologia che valorizza, anche attraverso processi decisionali completamente automatizzati …., le informazioni già nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria, limitando l’introduzione di nuovi oneri dichiarativi”, anche per i contribuenti forfetari, con riferimento a specifiche attività economiche, tenendo conto “degli andamenti economici e dei mercati, delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli indici sintetici di affidabilità fiscale”.
Al riguardo, con il decreto ministeriale CPB forfetari, sentito il Garante per la protezione dei dati personali (NOTA 58), è stata approvata la metodologia in base alla quale l’Agenzia formula ai contribuenti che aderiscono al regime forfetario la proposta di CPB per il periodo di imposta 2024.
In estrema sintesi la metodologia descritta nel citato decreto ministeriale CPB forfetari utilizza quale base di partenza i dati dichiarati dal contribuente in fase di dichiarazione 2024 relativa al p.i. 2023 all’interno della SEZIONE III del quadro LM del modello REDDITI PF riservato ai contribuenti forfetari.
Sulla base di tali dati viene effettuata una valutazione economica dei risultati raggiunti dal contribuente nel p.i. 2023.
In particolare, prendendo a riferimento il reddito determinato forfetariamente dal contribuente nell’annualità d’imposta 2023, per procedere alla definizione della proposta di CPB vengono effettuati i seguenti passaggi metodologici:
1. analisi delle attività economiche nell’ambito dei settori ISA: in tale fase si procede a mettere in relazione le attività esercitate dalla platea dei contribuenti aderenti al regime forfetario con quelle dei contribuenti che applicano gli ISA;
2. definizione dei coefficienti di rivalutazione settoriali: una volta identificati i settori ISA per ciascuna attività economica esercitata dai contribuenti in regime forfetario, si procede all’analisi dei risultati economici conseguiti dai contribuenti ISA di riferimento del settore considerati pienamente affidabili.
In estrema sintesi in questa fase si prendono a riferimento i contribuenti ISA “simili” che presentano una situazione di affidabilità fiscale.
L’eventuale scostamento di redditività osservato tra l’insieme dei contribuenti appartenenti ad un determinato settore ed il sottoinsieme di quelli affidabili, viene utilizzato come riferimento per determinare un primo parametro settoriale da utilizzare per rivalutare il reddito determinato forfettariamente;
3. definizione di valori di riferimento settoriali (NOTA 59) e relativo confronto con la base imponibile: coerentemente con la metodologia elaborata per i soggetti ISA; anche per i forfetari, nella determinazione della base imponibile da proporre, viene utilizzato un parametro di rivalutazione costituito dal livello di redditività minimo settoriale ISA previsto sulla base delle analisi delle spese per lavoro dipendente dichiarate con riferimento alla forza lavoro dipendente impiegata.
In tal modo è possibile valutare la redditività dell’attività economica esercitata dai contribuenti del settore in relazione alle persone fisiche che, invece, operano in qualità di dipendente per le stesse e sulle quali non sussiste il rischio d’impresa. Se la proposta di CPB per l’attività economica esercitata dal contribuente risulta inferiore al livello settoriale di riferimento della spesa di lavoro dipendente, la medesima proposta sarà costituita da tale valore minimo;
4. rivalutazione con proiezioni macroeconomiche per il periodo d’imposta 2024: infine, analogamente a quanto previsto per i soggetti ISA, la base imponibile proposta viene rivalutata sulla base delle proiezioni macroeconomiche disponibili.
4.7.1 Adeguamento della proposta di concordato per tenere conto di ulteriori informazioni fornite dal contribuente
L’articolo 4 del decreto ministeriale CPB forfetari prevede, come illustrato per la metodologia riferita ai soggetti ISA, che il contribuente, in fase di inserimento nel software dei dati necessari al calcolo della proposta di CPB, possa comunicare all’Agenzia delle entrate la presenza di possibili eventi straordinari di cui la stessa Agenzia terrà conto per determinare in modo ancora più puntuale la proposta di concordato.
Si tratta, in particolare, di rendere noto all’Agenzia se, nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, prima della elaborazione della proposta di CPB, si sono verificati eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica.
Più in dettaglio sono considerate rilevanti ad incidere nella rideterminazione della proposta sospensioni almeno pari o superiori a 30 giorni.
Laddove venga comunicata tale circostanza le proposte sono ridotte:
a. in misura pari al 10%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo compreso tra 30 e 60 giorni;
b. in misura pari al 20%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 60 giorni e fino a 120 giorni;
c. in misura pari al 30%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 120 giorni.
Gli eventi straordinari qui in argomento sono riconducibili, stante quanto previsto dal decreto ministeriale CPB ISA (NOTA 60), ad alcune delle situazioni eccezionali che, se verificatesi in corso di CPB, laddove si riscontri una contrazione delle basi imponibili effettive rispetto a quelle oggetto di concordato in misura eccedente il 30%, comportano la cessazione dello stesso CPB (NOTA 61).
