Disciplina del monitoraggio fiscale Decreto legge 28 giugno 1990, n. 167 – Risposta 30 ottobre 2020, n. 506 dell’Agenzia delle Entrate

Disciplina del monitoraggio fiscale Decreto legge 28 giugno 1990, n. 167

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Il contribuente istante rappresenta di aver assunto con atto del gg/mm/aaaa il ruolo di guardiano (protector) di un trust di diritto estero costituito in data gg/mm/aaaa e residente all’estero (di seguito il “Trust”).

Nell’istanza viene sottolineato che il ruolo del guardiano è quello di vigilare sull’operato del trustee a tutela del perseguimento dell’interesse del trust e che per rendere efficace la sua funzione gli sono tipicamente attribuiti poteri dispositivi e/o di veto nei confronti del trustee.

Nel caso di specie, la funzione di vigilanza è rappresentata dal preventivo ed obbligatorio consenso che il trustee è tenuto ad ottenere dal guardiano per esercitare i poteri discrezionali attribuitigli dall’atto di trust.

Il patrimonio del Trust è attualmente composto da una quota pari al 100% di una società estera, da conti corrente intestati al Trust e detenuti presso una banca estera e da un credito derivante da un finanziamento fruttifero concesso a una società estera.

Viene precisato che l’unico beneficiario del Trust è una persona fisica fiscalmente residente in Italia, che adempie agli obblighi di monitoraggio fiscale relativi alle attività estere detenute tramite il Trust indicando, pertanto, nel quadro RW esclusivamente le attività finanziarie estere appartenenti al patrimonio del Trust;

ritenendo, dunque, il trust interposto.

L’Istante sottolinea in primo luogo che in base all’attuale formulazione dell’articolo 4, comma 1, del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, sono tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale anche i titolari effettivi degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, da individuare secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dell’articolo 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231.

In particolare, il comma 4, lettera c), del citato articolo 20 prevede che «Nel caso in cui il cliente sia una persona giuridica privata di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361, sono cumulativamente individuati come titolari effettivi:

a) i fondatori, ove in vita;

b) i beneficiari, quando individuati o facilmente individuabili;

c) i titolari di poteri di rappresentanza legale, direzione e amministrazione».

Il contribuente sottolinea, inoltre, che con il successivo articolo 22, comma 5, del medesimo decreto legislativo n. 231 del 2007, viene stabilito l’obbligo di ottenere e detenere informazioni sulla titolarità effettiva del trust, «per tali intendendosi quelle relative all’identità del costituente o dei costituenti, del fiduciario o dei fiduciari, del guardiano o dei guardiani ovvero di altra persona per conto del fiduciario, ove esistenti, dei beneficiari o classe di beneficiari e delle altre persone fisiche che esercitano il controllo sul trust o sull’istituto giuridico affine e di qualunque altra persona fisica che esercita, in ultima istanza, il controllo sui beni conferiti nel trust o nell’istituto giuridico affine attraverso la proprietà diretta o indiretta o attraverso altri mezzi».

L’istante evidenzia che nell’ambito dello scambio di informazioni ai fini fiscali secondo il Common Reporting Standard di matrice OCSE recepito in Italia con l’attuazione della Direttiva 2014/107/UE, avvenuta con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 28 dicembre 2015 (e successive modificazioni), il trust, residente in una giurisdizione partecipante, è un entità passibile di qualificarsi:

– come soggetto tenuto alla comunicazione in qualità di istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione (Reporting Financial Istitution RFI) – fatto salvo il caso in cui il trustee sia a sua volta una RFI, oppure

– oggetto di comunicazione da parte di un’altra RFI quando rappresenta un’entità non finanziaria passiva (Passive Non Financial Entity – passive NFE).

In entrambi i richiamati casi le informazioni relative ai saldi delle attività finanziarie (Reportable Financial Accounts) ed ai pagamenti registrati su tali conti vengono associate a tutte le cd. controlling person, compreso il protector e trasmesse all’amministrazione fiscale competente.

Viene sottolineato, pertanto, che nella fattispecie in esame, a prescindere dagli obblighi dichiarativi gravanti sul contribuente istante secondo la normativa fiscale italiana, l’Agenzia delle Entrate sarà destinataria delle richiamate informazioni, le quali saranno utilizzate per verificare la compliance dell’Istante.

Il contribuente chiede quindi chiarimenti in ordine al suo eventuale obbligo di monitoraggio fiscale in qualità di protector di trust estero fittiziamente interposto e al conseguente obbligo di compilazione del Quadro RW della propria dichiarazione dei redditi in relazione a tale fattispecie.Nella ipotesi in cui si dovesse ritenere applicabile la disciplina sul monitoraggio fiscale, viene chiesto di chiarire come debba essere compilato il quadro RW ed, in particolare, se deve essere indicato il controvalore dell’intero trust fund (indicando il codice 11 in colonna 3 del Rigo RW1) oppure le singole attività finanziarie che formano il trust fund a causa della richiamata interposizione fittizia.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’istante ritiene di non essere assoggettato all’obbligo del monitoraggio fiscale in ragione del ruolo di protector (guardiano) e di non dover dunque compilare il quadro RW della propria dichiarazione dei redditi né in relazione al Trust né in relazione alle attività finanziarie che compongono il trust fund in quanto:

– l’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 non richiama espressamente il protector né l’articolo 22, comma 5, del decreto legislativo n. 231 del 2007;

– la figura di guardiano non conferisce all’Istante un “potere di rappresentanza legale, di direzione o di amministrazione” di cui all’articolo 20, comma 4, lettera c), del decreto legislativo n. 231 del 2007;

– più in generale, la definizione di titolare effettivo prevista dalla normativa antiriciclaggio non sia direttamente applicabile nell’ambito della normativa sul monitoraggio fiscale.

