In base all’articolo 6 del DPR n. 633/1972 la fattura deve essere emessa entro dodici giorni dall’effettuazione dell’operazione. La fattura si intende emessa solo se è stata inviata al Sistema di interscambio.

Solo nei casi in cui per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulta da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare sia il committente che il cedente tra cui l’operazione è stata posta in essere. (fermo restando che l’operazione deve avere le caratteristiche determinate con D.P.R. 472/1996) è possibile procedere alla emissione di una sola fatture, entro il giorno 15 del mese successivo, a quello in cui sono state poste in essere, di tutte le operazioni effettuate nei confronti del medesimo soggetto. Anche per le prestazioni di servizi, che possono essere individuate attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto può essere emessa una sola fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione.

In base al comma 7 dell’articolo 74 del DPR 633/1972 occorre applicare il reverse charge (c.d. inversione contabile) alle cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, nonché di bancali in legno (pallet) recuperati

Sanzioni  per errata applicazione del regime di inversione contabile

Differenti sono le sanzioni inerenti la fatturazione elettronica in considerazione del regime IVA applicabile all’operazione. 

I comma 9-bis1 e 9-bis2 dell’articolo 6 del D. Lgs. n. 471/1997 sanzionano le irregolarità nell’emissione delle fatture con errata applicazione del regime di inversione contabile.

ERRONEA APPLICAZIONE ORDINARIA DELL’IVA

Il comma 9-bis1 riguarda i casi di “irregolare assolvimento del tributo” poiché il cedente / prestatore, in luogo dell’applicazione del reverse charge, ha:

  • emesso una fattura assoggettata ad IVA;
  • annotato la stessa nel registro delle fatture emesse;
  • assolto l’IVA facendola confluire nella liquidazione periodica.

Per i casi di cui sopra l’Agenzia ha chiarito che l’acquirente / committente:

  • non è tenuto a regolarizzare l’operazione;
  • mantiene il diritto a detrarre l’IVA relativa a tale acquisto;
  • è passibile della sanzione da € 250 a € 10.000, ferma restando la responsabilità, in via solidale del cedente / prestatore.

ERRONEA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE con conseguente mancato assolvimento dell’IVA

Il comma 9-bis2 non trova applicazione, come da precisazione dall’ultimo periodo, nei casi in cui ad un’operazione da assoggettare ad IVA:

  • il cedente / prestatore applichi erroneamente il reverse charge emettendo la fattura senza IVA (o non la emetta);
  • l’acquirente / committente non assolva l’imposta con l’inversione contabile;

Nella Circolare n. 16/E del 2017 l’Agenzia ha chiarito che in tale caso:

  • al cedente / prestatore è applicabile la sanzione dal 90% al 180% dell’IVA relativa all’imponibile non correttamente documentato / annotato di cui all’art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 471/97;
  • all’acquirente / committente è applicabile la sanzione pari al 100% dell’IVA con un minimo di € 250 di cui all’art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471/97.

ERRONEA APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE AD OPERAZIONI ESENTI, NON IMPONIBILI, fuori campo IVA

Il comma 9-bis3 trova applicazione nei casi di erronea applicazione del reverse charge ad operazioni non imponibili, esenti ovvero fuori campo IVA.

Nei suddetti casi non si applicano di sanzioni ma soltanto la “regolarizzazione” da parte dell’Ufficio, tenuto a “elidere sia il debito erroneamente computato dal committente nelle liquidazioni periodiche, che la conseguente detrazione operata da quest’ultimo”.

Nel caso in cui l’acquirente / committente non abbia detratto l’IVA (in tutto o in parte) in applicazione di un’indetraibilità soggettiva / oggettiva dell’imposta, lo stesso può recuperare l’IVA rimasta a debito mediante:

  • una nota di variazione in diminuzione ex art. 26, comma 3, DPR n. 633/72 (entro 1 anno dall’effettuazione dell’operazione);
  • il c.d. “rimborso anomalo” di cui all’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/92 (istanza all’Agenzia delle Entrate entro 2 anni dal pagamento).

SANZIONI

Il mancato invio della fattura elettronica allo SDI viene considerata come non emessa per cui la sanzione per il cedente o prestatore nei casi

  • di inversione contabili di cui agli articoli 17 e 74, commi 7 e 8 del D.P.R 633/1972 e quelli disciplinati dagli artt. 46 e 47, DL n. 331/93 (operazioni intracomunitarie) è prevista la sanzione amministrativa che  va da un minimo del cinque ad un massimo del dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati. (art. 6, comma 2 del d. lgs. n. 471/1997); 
  • in caso di irregolare assolvimento dell’IVA da parte del cedente / prestatore ovvero dell’acquirente / committente in presenza di “dolo” sono applicabili le sanzioni del comma 1 (dal 90% al 180%, con un minimo di € 500);
  • cedente / prestatore e acquirente / committente sono solidalmente tenuti al pagamento della sanzione irrogata all’uno o all’altro.

