Fondi pensione – Trattamento fiscale e dichiarativo della voce Risconto contributi per copertura oneri amministrativi – Risposta n. 3 del 27 febbraio 2026 dell’Agenzia delle entrate

Fondi pensione – Trattamento fiscale e dichiarativo della voce Risconto contributi per copertura oneri amministrativi

Con l’istanza specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Associazione istante (di seguito l”’Associazione” o l”’Istante”) è un’associazione senza scopo di lucro, rappresentativa dei fondi pensione negoziali presenti a livello nazionale (di seguito, i ”Fondi Aderenti”).

L’Istante rappresenta che i Fondi Aderenti redigono i propri Statuti in conformità alle indicazioni fornite dalla Commissione di Vigilanza sui Fondi Pensione (di seguito, ”COVIP”), a tal fine rese nella forma di ”Schemi di Statuto”.

Rientra tra le previsioni di cui agli Schemi di Statuto elaborati dalla COVIP e recepita dai Fondi Aderenti quella riguardante le Spese connesse all’iscrizione ai fondi pensione.

In particolare, l’articolo 7 dello Schema di Statuto prevede che l’iscrizione al fondo pensione può comportare le seguenti spese:

a) spese da sostenere all’atto dell’adesione: un costo ”una tantum” in cifra fissa a carico dell’aderente;

b) spese relative alla fase di accumulo: direttamente a carico dell’aderente (in cifra fissa o in percentuale dei contributi versati) ovvero indirettamente a carico dell’aderente in percentuale del patrimonio del fondo (o, per i fondi multicomparto, in percentuale del patrimonio del singolo comparto);

c) spese in cifra fissa a carico dell’aderente collegate all’esercizio di talune prerogative individuali dirette alla copertura dei relativi oneri amministrativi;

d) spese relative alla fase di erogazione delle rendite;

e) spese e premi relativi alle prestazioni accessorie;

f) spese in cifra fissa relative alla prestazione erogata in forma di ”Rendita integrativa temporanea anticipata” (RITA).

All’articolo 9 rubricato ”Determinazione della posizione individuale” del medesimo ”Schema di Statuto” è previsto che «1. La posizione individuale consiste nel capitale accumulato di pertinenza di ciascun aderente, è alimentata dai contributi netti versati, dagli importi derivanti da trasferimenti da altre forme pensionistiche complementari e dai versamenti effettuati per il reintegro delle anticipazioni percepite, ed è ridotta da eventuali riscatti parziali e anticipazioni.

2. Per contributi netti si intendono i versamenti al netto delle spese direttamente a carico dell’aderente, di cui all’art. 7, comma 1, lettere …, [nel caso in cui siano previste prestazioni accessorie: e delle eventuali somme destinate a copertura delle prestazioni accessorie espressamente esplicitate]».

In coerenza con le indicazioni COVIP, i Fondi Aderenti attivano in bilancio una voce denominata ”Risconto contributi per copertura oneri amministrativi” all’interno della quale rifluiscono le eccedenze dei versamenti effettuati dagli associati (generalmente a titolo di quote di adesione e/o quote associative) a copertura di costi amministrativi, rispetto alle spese effettivamente sostenute, cui si intendevano destinate.

In tale contesto, alcuni Fondi Aderenti hanno manifestato l’esigenza di ricevere chiarimenti in merito al corretto trattamento fiscale e dichiarativo della voce denominata ”Risconto contributi per copertura oneri amministrativi”.

Pertanto, l’Associazione chiede di conoscere:

1) il trattamento fiscale della voce ”Risconto contributi per copertura oneri amministrativi” che, per come introdotta e definita dalla COVIP, assolve alla funzione di rinviare al futuro quote di contributi raccolti tra gli associati e destinati alla copertura di oneri amministrativi futuri. In particolare, chiede conferma dell’esclusione della suddetta voce dalla base imponibile dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252;

2) le modalità di rappresentazione in dichiarazione della parziale inclusione/esclusione dei contributi dalla base imponibile, nell’ipotesi in cui, invece, si ritenga corretta l’impostazione che legittima la deducibilità solo dei contributi spesi, con tassazione della parte eccedente. Ciò anche al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione nel caso in cui le eccedenze dei contributi originariamente raccolti per la copertura di oneri amministrativi concorrano a erogazioni ovvero restituzioni agli associati in periodi di imposta successivi.