5. L’ATTIVITÀ DI CONTROLLO
Il meccanismo di funzionamento del CPB, come accennato, ha alla sua base i dati dichiarati dal contribuente.
In tale assetto è evidente come il corretto adempimento degli obblighi dichiarativi assuma una rilevanza centrale affinché l’istituto possa correttamente trovare applicazione.
Un ruolo fondamentale è pertanto assunto dal riscontro della veridicità e correttezza delle informazioni fornite all’Amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti interessati all’applicazione del CPB per la formulazione delle relative proposte.
È lo stesso decreto CPB a sancire la centralità della correttezza dei comportamenti dichiarativi prevedendo come elementi imprescindibili per avviare il rapporto e per farlo proseguire in modo corretto:
– la veritiera dichiarazione della sussistenza dei requisiti previsti all’articolo 10 del decreto CPB e dell’insussistenza delle cause di esclusione indicate negli articoli 11 e 24 del decreto CPB, rispettivamente per i soggetti ISA e forfetari;
– il regolare adempimento degli obblighi indicati agli articoli 13 e 26 del decreto CPB rispettivamente per i soggetti ISA e forfetari;
È, altresì, essenziale che, in corso di CPB, non si verifichino le fattispecie in precedenza illustrate indicate all’articolo 22 del decreto CPB che comporterebbero la decadenza dal concordato.
Riguardo a queste ultime ipotesi è opportuno ribadire che l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate che, in esito ad attività di accertamento riferite ai periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, comportano la decadenza dal CPB, devono risultare, come indicato alla lettera a) del comma 1 dell’articolo 22 del decreto CPB, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati.
In merito alla preclusione all’attività di accertamento di cui all’articolo 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, prevista all’articolo 34 del decreto CPB, si deve infatti osservare che l’attività di accertamento, per i periodi di imposta oggetto del concordato, può essere effettuata, come recita lo stesso articolo 34, qualora in esito all’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria, ricorrano le cause di decadenza di cui agli articoli 22 e 33 citato decreto CPB.
Nei confronti dei soggetti ISA che hanno aderito al concordato, l’eventuale attività di accertamento per i periodi d’imposta oggetto di CPB, non assume a riferimento ricostruzioni analitico-induttive, stante l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui al citato articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973, prevista all’articolo 19, comma 3, del decreto CPB (NOTA 62).
Infine, come previsto dall’articolo 34, comma 2, del decreto CPB, nei confronti dei contribuenti che non aderiscono al concordato preventivo biennale o che decadono dagli effetti dello stesso, sarà intensificata l’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate e della Guardia di finanza mediante la programmazione di maggiore capacità operativa. Questi ultimi, nell’esercizio dell’attività di controllo potranno utilizzare tutte le informazioni contenute nelle banche dati disponibili, anche tramite interconnessione tra loro e con quelle di archivi e registri pubblici, ivi incluse quelle contenute nell’Anagrafe dei conti finanziari.
6. RISPOSTE A QUESITI
Si riportano, di seguito, le risposte ad alcuni quesiti formulati dalla stampa specializzata o da organismi rappresentativi di categorie di operatori economici.
6.1 Esercizio di più attività
D: Nel caso in cui il contribuente eserciti due attività, una di impresa ed una di lavoro autonomo, soggette entrambe ad ISA, dovrebbe compilare due diversi modelli di CPB?
R: Tenuto conto che, come previsto dall’articolo 7 del decreto CPB, “l’Agenzia delle entrate formula una proposta per la definizione biennale del reddito derivante dall’esercizio d’impresa o dall’esercizio di arti e professioni”, nel caso in cui il contribuente le eserciti entrambe l’Agenzia formulerà due distinte proposte per le due diverse tipologie reddituali a cui il contribuente potrà aderire sia congiuntamente che individualmente.
6.2 Cause di esclusione dalla applicazione degli ISA
D: Si chiede se, dopo l’accettazione della proposta, qualora si verifichi una causa di esclusione dagli ISA il contribuente sia escluso anche dal CPB.
R: Le fattispecie che determinano la cessazione o la decadenza dal CPB sono specificatamente individuate dal decreto CPB. Si osserva che tra esse non vi è l’eventuale insorgenza di una causa di esclusione dalla applicazione degli ISA durante i periodi d’imposta per i quali il contribuente ha aderito alla proposta di CPB. Si deve, pertanto, ritenere che, laddove ricorra una causa di esclusione dalla applicazione degli ISA nelle annualità per le quali il contribuente abbia aderito al CPB, detto regime continuerebbe ad avere efficacia.
6.3 Cambio di regime contabile: da cassa a competenza e viceversa
D: Cosa accade se un contribuente passa dalla contabilità ordinaria a quella semplificata transitando dal regime di competenza a quello di cassa?
