Estensione garanzia legale – Riscontro nesso di accessorietà ai sensi dell’art. 12 del D.P.R. n. 633 del 1972 – Risposta n. 17 del 12 gennaio 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Estensione garanzia legale – Riscontro nesso di accessorietà ai sensi dell’art. 12 del D.P.R. n. 633 del 1972

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società istante ALFA S.p.a. operante nel settore della produzione e vendita di autovetture rappresenta che la stessa, in applicazione delle disposizioni recate dal Codice del Consumo recato dal D.lgs. 6 settembre 2005, n. 206, è tenuta a garantire all’acquirente dell’autovettura una garanzia legale di conformità della durata di due anni dalla data di consegna del bene. Tale garanzia è quindi una componente implicita del costo di vendita dell’automobile.

La società interpellante intende proporre ai propri clienti un’estensione temporale della garanzia legale, denominata ”garanzia convenzionale”, a fronte del pagamento di un corrispettivo aggiuntivo.

La facoltà di stipulare una garanzia ulteriore, rispetto a quella legale, verrà offerta sia ai clienti che acquisteranno un’autovettura nuova e sia ai clienti che hanno già acquistato un’automobile in passato.

Sia la garanzia legale che la garanzia convenzionale sono delle prestazioni legate all’autovettura e, pertanto, in caso di passaggio di proprietà di quest’ultima il nuovo acquirente può chiederne l’applicazione se necessario.

In particolare, ALFA S.p.a. vende le proprie autovetture ai suoi intermediari (dealer o concessionari) che successivamente le rivendono ai clienti finali.

La società istante fa presente che la sottoscrizione del ”contratto di garanzia convenzionale” può avvenire in due differenti momenti:

– contestualmente all’acquisto dell’autovettura ed il relativo costo dell’estensione della garanzia legale verrà fatturato insieme al prezzo di acquisto dell’auto direttamente al dealer;

– successivamente all’acquisto del mezzo di trasporto, ovvero da parte del cliente già proprietario dell’autovettura ed in tal caso il prezzo dell’estensione della garanzia convenzionale sarà fatturato direttamente dalla società istante al proprietario dell’autovettura stessa.

Tanto premesso, la società istante chiede di sapere se l’estensione della garanzia legale oltre i due anni possa essere qualificata, agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, come ”prestazione accessoria”, a sensi dell’articolo 12 del D.P.R. n. 633 del 1972, all’operazione principale di vendita dell’autovettura.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società istante dopo aver richiamato la disciplina recata dall’articolo 12 del D.P.R. n. 633 del 1972 e la prassi emanata in materia (cfr. risoluzione n. 6/E del 11 febbraio 1998 e risoluzione n. 230/E datata 15 luglio 2002) evidenzia che affinché un’operazione possa essere considerata come accessoria devono essere verificate le seguenti condizioni:

– deve esistere un’operazione principale a cui ricollegare l’operazione accessoria;

– l’operazione accessoria deve integrare, completare oppure rendere possibile l’operazione principale, nonché rappresentare il mezzo per fruire dell’operazione principale. In altri termini, ”un’operazione deve essere considerata accessoria ad una principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale” (causa C-76/99 della Commissione della Comunità Europea);

– l’operazione accessoria deve essere effettuata direttamente dal cedente o prestatore dell’operazione principale, ovvero ”per suo conto e a sue spese” nell’ambito, quindi, di un mandato senza rappresentanza.

In particolare, l’istante fa presente che l’obbligo di consegnare il prodotto esente da vizi di conformità, risultante dalla cosiddetta ”garanzia legale”, ha natura accessoria rispetto all’obiettivo principale del contratto avente per oggetto la vendita dell’autovettura.

Conseguentemente, il prezzo previsto per la cessione dell’autovettura (prestazione principale), comprensivo del corrispettivo implicito previsto per la garanzia legale, sarà fatturato sulla base delle regole previste ai fini IVA per la cessione delle autovetture, non rilevando il fatto che il predetto corrispettivo totale comprenda anche quello previsto per una prestazione di servizi, ovvero la ”garanzia legale”.

A parere dell’istante, lo stesso trattamento fiscale previsto, agli effetti dell’IVA, per la cessione di autovetture sarà riservato anche ad un eventuale corrispettivo aggiuntivo richiesto all’acquirente dell’autovettura nel caso in cui decida di chiedere un’estensione del termine della ”garanzia legale”, sia nel caso in cui la richiesta avvenga contestualmente all’acquisto dell’autovettura e sia nel caso in cui tale estensione di garanzia sia fornita in un momento successivo.

