Disciplina di contrasto ai disallineamenti da ibridi – Articoli da 6 a 11 del Decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142 – Risposta 17 dicembre 2021, n. 833 dell’Agenzia delle Entrate

Articoli da 6 a 11 del Decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142. Disciplina di contrasto ai disallineamenti da ibridi

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’interpellante premette che la società istante è la consociata europea di un gruppo estero controllato dalla ALFA (ALFA) e che per quanto di seguito descritto si configura come una «entità ibrida», ai sensi dell’art. 6, Comma 1, lett. i), del D. Lgs. n. 142/2018:

– la capogruppo controlla direttamente la BETA L.l.c. (BETA ), la quale a sua volta controlla GAMMA L.l.c. (GAMMA) che direttamente possiede OMEGA S.r.l. (OMEGA ), odierna istante;

– nel 2019 BETA ha sottoscritto con l’istante un contratto di licenza per lo sfruttamento del marchio “…” (durata annuale, rinnovabile), a fronte del quale OMEGA corrisponde royalties a BETA ;

– fiscalmente in Paese Estero BETA , GAMMA e l’istante sono considerate disregarded entities, prive di soggettività passiva autonoma attribuita alla sola capogruppo (ALFA );

– la natura di disregarded entities implica che tutte le società della catena (compresa l’istante) non determinino un proprio reddito, né che presentino una dichiarazione autonoma alle competenti autorità statunitensi, posto che tutte le componenti (attive e passive) vengono trasferite alla capogruppo, che provvederà alla determinazione GAMMA risultati e a porre in essere i conseguenti adempimenti;

– fiscalmente in Italia l’istante è invece considerata come soggetto passivo d’imposta autonomo, che determina il proprio reddito e pone in essere tutti gli adempimenti collegati.

Ciò premesso, nel 2020 OMEGA, in forza del summenzionato contratto, ha corrisposto a BETA somme a titolo di royalty per complessivi euro … e dette somme, rappresentando un costo deducibile per la normativa domestica ed una componente “neutrale” in capo alla capogruppo ALFA (ricavo da BETA, costo da OMEGA attraverso GAMMA e la medesima BETA ), di fatto non vengono assoggettate a tassazione.

Sul punto l’istante ritiene che non sia chiaro «se, ed eventualmente in che misura, nel caso di specie, le somme corrisposte da OMEGA a BETA a titolo di royalty (…) ricadano nell’ambito delle misure di contrasto al disallineamento da ibridi [con particolare riferimento alla] necessità di rendere (in tutto o in parte) indeducibili tali compensi, tramite apposita variazione in aumento in dichiarazione GAMMA redditi».

Tutto ciò premesso, l’istante chiede di sapere se deve rendere indeducibili (in tutto o in parte) i compensi corrisposti a titolo di royalty, per lo sfruttamento del marchio “…”, in applicazione della disciplina anti ibridi di cui al DECRETO legislativo 29 novembre 2018, n. 142 ovvero se si possa, nel caso di specie, ritenere applicabile la disposizione di cui all’articolo 6, comma 2, lett. b) del medesimo DECRETO e cosa debba intendersi per «reddito a doppia inclusione».

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’interpellante, in assenza di documentazione di prassi in materia, ritiene che una « interpretazione coerente con la ratio legis, oltre che con l’Action 2 del BEPS, da cui la normativa (.) trae origine, sia quella di consentire (.) la deduzione del costo sostenuto (. ) a titolo di royalty corrisposte alla controllante indiretta BETA per lo sfruttamento del marchio “Double, dato che tale costo (…) non eccede l’importo del reddito che è “a doppia inclusione».

Parere dell’Agenzia delle entrate

In via preliminare, si evidenzia che esula dall’analisi della scrivente ogni valutazione in merito alla correttezza GAMMA valori economici e fiscali riportati nell’istanza e nei relativi allegati, nonché ogni valutazione in merito alla modalità con cui le royalty concorrono alla formazione del reddito imponibile negli Stati esteri in capo agli altri soggetti del gruppo, per le quali rimangono fermi i poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria.

Sempre preliminarmente si rammenta che, la tassazione GAMMA redditi di OMEGA in capo a ALFA, le modalità con cui tali redditi sono assoggettati a tassazione in Paese Estero e tutte le altre circostanze rilevanti affinché si configuri effettivamente un reddito a “doppia inclusione” e possa considerarsi “neutralizzato” il disallineamento da ibridi descritto nell’istanza di interpello, potranno essere oggetto di controllo da parte degli organi competenti dell’amministrazione finanziaria. A tal fine, l’Istante è tenuto a predisporre e conservare tutta la documentazione rilevante da esibire in sede di eventuali controlli.