R: Le fattispecie che determinano la cessazione o la decadenza dal CPB sono specificatamente individuate dal decreto CPB. Si osserva che tra esse non vi è l’eventuale passaggio dal regime di competenza a quello di cassa e viceversa durante i periodi d’imposta per i quali il contribuente ha aderito alla proposta di CPB. Si deve, pertanto, ritenere che, laddove dovesse ricorrere tale fattispecie nelle annualità per le quali il contribuente ha aderito al CPB, lo stesso continuerebbe ad avere efficacia.
6.4 Compilazione dati CPB: le componenti straordinarie
D: Si chiede conferma che la compilazione dei righi P04 (reddito rilevante ai fini del CPB) e P05 (valore della produzione netta IRAP rilevante ai fini del CPB) del modello CPB dovrà prendere in considerazione le componenti straordinarie indicate (plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze attive e passive, redditi da partecipazione, etc.) nella misura in cui le medesime assumano rilevanza fiscale.
R: Le istruzioni relative ai righi P04 e P05 del modello CPB indicano che in tali righi siano dichiarati rispettivamente:
– nel rigo P04, il reddito di impresa o di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti o professioni relativo al p.i. 2023.
In particolare,
1) il reddito di impresa è individuato con riferimento agli articoli 56 del TUIR e, per quanto riguarda i contribuenti soggetti all’imposta sul reddito delle società, alle disposizioni di cui alla Sezione I del Capo II del Titolo II del predetto TUIR ovvero, relativamente alle imprese minori, all’articolo 66 del medesimo TUIR.
Nella determinazione del reddito di impresa non vanno considerate:
– le plusvalenze realizzate di cui agli articoli 58, 86 e 87 del TUIR;
– le sopravvenienze attive di cui all’articolo 88 del TUIR;
– le minusvalenze, sopravvenienze passive e le perdite su crediti di cui all’articolo 101 del TUIR;
– gli utili o le perdite derivanti da partecipazioni in soggetti di cui all’articolo 5 del citato testo unico, o in un Gruppo europeo di interesse economico GEIE di cui all’articolo 11, comma 4, del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, o derivanti da partecipazioni in società di capitali aderenti al regime di cui all’articolo 115 ovvero all’articolo 116 del citato testo unico, o utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, del citato testo unico (rilevando, ai fini dell’individuazione di questi ultimi, quanto disposto agli articoli 59 e 89 del medesimo testo unico);
2) il reddito di lavoro autonomo è individuato con riferimento all’articolo 54, comma 1 del TUIR.
Nella determinazione del reddito di lavoro autonomo non vanno considerate:
– le plusvalenze e le minusvalenze di cui al citato articolo 54, commi 1-bis e 1-bis.1 del TUIR;
– i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, riferibili all’attività artistica o professionale di cui al comma 1-quater del citato articolo 54 del TUIR;
– i redditi o le quote di redditi relativi a partecipazioni in soggetti di cui all’articolo 5 del TUIR.
– nel rigo P05, il valore della produzione netta rilevante ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive relativo al periodo d’imposta 2023.
Il valore della produzione netta è individuato con riferimento agli articoli 5, 5-bis, 8 e 10 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (NOTA 63).
Nella determinazione del valore della produzione netta non vanno considerate le componenti già individuate dagli articoli 15 e 16 per la determinazione del reddito di lavoro autonomo e del reddito di impresa oggetto di concordato, ove rilevanti ai fini dell’IRAP (plusvalenze, sopravvenienze attive, minusvalenze, sopravvenienze passive, etc.).
Si conferma pertanto che le componenti in argomento, considerato quanto previsto dagli articoli 15 e 16 del decreto CPB, sono rilevanti per l’applicazione del CPB nella misura in cui hanno concorso alla determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo ai fini delle imposte sui redditi o del valore della produzione netta ai fini IRAP.
6.5 Compilazione del modello CPB e della sez. VI del quadro LM persone fisiche
D: Considerata la facoltatività di adesione al CPB, si chiede conferma che sia la compilazione del modello CPB ISA, come pure della Sez. VI del quadro LM persone fisiche sia obbligatoria unicamente per coloro che intendano aderire al CPB.
R: Le istruzioni al modello CPB ISA specificano che “Il modello CPB è utilizzato dai soggetti che applicano gli ISA e che intendono aderire alla proposta di concordato”.
Analogamente le istruzioni alla SEZIONE VI del Quadro LM del Modello REDDITI PF 2024 chiariscono che “La presente sezione deve essere utilizzata dai contribuenti esercenti attività d’impresa, arti e professioni che applicano il regime forfetario e che determinano il reddito ai sensi dell’articolo 1, commi dal 54 a 89, della legge n.190 del 23 dicembre 2014 e successive modificazioni, che intendono aderire al Concordato Preventivo di cui all’articolo 23 e ss. del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13.”
Si conferma, pertanto, che tali informazioni dovranno essere compilate solo dai contribuenti interessati a ricevere una proposta di CPB.
6.6 Cause di esclusione: Cessione di ramo d’azienda
D: L’articolo 11 del decreto CPB prevede ulteriori casistiche di “esclusione” dal concordato.