La ”garanzia convenzionale” rappresenta, infatti, al pari della ”garanzia legale” una prestazione accessoria richiesta dall’acquirente per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale e con un nesso di dipendenza funzionale con lo stesso.

Tale nesso di dipendenza, secondo l’interpellante, non può venir meno per il solo fatto che la ”garanzia convenzionale” sia stipulata in un momento successivo alla cessione.

A tal riguardo, l’istante richiama la risposta all’interpello n. 8 pubblicata il 21 gennaio 2020, con cui è stato precisato che le prestazioni accessorie possono essere fatturate separatamente dalle operazioni principali, a condizione che siano indicati ”gli estremi delle fatture relative a queste ultime, per il necessario collegamento” (cfr. circolare 13 agosto 1996, n. 198).

Alla luce delle considerazioni sopra svolte, la società istante ritiene che ”la garanzia convenzionale”, sia nel caso in cui la richiesta avvenga contestualmente all’acquisto dell’autovettura sia nel caso in cui tale estensione di garanzia sia fornita in un momento successivo, dovrà essere fatturata secondo le seguenti modalità:

– acquirente residente fiscalmente in Italia: fatturazione con applicazione dell’aliquota ordinaria;

– acquirente residente fiscalmente nell’Unione Europea: fatturazione come operazione non imponibile ai sensi dell’art. 41, comma 1, del decreto legge n. 331 del 1993;

– acquirente residente fiscalmente al di fuori dell’Unione Europea: fatturazione come operazione non imponibile ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Si rileva, in via preliminare, che il quesito oggetto di interpello concerne il riscontro del nesso di accessorietà, disciplinato nell’ordinamento domestico dall’articolo 12 del D.P.R. n. 633 del 1972, tra la vendita dell’estensione della ”garanzia legale”, denominata ”garanzia convenzionale”, e l’operazione principale di cessione dell’autovettura posta in essere dalla società istante, il cui oggetto sociale, come descritto nell’istanza di interpello, consiste nello svolgimento dell’attività di produzione e vendita, per il tramite di soggetti intermediari (dealer e/o concessionari), delle auto.

Il riconoscimento della ”natura accessoria” della vendita dell’estensione della ”garanzia legale” rispetto alla cessione di autoveicoli comporterebbe, di fatto, l’assoggettamento ad IVA di quest’ultima operazione che, di norma, costituisce una prestazione di servizi relativa ad operazioni di assicurazione effettuate dai mediatori e dagli intermediari dell’assicurazione, esente dall’IVA ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a) della Direttiva n. 112 del 2006.

In particolare, con la pronuncia C-695/19 la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, ai fini dell’inclusione nel calcolo del pro-rata di detrazione dell’operazione di estensione di garanzia legale realizzata da un soggetto passivo IVA che svolge come attività principale la vendita di elettrodomestici, ha analizzato il trattamento, agli effetti dell’IVA, della predetta attività di vendita dei servizi aggiuntivi, rappresentati nello specifico dalla vendita di estensione di garanzie, riconducendola, in definitiva, nell’ambito applicativo della previsione esentativa di cui al richiamato art. 135, paragrafo 1, lett. a).

La disposizione da ultimo richiamata prevede, infatti, l’applicabilità del regime di esenzione dall’IVA per ”le operazioni di assicurazione e di riassicurazione” ed include, per quanto di interesse nel caso di specie, anche ”…le prestazioni di servizi relative a dette operazioni effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione”.

Tanto premesso, si evidenzia che ai fini della soluzione della problematica prospettata nell’istanza occorre stabilire se l’operazione complessa, costituita dalla combinazione della cessione dell’autovettura e la vendita della ”garanzia convenzionale”, posta in essere dalla società istante, possa essere qualificata, agli effetti dell’IVA, come un’operazione unica sotto il profilo economico, in base ai principi elaborati dalla giurisprudenza comunitaria.

In base all’orientamento statuito dai giudici comunitari, si configura un’operazione unica, ai fini IVA, quando, in particolare, l’operazione è composta da:

– una o più prestazioni che costituiscano la prestazione principale, mentre l’altra o le altre prestazioni costituiscono una prestazione accessoria o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale;

– due o più elementi o atti del medesimo soggetto passivo che sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica operazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (v., in questo senso, sentenza, C-41/04, C-111/05).