Gli articoli da 6 a 11 del Decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142 (di seguito “DECRETO ATAD”) in materia di disallineamenti da ibridi attuano nel sistema tributario italiano le previsioni della Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 (ATAD 1), recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno, come modificata dalla Direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio del 29 maggio 2017 (ATAD 2).

Le disposizioni anti ibridi (anti hybrid rule) previste dalla Direttiva ATAD traggono origine dai lavori svolti in seno all’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE), nell’ambito del progetto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) che ha affrontato il tema GAMMA disallineamenti da ibridi nell’ambito dell’Azione 2 volta a ripristinare la coerenza tra i vari regimi fiscali nazionali.

I citati rapporti sono espressamente richiamati nel Considerando n. 28 della Direttiva ATAD 2 secondo il quale «[..] gli Stati membri dovrebbero avvalersi delle spiegazioni e degli 5 esempi applicabili riportati nella relazione dell’OCSE BEPS relativa all’azione 2 sia come fonte illustrativa o interpretativa nella misura in cui essi sono coerenti con le disposizioni della presente direttiva e con il diritto dell’Unione» Conseguentemente, i principi e le esemplificazioni riportati nei rapporti BEPS Azione 2, assumono un ruolo rilevante quale fonte di interpretazione delle disposizioni del DECRETO ATAD e devono essere tenuti in considerazione nei limiti in cui siano coerenti con le disposizioni ed i principi desumibili dal DECRETO stesso, dalle Direttive ATAD nonché dalle fonti primarie del diritto europeo (Trattati).

In generale, i disallineamenti da ibridi derivano da un trattamento fiscale asimmetrico da parte di due o più sistemi fiscali in relazione a entità, stabili organizzazioni, negozi giuridici (in particolare strumenti finanziari o aventi ad oggetto strumenti finanziari), componenti di reddito, idonei a generare effetti fiscali (i “disallineamenti” appunto) incoerenti (e, perciò, “ibridi”) a livello internazionale, quali quelli riconducibili ai fenomeni di deduzione senza inclusione (“deduction/no inclusion” o D/NI) e doppia deduzione (double deduction o DD).

I presupposti necessari all’attivazione delle norme di reazione secondo il DECRETO ATAD sono tre:

1) presenza di disallineamento, ossia un effetto di doppia deduzione o di deduzione senza inclusione (articolo 6, comma 1, lettera a));

2) presenza di una causa ibrida, secondo le fattispecie tipiche previste dal DECRETO ATAD (articolo 6, comma 1, lettera r, numeri da 1) a 8));

3) elemento soggettivo (articolo 6, comma 2, lettera c)). Il disallineamento ibrido deve verificarsi tra ” imprese associate “, tra un soggetto passivo ed un’impresa associata, tra la “sede centrale” ed una stabile organizzazione, tra due o più stabili organizzazioni di una stessa entità ovvero nell’ambito di un “accordo strutturato” di cui il soggetto passivo sia parte.

Il DECRETO ATAD, in linea con le raccomandazioni GAMMA rapporti BEPS Azione 2 e delle previsioni della Direttiva ATAD, introduce un sistema di contrasto ai disallineamenti ibridi che si fonda su due tipologie di norme:

1. norme di prevenzione volte ad eliminare le cause GAMMA disallineamenti da ibridi (articolo 8, comma 4 del DECRETO ATAD, relativo alla stabile organizzazione disconosciuta e l’articolo 9 del DECRETO ATAD, relativo agli “ibridi inversi”);

2. norme di reazione volte a rimuovere gli effetti GAMMA disallineamenti da ibridi (articoli 8, commi 1, 2 e 3, e articolo 10 del DECRETO ATAD), anche articolate secondo una reazione primaria e una reazione secondaria.

Al riguardo, si rammenta che tra le disposizioni qui in esame vi è, inoltre, un’altra norma che opera sugli effetti fiscali. In particolare si tratta dell’articolo 8, comma 5 del DECRETO ATAD che contrasta i fenomeni di duplicazione del credito d’imposta estero.

Con riferimento alla presenza di un disallineamento, in particolare, l’effetto di deduzione senza inclusione (D/NI), secondo l’articolo 6, comma 1, lettera c) del DECRETO ATAD, consiste nella deduzione di un componente negativo di reddito nella giurisdizione del soggetto che si qualifica come “pagatore”, senza la corrispondente inclusione, ai fini fiscali, del correlato componente positivo di reddito nella diversa giurisdizione del “beneficiario”.

In proposito, occorre evidenziare che l’effetto di deduzione senza inclusione di un componente negativo di reddito diviene rilevante, come si vedrà con maggior dettaglio nel prosieguo, solo nel periodo d’imposta e nella misura in cui può essere considerato «effettivamente dannoso», il che si verifica quando nella giurisdizione del pagatore il componente negativo di reddito oggetto di doppia deduzione eccede eventuali componenti positivi considerabili a «doppia inclusione» (eccesso di deduzione) e tale eccedenza è compensata a fronte di redditi considerabili «non a doppia inclusione» (c.d. approccio di danno ai sensi dell’articolo 6, comma 2, lettera b) del DECRETO ATAD).