Parere dell’Agenzia delle entrate

La legge 6 agosto 2013, n. 97 e il decreto legislativo 25 maggio 2017 n. 90 hanno apportato rilevanti modifiche al decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, recante la disciplina del cd. “monitoraggio fiscale”.

In particolare, le modifiche hanno rafforzato la tesi in base alla quale sono tenuti alla dichiarazione delle attività estere non soltanto i possessori “formali” delle stesse e i soggetti che ne hanno la disponibilità, ma anche coloro che possono esserne considerati i “titolari effettivi”.

In forza l’attuale formulazione dell’articolo 4, comma 1, del decreto legge n. 167 del 1990 «le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia, che nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi . Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall’articolo 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni».

L’articolo 1, comma 2, lettera pp), del decreto legislativo n. 231 del 2007 (cd. decreto antiriciclaggio) definisce il «titolare effettivo: la persona fisica o le persone fisiche, diverse dal cliente, nell’interesse della quale o delle quali, in ultima istanza, il rapporto continuativo è istaurato, la prestazione professionale è resa o l’operazione è eseguita».

In tale contesto, con riferimento all’individuazione dei criteri di determinazione della titolarità effettiva di clienti diversi dalle persone fisiche l’articolo 20 non fa esplicito riferimento ai trust.

Per i titolari effettivi diversi dalle persone fisiche, in generale, il comma 1, prevede che il titolare effettivo «coincide con la persona fisica o le persone fisiche cui, in ultima istanza, è attribuibile la proprietà diretta o indiretta dell’ente ovvero il relativo controllo».

In particolare, seppur con riferimento alle persone giuridiche private di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361, il comma 5 del medesimo articolo 20 individua come titolari effettivi cumulativamente:

«a) i fondatori, ove in vita;

b) i beneficiari, quando individuati o facilmente individuabili;

c) i titolari di poteri di rappresentanza legale, direzione e amministrazione».

In relazione agli obblighi della clientela, invece, l’articolo 22, comma 5, del decreto legislativo n. 231 del 2007 con specifico riferimento ai trust stabilisce che «I fiduciari di trust espressi, disciplinati ai sensi della legge 16 ottobre 1989, n. 364, nonché le persone che esercitano diritti, poteri e facoltà equivalenti in istituti giuridici affini, purché stabiliti o residenti sul territorio della Repubblica italiana, ottengono e detengono informazioni adeguate, accurate e aggiornate sulla titolarità effettiva del trust, o dell’istituto giuridico affine, per tali intendendosi quelle relative all’identità del costituente o dei costituenti, del fiduciario o dei fiduciari, del guardiano o dei guardiani ovvero di altra persona per conto del fiduciario, ove esistenti, dei beneficiari o classe di beneficiari e delle altre persone fisiche che esercitano il controllo sul trust o sull’istituto giuridico affine e di qualunque altra persona fisica che esercita, in ultima istanza, il controllo sui beni conferiti nel trust o nell’istituto giuridico affine attraverso la proprietà diretta o indiretta o attraverso altri mezzi.».

Per quanto attiene alla definizione di “titolare effettivo” nell’ambito della disciplina sul monitoraggio fiscale, è utile ricordare quanto chiarito con la risoluzione n. 53/E del 29 maggio 2019, nella quale è stato innanzitutto ribadito che la disciplina del monitoraggio fiscale ha la finalità di garantire il corretto adempimento degli obblighi tributari in relazione ai redditi derivanti da investimenti all’estero e da attività estere di natura finanziaria da parte di taluni soggetti residenti.

Dopo aver richiamato la definizione di titolare effettivo alla luce delle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 90 del 2017, sia per quanto riguarda la normativa dell’antiriciclaggio, sia quella relativa al monitoraggio fiscale, nel citato documento di prassi è stato altresì ribadito che a tale ultimo fine deve sussistere una relazione giuridica (intestazione) o di fatto (possesso o detenzione) tra il soggetto e le attività estere oggetto di dichiarazione (cfr. Circolare n. 10/E del 2014, par. 13.2) e che sono pertanto tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione.

Nella medesima risoluzione viene altresì precisato che tali conclusioni hanno trovato conferma proprio con l’introduzione, nel comma 1, dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, della figura del “titolare effettivo”, quale ulteriore soggetto obbligato al monitoraggio fiscale.

Diversamente, è esclusa l’esistenza di un autonomo obbligo di monitoraggio nell’ipotesi in cui il soggetto possa esercitare – in relazione alle attività detenute all’estero – un mero potere dispositivo in esecuzione di un mandato per conto del soggetto intestatario.

Per quanto concerne la fattispecie rappresentata, si evidenzia che il beneficiario del suddetto trust è una persona fisica residente in Italia, che – secondo quanto rappresentato dall’Istante – adempie ai propri obblighi di monitoraggio fiscale relativamente alle attività estere detenute tramite il trust.

Inoltre, deve essere considerato che l’Istante ha solo un potere di vigilare sull’operato del trustee e che la sua funzione è esercitata attraverso il “preventivo ed obbligatorio consenso che il trustee è tenuto ad ottenere dal guardiano per esercitare i poteri discrezionali attribuitigli dall’atto di trust”.

Sulla base di quanto sopra evidenziato e considerati i poteri di cui dispone l’ Istante nella sua funzione di guardiano del Trust, si è dell’avviso che nel caso di specie non sussistano in capo allo stesso gli obblighi di monitoraggio fiscale, non potendo il contribuente, ai fini che qui rilevano, essere considerato titolare effettivo del trust.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.