In conformità all’indirizzo espresso dalla Corte di Giustizia dell’UE con le pronunce da ultimo richiamate, più prestazioni di servizio formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a esenzione, devono, infatti, essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti (in tal senso si vedano anche sentenza C-425/06, Racc. pag. 897, sentenza, C-276/09, Racc. pag. 12359, punto 23).

Con specifico riferimento al quesito oggetto di interpello, tornano particolarmente utili i chiarimenti resi dalla Corte di Giustizia nella sentenza relativa alla causa C-584/13 del 16 luglio 2015, con cui i giudici comunitari si sono espressi in merito alla qualificazione come un’unica operazione, sotto il profilo IVA, dell’operazione costituita dall’insieme della fornitura della garanzia per vizi che configura, come sopra evidenziato, una prestazione di servizi relativa ad operazioni di assicurazione associata alla vendita di un veicolo usato.

In particolare, con la richiamata pronuncia, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha avuto modo di chiarire, menzionando dei propri precedenti, che ”qualsiasi operazione di assicurazione presenta, per sua natura, una connessione con il bene oggetto della stessa. Tuttavia, tale connessione non può essere sufficiente, di per sé, per stabilire se sussista o meno un’unica prestazione complessa ai fini dell’IVA. Infatti, se ogni operazione di assicurazione fosse assoggettata a IVA come conseguenza dell’assoggettamento a tale imposta di prestazioni riguardanti il bene oggetto della stessa, l’obiettivo stesso dell’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva, ossia l’esenzione delle operazioni di assicurazione, verrebbe compromesso (v., in tal senso, sentenza BG Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punto 36).

Gli stessi giudici comunitari hanno, altresì, affermato che, in applicazione dell’articolo 1, paragrafo 2, della Direttiva n. 112 del 2006, in base al quale ogni operazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente, ”in linea di principio, la vendita di un veicolo usato e la prestazione, da parte di un operatore economico indipendente dal rivenditore di tale veicolo, di una garanzia relativa ad un eventuale guasto meccanico di talune parti di detto veicolo non possono essere considerate così strettamente connesse da costituire un’operazione unica. Infatti, considerare separatamente tali prestazioni non può costituire, di per sé, una scomposizione artificiosa di un’operazione economica unica, tale da alterare la funzionalità del sistema dell’IVA.”.

La Corte di Giustizia ha puntualizzato, altresì, che ”occorre valutare se esistano ragioni specifiche relative alle circostanze di cui ai procedimenti principali che possano indurre a ritenere che gli elementi in questione costituiscano un’operazione unica (v., in tal senso, sentenza BG Leasing, C224/11, EU:C:2013:15, punto 40)”.

Nella fattispecie esaminata, la Corte, ai fini dell’esclusione della ricorrenza di una operazione unica sotto il profilo IVA, ha valorizzato in particolare:

– la circostanza che l’acquirente del veicolo usato possa acquistare tale mezzo di trasporto senza sottoscrivere tale garanzia, disponendo della facoltà di stipulare il contratto di garanzia con una società diversa;

– la garanzia è fornita da un operatore economico indipendente dal rivenditore di un veicolo usato.

Quanto sopra rappresentato, si osserva che la fattispecie oggetto di interpello presenta delle analogie con le casistiche esaminate dai giudici comunitari in occasione delle sentenze sopra richiamate ed in particolare:

– l’acquirente del veicolo (intermediario o cliente finale) non è obbligato a sottoscrivere l’estensione della garanzia legale, atteso che lo stesso ha la facoltà, sia al momento della stipula del contratto di compravendita dell’autovettura sia successivamente all’atto di acquisto, di rivolgersi ad un soggetto terzo per la stipula del contratto di garanzia;

– la vendita dell’estensione della garanzia legale sembra effettuata dalla società cedente in qualità di intermediario di un altro soggetto passivo d’imposta (assicuratore), atteso che la stessa riferisce di avere per oggetto sociale l’attività di produzione e cessione delle autovetture.

Pertanto, sulla base delle considerazioni sopra svolte e alla luce dell’orientamento espresso dai giudici comunitari, la vendita dell’estensione della ”garanzia legale” da parte della società istante, avente come oggetto sociale la produzione e vendita di veicoli, non è qualificabile come ”prestazione accessoria” dell’operazione principale di cessione delle autovetture e, conseguentemente, ciascuna delle predette operazioni deve essere considerata distinta ed indipendente ed assoggettata al regime IVA proprio.