Si rammenta che, ai sensi dell’articolo 6 comma 2 del D.Lgs. n. 471 del 1997, qualora la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000.

Si evidenzia che la Risoluzione 29.12.2010, n. 140/E precisa che “la violazione, concernente l’irregolare assolvimento dell’IVA a causa dell’erronea applicazione del regime dell’inversione contabile, si realizza di fatto quando viene operata la liquidazione mensile o trimestrale: è in tale sede, infatti, che il cedente ed il cessionario procedono erroneamente alla determinazione dell’imposta relativa alle operazioni attive da «assolvere»”.

L’articolo 15 del D. Lgs. n. 158 del 2015 ha modificato l’art. 6  del D.Lgs. n. 471 del 18 dicembre 1997 inserendo il comma 9-bis.1, il quale prevede che “In deroga al comma 9-bis, primo periodo, qualora, in presenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile l’imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il cessionario o il committente anzidetto non è tenuto all’assolvimento dell’imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cedente o prestatore. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cessionario o il committente è punito con la sanzione di cui al comma 1 quando l’applicazione dell’imposta nel modo ordinario anziché mediante l’inversione contabile è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario o committente era consapevole”.

L’Ufficio con la circolare n. 16/E del 11 maggio 2017 ha chiarito che il comma 9-bis.1 disciplina l’ipotesi di “irregolare assolvimento del tributo” riguardante l’operazione che doveva essere assoggettata al meccanismo del reverse charge ma, per errore, è stata oggetto di applicazione dell’IVA in via ordinaria. Per cui nei casi in cui l’IVA sia stata assolta, anche se irregolarmente applicata, dal cedente o prestatore per effetto della registrazione della fattura emessa, con confluenza della predetta imposta nella liquidazione periodica di competenza, non occorre che il cessionario regolarizzi l’operazione ed il diritto alla detrazione è fatto salvo. Pertanto verrà applicata la sola sanzione in misura fissa.

 

Irregolarità non sanzionate

In base al comma 5-bis dell’articolo 6 del D.Lgs. 472/1997, non sono punibili “…le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo” (cd. violazioni meramente formali).

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 11/E del 2019 ha chiarito che sono considerate sono formali le “…violazioni per le quali il legislatore ha previsto sanzioni amministrative pecuniarie entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione. Tale aspetto costituisce uno dei tratti che, generalmente, consente di distinguerle dalle cd violazioni sostanziali”.

Con la circolare n. 6/E del 2023, l’Agenzia delle Entrate ha esplicitamente chiarito che il codice “natura” non essendo uno degli elementi essenziali della fattura previsto dall’articolo 21 D.P.R. 633/1972 (pur se previsto come obbligatorio dall’articolo 4 del D. Lgs. n. 127 del 2015)la sua errata indicazione, laddove non incida sulla corretta liquidazione dell’imposta, rappresenta una violazione meramente formale. 

 

Ulteriore applicazione dell’art. 6

I comma introdotti dall’articolo 15 D. Lgs. n. 158/2015 trovano applicazione anche:

  • pur in assenza di un espresso richiamo, le disposizioni in esame sono applicabili anche agli acquisti da San Marino e dallo Stato della Città del Vaticano, considerato che l’art. 71, comma 2, DPR n. 633/72 rinvia all’art. 17, DPR n. 633/72.

Inoltre il sistema sanzionatorio è stata adeguato al principio sancito dalla Corte di Giustizia UE in relazione al reverse charge, secondo il quale le violazioni di obblighi formali non possono escludere di per sé il diritto alla detrazione da parte del contribuente, pena la violazione del principio di neutralità dell’imposta;

 

REGOLARIZZAZIONE SPONTANEA

Per la correzione delle violazioni è possibile usufruire per la regolarizzazione delle violazioni formali dell’istituto del ravvedimento operoso, ai sensi dell’articolo 13 del D. Lgs. n. 472/1997, con il pagamento della sanzione  con modello F24, codice tributo 8911.

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 16/E del 2017 ha chiarito che il contribuente che regolarizza spontaneamente le violazioni di irregolare assolvimento dell’imposta (comma 9-bis1 e 9-bis2): “le parti hanno sempre la possibilità di regolarizzare nei termini di legge l’operazione per non incorrere in alcuna sanzione”.

Riferimenti normativi

  • Artt. 17 e 74, commi 7 e 8, DPR n. 633/72
  • Art. 6, D.Lgs. n. 471/97
  • Art. 15, D.Lgs. n. 158/2015
  • • Circolare Agenzia Entrate 11.5.2017, n. 16/E

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