Tra queste vi è anche quella in base alla quale sono esclusi “i soggetti che, nel primo periodo d’imposta oggetto di adesione (2024) sono interessati da operazioni di fusione, scissione, conferimento”. Tra le operazioni straordinarie è inclusa la cessione di azienda o ramo di essa?
R: L’articolo 11 del decreto CPB, come già detto nel paragrafo 2.1 della presente circolare, prevede anche che non possano accedere al CPB i soggetti per cui, tra il momento in cui è definita la proposta e le annualità in cui la proposta trova applicazione, intervengano significative modifiche alle caratteristiche strutturali prese in considerazione al momento della proposta di CPB.
Con particolare riferimento alla situazione in cui la società o ente sia stato interessato da operazioni di fusione, scissione, conferimento, il legislatore ha ritenuto che sia venuto meno il diretto collegamento tra la proposta di concordato predisposta nei confronti della società avente determinate caratteristiche e la diversa capacità reddituale conseguente al nuovo assetto economico che contraddistingue la società che ha partecipato all’operazione straordinaria.
Tanto premesso, attesa la ratio alla base della scelta legislativa, appare coerente con essa assumere che anche nel caso in cui sia effettuata una cessione di ramo d’azienda ricorra una causa di esclusione dal CPB, attesi i molteplici punti in comune tra la cessione di ramo d’azienda e il conferimento.
6.7 Accettazione del concordato: termini per l’adempimento
D: Ai fini dell’adesione al CPB, si chiede se il contribuente che abbia già presentato la dichiarazione per il periodo d’imposta 2023 senza accettare la proposta CPB, possa formalizzare successivamente l’adesione all’istituto, presentando una dichiarazione correttiva nei termini entro il 31 ottobre.
R: L’articolo 9, comma 3, del decreto CPB, prevede che per il primo anno di applicazione dell’istituto, il contribuente può aderire alla proposta di concordato entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi previsto dall’articolo 11 del decreto legislativo 8 gennaio 2024, n. 1, ossia entro il 31 ottobre 2024. Al riguardo si ritiene che nulla osti ad aderire alla proposta di concordato attraverso una dichiarazione correttiva nei termini presentata entro il 31 ottobre 2024, tenuto conto che, per il solo primo anno di applicazione dell’istituto, tale termine coincide con quello previsto per l’adesione al CPB.
6.8 Soglia per i contribuenti forfetari
D: L’articolo 2 del decreto ministeriale CPB forfetari prevede che sia formulata una proposta di CPB solo ai soggetti forfettari che nel p.i. 2023 non hanno superato la soglia di 85.000 euro di ricavi/compensi. Chi ha superato tale soglia nel p.i. 2023 può aderire alla proposta CPB prevista per i soggetti ISA per il biennio 2024/2025?
R: L’articolo 2 del decreto ministeriale CPB ISA prevede che sia formulata una proposta di CPB per i contribuenti che, nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, hanno applicato gli ISA. Pertanto, in riferimento al quesito posto, il contribuente che nel p.i. 2023 ha superato la soglia prevista per l’applicazione del regime forfetario non può aderire alla proposta CPB prevista per i soggetti ISA per il biennio 2024/2025 non avendo applicato gli ISA nel p.i. 2023.
6.9 Contribuenti che presentano il modello ISA per il p.i. 2023
D: Un contribuente esercita due attività non rientranti nel medesimo ISA. Per l’attività non prevalente dichiara ricavi superiori al 30 per cento rispetto all’ammontare totale dei ricavi dichiarati. Ricorrendo tale condizione il contribuente è escluso dall’applicazione degli ISA anche se è tenuto alla presentazione del modello ISA riferito all’attività principale. In questo caso il contribuente può aderire alla proposta CPB prevista per i soggetti ISA per il biennio 2024/2025?
R: L’articolo 2 del decreto ministeriale CPB ISA prevede che sia formulata una proposta di CPB per i contribuenti che, nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, hanno applicato gli ISA. Restano pertanto esclusi dal CPB coloro che non hanno applicato gli ISA per il p.i. 2023 pur avendo presentato il relativo modello.
6.10 Contribuenti forfetari oltre il plafond
D: L’articolo 32, comma 1, lettera b-bis), del decreto CPB, prevede che il concordato cessa di avere efficacia a partire dal periodo d’imposta in cui il contribuente supera il limite dei ricavi di cui all’articolo 1, comma 71, secondo periodo, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, maggiorato del 50 per cento (i.e. 150.000 euro). Nel caso in cui nel corso del p.i. 2024 il contribuente percepisca ricavi o compensi superiori a 100.000 euro ma inferiori a 150.000 euro, potrà optare, per tale annualità d’imposta, per il regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato di cui all’articolo 31 bis del decreto CPB?
R: Nel caso rappresentato la risposta è positiva poiché la previsione di cui alla lettera b-bis all’articolo 32, comma 1 del decreto CPB, ove si verifichino le condizioni dalla stessa previste, consente, anche laddove il regime forfetario cessa di avere applicazione per il superamento del limite di ricavi/compensi, di applicare le disposizioni correlate all’istituto del CPB compresa quella di cui all’articolo 31 bis del decreto CPB.