A tal riguardo, per reddito a “doppia inclusione” si intende, a mente dell’articolo 6, comma 1, lettera g) del DECRETO ATAD, «qualsiasi elemento di reddito incluso a norma delle giurisdizioni in cui si è verificato il disallineamento», ossia la giurisdizione del pagatore e dell’investitore (in caso di DD) o del pagatore e del beneficiario (in caso di D/NI).

Ciò premesso, nel caso di specie l’interpellante ritiene che, nel caso in esame, la fattispecie non rientri [art. 6, comma 2, lett. b)] tra i disallineamenti da ibridi, in quanto i canoni versati, oggetto di deduzione in Italia (Stato del pagatore), sarebbero vincolati ad un reddito a doppia inclusione (ovvero imputato sia in Italia che nel paese del ricevente – Paese Estero), a causa della natura di disregardedentities attribuita dalla legislazione estera a tutte le menzionate società del gruppo (compresa la residente OMEGA S.r.l.).

In particolare, dall’istanza si evince che la controllante ALFA , in base all’ordinamento fiscale PAESE ESTERO , applica un regime assimilabile ad un consolidato fiscale mondiale che include i redditi di tutte le società del Gruppo, inclusa la società GAMMA, la società BETA e la sua diretta controllata italiana OMEGA . Le transazioni infragruppo fra le varie società sono neutralizzate ai fini della tassazione consolidata in capo a ALFA. Di conseguenza, il pagamento effettuato da OMEGA alla società BETA non è incluso nel consolidato, in quanto tutte le società sono considerate fiscalmente trasparenti. Tuttavia, l’Istante afferma che i redditi di OMEGA, al lordo GAMMA canoni dovuti a BETA , sono assoggettati a tassazione in capo a ALFA .

Secondo quanto affermato dall’Istante, quindi, la deduzione del pagamento nei confronti di BETA avviene a fronte di redditi a doppia inclusione, in quanto tassati sia in Italia, dove OMEGA è considerata residente, sia negli PAESE ESTERO, secondo le modalità illustrate in precedenza.

Inoltre, dall’istanza non risulta che il componente di reddito deducibile in capo a OMEGA sia trasferito, mediante un pagamento o il consolidamento GAMMA redditi, ad un altro soggetto i cui redditi non sono inclusi nel consolidato mondiale PAESE ESTERO. Fra l’altro, non risulta che OMEGA aderisca al consolidato nazionale di cui agli articoli da 117 a 129 del TUIR insieme ad altre società del Gruppo i cui redditi non sono tassati in capo a ALFA (cfr., ad esempio, lo schema n. 2.3, pag 42, del documento BEPS ACTION 2: 2014 Deliverable, in cui il pagamento di un’entità trasparente Bco alla propria controllante Aco è compensato con i redditi di un’altra società del gruppo Bsub, i cui redditi non sono tassati in capo ad Aco).

Ciò detto, si precisa che sulla base del c.d. approccio di danno, affinché il disallineamento in commento si perfezioni è necessaria la presenza di una perdita fiscale e il consolidamento della base imponibile del pagatore con una entità di diritto italiana a norma dell’articolo 117-129 del TUIR o altri effetti equivalenti.

A partire dal periodo d’imposta 2016 e fino al 2019, OMEGA ha registrato solo redditi imponibili e, inoltre, l’istante non risulta essere parte di un consolidato nazionale ai sensi degli artt. 117-129 del TUIR. Nel periodo di imposta 2020, sulla base degli elementi comunicati dall’istante ed assumendo acriticamente le informazioni contenute nell’interpello, si può ritenere non sussistente un disallineamento da ibridi anche nel caso in cui l’istante realizzi una perdita fiscale, stante il fatto che la medesima non sarebbe comunque compensabile con un reddito non considerabile a doppia inclusione. Ciò in considerazione dell’assenza di un consolidato fiscale o regime fiscale atto a produrre i medesimi effetti fiscali.

Alla luce di quanto sopra riportato, nella misura in cui l’eccedenza del componente negativo di reddito oggetto di doppia deduzione è compensata a fronte di redditi considerabili «non a doppia inclusione» (elemento la cui valutazione come precisato in premessa non può essere oggetto di valutazione in sede di istanza di interpello), nel caso di specie, non trovano applicazione le disposizioni anti ibridi.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e GAMMA documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto. Resta, altresì, impregiudicato ogni potere di controllo dell’amministrazione finanziaria volto a verificare se la fattispecie descritta in istanza ed eventuali altri atti, fatti e/o negozi giuridici ad essa collegati possano condurre ad identificare un disegno abusivo censurabile ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000.