6.11 Assenza debiti per le società interessate al CPB
D: La condizione relativa all’assenza di debiti tributari d’importo complessivamente pari o superiori a 5.000 euro, nel caso in cui sia interessata ad accedere al CPB una società, deve essere rispettata anche dai relativi soci?
R: L’articolo 10, comma 2, del decreto CPB prevede che possono accedere al CPB i contribuenti che, con riferimento al periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, non hanno debiti per tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate o debiti contributivi. Tale disposizione non prevede l’estensione del rispetto di tale condizione ai soci delle società eventualmente interessate al CPB.
6.12 Imposta sostitutiva sul reddito eccedente
D: L’articolo 20 bis del decreto CPB prevede, per i periodi d’imposta oggetto del concordato, la possibilità di assoggettare la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito e delle relative addizionali.
Si chiede se, nei confronti di un contribuente persona fisica, la quota di reddito assoggettato a imposta sostitutiva sia esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente, come già precisato nella circolare dell’Agenzia delle entrate del 28 giugno 2023, n. 18, con cui sono stati forniti chiarimenti in merito al regime agevolativo opzionale della flat tax incrementale.
R: La risposta al caso rappresentato è positiva. Si ritiene infatti che nei confronti di un contribuente persona fisica che scelga di assoggettare a imposta sostitutiva la parte eccedente di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, si possano estendere le conclusioni già individuate nella circolare dell’Agenzia delle entrate del 28 giugno 2023, n. 18, riguardante il regime agevolativo opzionale della flat tax incrementale.
In particolare, coerentemente con quanto già precisato nella circolare richiamata, si ritiene che la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, qualora venga assoggettata a imposta sostitutiva, sia esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente.
6.13 Acconto per il 2024 con metodo storico – soggetti trasparenti
D: L’articolo 20 del decreto CPB stabilisce che in caso di acconto determinato con il cd. “metodo storico”, è dovuta una maggiorazione sulla differenza, se positiva, tra il reddito concordato e quello di impresa o di lavoro autonomo dichiarato per il periodo precedente, rettificato secondo quanto previsto dagli articoli 15 e 16 del decreto.
Al riguardo si chiede se in caso di adesione da parte di società o associazioni di cui agli articoli 5, 115 e 116 TUIR la maggiorazione debba essere versata pro quota da parte dei singoli soci o associati.
R: Si conferma che, nell’ipotesi in argomento, la maggiorazione debba essere versata pro-quota dai singoli soci o associati.
6.14 Imposta sostitutiva di cui all’articolo 20 bis – soggetti trasparenti
D: L’articolo 20-bis del decreto CPB prevede la possibilità di applicare un’imposta sostitutiva sulla parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16.
Al riguardo si chiede se in caso di adesione da parte di società o associazioni di cui agli articoli 5, 115 e 116 TUIR l’imposta sostitutiva debba essere versata pro quota dai singoli soci o associati.
R: Nel caso descritto l’imposta sostitutiva – se si effettua l’opzione – è versata pro-quota dai singoli soci o associati.
6.15 Calcolo del differenziale assoggettabile ad imposta sostitutiva articolo 20-bis
D: L’articolo 20-bis del decreto CPB prevede che “per i periodi d’imposta oggetto del concordato, i contribuenti che aderiscono alla proposta dell’Agenzia delle entrate possono assoggettare la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16, a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito”.
Si chiede se, per i contribuenti tenuti all’applicazione degli ISA, il calcolo del differenziale assoggettabile ad imposta sostitutiva è rappresentato dalla differenza tra i seguenti valori presenti nel modello CPB 2024/2025:
– rigo P06 del modello CPB (reddito d’impresa/lavoro autonomo concordato 2024);
– rigo P04 del modello CPB (reddito d’impresa/lavoro autonomo 2023).
Ciò in quanto i valori oggetto di tale confronto risultano entrambi depurati dalle poste straordinarie e quindi omogenei.
R: La maggiorazione può essere determinata come differenza tra l’importo dichiarato nel rigo P06 e quello dichiarato nel rigo P04 del modello CPB 2024/2025.
Per maggiore chiarezza è opportuno ricordare che i valori presenti nei righi P04 e P06 del modello CPB 2024/2025 risultano indicati già al netto delle poste straordinarie ex artt.15 e 16, del decreto CPB, senza dunque la necessità, ai fini del calcolo del differenziale, di effettuare modifiche a tali importi.
6.16 Imposta sostitutiva di cui all’articolo 20 bis – voto ISA per l’anno 2023
D: Ai fini della scelta dell’aliquota applicabile per l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 20-bis del decreto CPB, si chiede se il voto ISA da prendere in considerazione sia quello riferito al singolo periodo 2023 e non anche quello calcolato attraverso la media semplice dei livelli di affidabilità per i periodi d’imposta 2022 e 2023.
R: Si conferma che, stante il tenore letterale dell’articolo 20-bis, il punteggio è quello determinato in esito all’applicazione degli ISA per il p.i. 2023.
6.17 Compensazione perdite – perdite di periodo
D: La compensazione delle perdite ai fini del CPB è regolata dall’articolo 16 del decreto CPB.
In particolare, il comma 3 stabilisce che è possibile compensare il reddito d’impresa concordato con le perdite fiscali conseguite dal contribuente nei periodi di imposta precedenti, ai sensi degli artt. 8 e 84 TUIR.
Al riguardo si chiede se la stessa possibilità riguarda le perdite d’impresa eventualmente conseguite nel medesimo periodo d’imposta derivanti da partecipazioni in società trasparenti dichiarate nel quadro RH del modello REDDITI.
R: Al riguardo si rappresenta che il comma 4 dell’articolo 16 del decreto CPB prevede, tra l’altro, che “Fermo restando quanto previsto nei periodi precedenti (ndr. il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro), il contribuente può computare in diminuzione le perdite fiscali, determinate ai sensi del comma 2 e conseguite nei periodi d’imposta oggetto del concordato, dai redditi relativi ai medesimi periodi d’imposta e a quelli successivi secondo le disposizioni di cui agli articoli 8 e 84 del testo unico delle imposte sui redditi.”
Tanto premesso, si conferma che le perdite d’impresa eventualmente conseguite nel medesimo periodo d’imposta oggetto di concordato derivanti da partecipazioni in società trasparenti dichiarate nel quadro RH, possono essere dedotte dal reddito d’impresa concordato fermo restando che il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro.
6.18 Compensazione perdite in presenza di opzione per l’imposta sostitutiva articolo 20-bis
D: Si chiede se la compensazione delle perdite pregresse e di periodo possa essere eseguita solo sulla parte di reddito concordato che residua dopo la decurtazione dell’ammontare assoggettato a imposta sostitutiva oppure se possa essere effettuata sull’intero importo del reddito concordato, riducendo anche il differenziale da assoggettare ad imposta sostitutiva.
R: L’articolo 20-bis del decreto CPB prevede che per i periodi d’imposta oggetto del concordato i contribuenti che aderiscono alla proposta dell’Agenzia delle entrate possono assoggettare a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, rettificato secondo quanto disposto dagli articoli 15 e 16.
Il contribuente che decide di optare per l’imposta sostitutiva potrà calcolarla facendo riferimento esclusivamente all’eccedenza tra reddito concordato e reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, a nulla rilevando le perdite pregresse o di periodo.
6.19 Acconto per il 2024 con il cd. “metodo previsionale”
D. Gli articoli 20 e 31 del decreto CPB stabiliscono che in caso di acconto determinato con il cd “metodo previsionale”, l’importo dovuto è determinato tenendo conto dei redditi e del valore della produzione netta concordati.
Al riguardo, si chiede conferma che, nel calcolo dell’acconto si debba tener conto delle aliquote ordinariamente previste per la determinazione delle imposte sui redditi.
R. La risposta è positiva.
Si conferma che nella determinazione dell’acconto con il cd “metodo previsionale” si deve tener conto delle aliquote ordinariamente previste per la determinazione delle imposte sui redditi.
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– Note –
(1) Non sono interessati dalla applicazione del CPB, ad esempio, coloro che applicano attività non rientranti negli ISA e non aderiscono al regime forfetario.
(2) Vedi articolo 9-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017 n. 96 (di seguito “decreto ISA”) recante «Indici sintetici di affidabilità fiscale».
(3) Vedi articolo 1, commi da 54 a 89, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (di seguito “legge forfetari”).
(4) Ci si riferisce ai contribuenti citati che svolgono l’attività nel territorio dello Stato (Vedi articolo 6 del decreto CPB).
(5) Ci si riferisce ai contribuenti citati che svolgono l’attività nel territorio dello Stato (Vedi articolo 6 del decreto CPB).
(6) Vedi articoli 10, 11 e 24 del decreto CPB.
(7) Fattispecie valide per entrambe le tipologie di contribuenti interessate dal CPB.
(8) Per atti impositivi si intendono:
– gli avvisi di accertamento;
– gli atti di contestazione e di irrogazione delle sanzioni;
– gli atti di recupero dei crediti di imposta;
– gli avvisi di liquidazione;
– gli avvisi di rettifica e liquidazione.
(9) Le attività di controllo degli uffici sono sostanzialmente quelle di accertamento ai fini delle imposte dirette ed indirette.
(10) Le attività di liquidazione degli uffici riguardano sostanzialmente quelle relative alle imposte indirette, ad esclusione dell’IVA.
(11) Decreto legislativo recante “Attuazione della legge 27 settembre 2021, n. 134, recante delega al Governo per l’efficienza del processo penale, nonché in materia di giustizia riparativa e disposizioni per la celere definizione dei procedimenti giudiziari”.
(12) Vedi articoli 18 e 29 del decreto CPB.
(13) Vedi articolo 15 del decreto CPB.
(14) Vedi articolo 15 del decreto CPB.
(15) Vedi articolo 16 del decreto CPB.
(16) Vedi articolo 16 del decreto CPB.
(17) Ovviamente la rilevanza dell’articolo 10 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 ai fini della applicazione del CPB riguarda esclusivamente gli enti non commerciali che esercitano anche attività commerciali.
(18) Vedi articolo 17 del decreto CPB.
(19) Vedi articolo 17 del decreto CPB.
(20) Vedi articolo 12 del decreto CPB.
(21) Vedi articolo 13 del decreto CPB.
(22) Per alcune cause di esclusione, come ad esempio quella riguardante i contribuenti che esercitano attività non prevalenti con ricavi superiori al 30 per cento dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati, permane l’obbligo di compilare e trasmettere il modello ISA.
(23) Vedi articolo 7, comma 2, del decreto CPB.
(24) Vedi articolo 28 del decreto CPB.
(25) Tale condizione deve ritenersi valida anche per i contribuenti ISA ancorché non espressamene prevista nel decreto CPB posto che tale condizione rientra tra le cause di esclusione dalla applicazione degli ISA ordinariamente previste.
(26) Vedi articolo 24 del decreto CPB.
(27) Nel caso di contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta 2023 è fissato al 31 ottobre 2024.
(28) Vedi articolo 9 del decreto CPB.
(29) Il termine del 31 ottobre è relativo al primo anno (2024) di applicazione. Successivamente il contribuente potrà aderire alla proposta di concordato entro il 31 luglio, ovvero entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare.
(30) Le dinamiche di calcolo delle proposte di CPB, definite nei citati decreti ministeriali CPB ISA e forfetari, sono state precedentemente illustrate alla commissione di esperti di cui all’articolo 9-bis, comma 8, del decreto ISA e trasmesse al Garante per il trattamento dei dati personali per il prescritto parere (Vedi articolo 9 del decreto CPB).
(31) Vedi articoli 21 e 32 del decreto CPB.
(32) Vedi articoli 19 e 30 del decreto CPB.
(33) Vedi articolo 34 del decreto CPB.
(34) Vedi articolo 19 del decreto CPB.
(35) Vedi articolo 22 del decreto CPB.
(36) Per il primo biennio di applicazione del CPB (i.e. 2024-2025) i dati comunicati in modo inesatto o incompleto sono riferibili al modello ISA 2024 relativo al p.i. 2023.
(37) Al riguardo, stante il tenore letterale della norma, si ritiene non rilevino gli eventuali debiti non presenti a seguito della verifica della situazione debitoria effettuata con riferimento alla data del 31 dicembre 2023.
(38) Articolo 22, comma 1, lettera b): a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l’accettazione della proposta di concordato;
Articolo 22, comma 1, lettera c): sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato.
(39) Articolo 22, comma 2, lettera b): la comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici di cui all’articolo 9-bis del decreto ISA, in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento.
(40) Articolo 59 del TUIR – Dividendi.
(41) Articolo 89 del TUIR – Dividendi ed interessi.
(42) Come precisato al precedente paragrafo 2.2.1, ai fini della definizione del valore della produzione oggetto del concordato, il VPN va considerato al netto anche delle spese per il personale e delle altre deduzioni in base alle regole di cui all’articolo 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Ciò in quanto, sebbene l’articolo 17 del decreto CPB, nel definire il valore della produzione netta da dichiarare, non richiami l’articolo 11 del citato decreto legislativo n. 446 del 97, tale norma contiene regole comuni per la determinazione del VPN. Ciò comporta che in sede di compilazione della proposta di adesione debba essere dichiarato il valore della produzione netta relativo al periodo precedente l’inizio del biennio al netto di tali spese.
(43) In considerazione delle logiche che ispirano il funzionamento applicativo degli ISA finalizzato a stimolare, tra l’altro, l’emersione di basi imponibili, si deve ritenere che il punteggio ISA cui qui ci si riferisce sia comprensivo anche delle eventuali ulteriori componenti positive dichiarate dal contribuente per migliorare il punteggio di affidabilità.
(44) Per il p.i. 2023 tale importo coincide con quello da dichiarare nel rigo P04 “Reddito rilevante ai fini del CPB del modello CPB.
(45) Il reddito proposto per il p.i. 2024 è calcolato in base a quanto disposto dall’articolo 7 del decreto ministeriale CPB ISA, in cui è previsto che la proposta per il p.i. 2024 tiene conto dei redditi dichiarati per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 e, nella misura del 50%, del maggiore reddito individuato con la metodologia di cui all’allegato 1 del decreto ministeriale CPB ISA.
(46) Per il p.i. 2027 si utilizza per il confronto sempre il reddito effettivo d’impresa relativo al periodo d’imposta 2025.
(47) Il modello CPB e le relative istruzioni sono reperibili sul sito internet dell’Agenzia al seguente percorso: Ti trovi in: Home/ Imprese/ Agevolazioni /Regimi opzionali/ Concordato Preventivo Biennale (CPB) – Contribuenti ISA/ Modello e istruzioni.
(48) Si ricorda che tali informazioni hanno la natura di “autodichiarazione” e sono rese ai sensi della disciplina in materia di dichiarazioni sostitutive di certificazioni e di atti di notorietà di cui agli articoli 46 e 47 del D.P.R. n. 445 del 2000.
(49) Si vedano, in particolare, i seguenti pareri del Garante per la protezione dei dati personali:
– 11 gennaio 2024;
– 6 giugno 2024.
(50) Al riguardo si precisa che anche per coloro che hanno iniziato il 1° gennaio 2023 opera la citata causa di esclusione, in linea con i precedenti chiarimenti in materia di studi di settore (circolare n. 127/E del 9 giugno 1999, paragrafo 6.3).
(51) L’articolo 10, comma 2 del decreto CPB prevede la causa di esclusione dal CPB per i soggetti con debiti tributari o contributivi come meglio precisato ai paragrafi 2.1. e 2.1.1.
(52) L’articolo 11 comma 1, lettere a) e b) del decreto CPB prevede delle cause di esclusione dal CPB per i soggetti che hanno omesso la dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, ovvero, che hanno subito una condanna penale, come meglio precisato ai paragrafi 2.1. e 2.1.2.
(53) Si richiamano i contenuti della circolare n. 32/E del 5 dicembre 2023 avente ad oggetto: Articolo 1, comma 54, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023) – Modifiche al regime forfetari.
(54) Vedi articolo 25 del decreto CPB.
(55) Il coefficiente del 40% corrisponde a quello individuato per l’attività di Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande desumibile dalla tabella dei coefficienti di redditività relativi al Regime forfetario.
(56) Si ricorda che tali informazioni hanno la natura di “autodichiarazione” e sono rese ai sensi della disciplina in materia di dichiarazioni sostitutive di certificazioni e di atti di notorietà di cui agli articoli 46 e 47 del D.P.R. n. 445 del 2000. In caso di dichiarazioni mendaci, è prevista l’applicazione delle sanzioni penali ai sensi dell’articolo 76 del citato DPR.
(57) Si evidenzia che anche l’applicativo web della dichiarazione precompilata consente la compilazione della Sezione VI del quadro LM di Redditi PF.
(58) Si vedano, in particolare, i seguenti pareri del Garante per la protezione dei dati personali:
– 11 gennaio 2024;
– 6 giugno 2024;
– 10 luglio 2024.
(59) In fase di applicazione, per i contribuenti che presentano un ammontare di componenti positivi (Ricavi/Compensi) compreso tra oltre la redditività minima settoriale e il doppio della redditività minima settoriale, per la quota dei componenti positivi fino alla redditività minima viene considerato il coefficiente di rivalutazione settoriale ordinariamente previsto, mentre al maggior ammontare di componenti positivi eccedente la redditività minima viene applicato il coefficiente di rivalutazione settoriale ridotto della metà. Per i contribuenti che presentano un ammontare di componenti positivi (Ricavi/Compensi) superiore al doppio della redditività minima settoriale, per la quota dei componenti positivi fino al doppio della redditività minima viene applicato lo schema precedente, mentre alla quota di componenti positivi eccedente il doppio della redditività minima si applica il coefficiente di rivalutazione settoriale ridotto di due terzi.
(60) Vedi articolo 5, comma 3, del decreto ministeriale CPB ISA.
(61) Si tratta, nello specifico, delle situazioni eccezionali di cui alle lettere a), b), e) ed f) dell’articolo 4 del decreto ministeriale CPB ISA. Cfr. paragrafo 2.4.2.
(62) L’articolo 19, comma 3, del decreto CPB prevede che “Per i periodi d’imposta oggetto di concordato, ai contribuenti che aderiscono alla proposta formulata dall’Agenzia delle entrate sono riconosciuti i benefici, compresi quelli relativi all’imposta sul valore aggiunto, previsti dall’articolo 9-bis, comma 11, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96.” Tra i benefici previsti dal citato articolo 9-bis vi rientra, appunto, l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54, secondo comma, secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
(63) Come precisato al precedente paragrafo 2.2.1, ai fini della definizione del valore della produzione oggetto del concordato, il VPN va considerato al netto anche delle spese per il personale e delle altre deduzioni in base alle regole di cui all’articolo 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Ciò in quanto, sebbene l’articolo 17 del decreto CPB, nel definire il valore della produzione netta da dichiarare, non richiami l’articolo 11 del citato decreto legislativo n. 446 del 97, tale norma contiene regole comuni per la determinazione del VPN. Ciò comporta che in sede di compilazione della proposta di adesione debba essere dichiarato il valore della produzione netta relativo al periodo precedente l’inizio del biennio al netto di tali spese.