Soluzione interpretativa prospettata

Nella comunicazione del 3 marzo 1999, la COVIP si è espressa in merito al trattamento contabile da attribuire alle quote una tantum versate all’atto dell’iscrizione. A fronte della considerazione secondo cui dette quote sarebbero state destinate a spese di impianto ovvero di promozione del fondo (senza confluire nelle posizioni individuali dei singoli iscritti), la COVIP ha preliminarmente osservato che i versamenti che il fondo pensione riceve con riferimento ai singoli iscritti possono essere contabilizzati secondo le seguenti due modalità:

1. inclusi nella voce ”Contributi per le prestazioni” e al netto dell’eventuale pagamento di premi assicurativi per prestazioni accessorie in tal caso, sono accreditati sulle posizioni individuali dando luogo all’assegnazione del numero di quote spettante in base al corrente valore unitario della quota;

2. in alternativa, contabilizzati nella voce ”Contributi destinati a copertura oneri amministrativi” e, in tal caso, non sono accreditati sulle posizioni individuali e non danno luogo all’assegnazione di quote, «ma confluiscono nella determinazione del saldo della gestione amministrativa; saldo in cui sono ricomprese tutte le spese che il fondo può sostenere ad eccezione di quelle legate alla gestione finanziaria, e quindi anche le spese finalizzate alla promozione del fondo e le spese di impianto».

Ciò posto, in relazione alle situazioni di eccedenza delle quote associative riscosse nell’esercizio rispetto alle spese di promozione o di impianto, sostenute nell’esercizio stesso, cui si intende destinarle, la COVIP ha ritenuto «compatibile con le vigenti disposizioni un trattamento contabile delle quote associative che ne preveda il parziale rinvio all’esercizio successivo».

Secondo quanto precisato dalla COVIP, a fini di chiarezza, ciò comporta l’attivazione di un’apposita voce, da denominare ”Risconto contributi per copertura oneri amministrativi”, da inserire nel conto economico nel saldo della gestione amministrativa, nello stato patrimoniale tra le passività della gestione amministrativa, e oggetto di specifico commento nella nota integrativa.

La soluzione interpretativa resa nella citata comunicazione, si completa dell’ulteriore precisazione secondo cui «le descritte modalità di rappresentazione contabile sono coerenti con la natura contributiva di tutti i versamenti effettuati al fondo con riferimento ai singoli iscritti». Gli stessi principi sono stati ulteriormente specificati dalla COVIP nella successiva Comunicazione inviata il 30 marzo 2006 ai fondi pensione negoziali, con oggetto ”comunicazione ai fondi pensione negoziali in merito all’imputazione in bilancio di alcuni oneri di gestione e alle relative modalità di finanziamento”.

Il citato orientamento COVIP è stato poi ripreso e ampliato nella ”Risposta a quesito in tema di impiego e rappresentazione contabile delle quote di iscrizione una tantum e delle quote associative annuali ai fondi pensione negoziali”, nella quale è stata confermata l’ammissibilità di un piano di spesa che preveda il finanziamento degli oneri amministrativi anche mediante il concorso di versamenti una tantum/annuali risultati eccedenti rispetto al fabbisogno annuale. E ciò, eventualmente, operando riduzioni delle quote a carico degli aderenti per gli anni successivi.

Ciò posto, a parere dell’Istante, la natura contributiva delle somme versate al fondo dai partecipanti e la finalizzazione delle stesse a copertura di costi (anziché ad incremento di posizioni individuali) dovrebbero permanere anche nelle ipotesi di maturazione di eccedenze rispetto al fabbisogno corrente di spese alla cui copertura le somme risultavano destinate. Si può ritenere, infatti, che il trattamento tributario dei contributi versati dagli aderenti a copertura di spese amministrative risultate poi eccedenti rispetto al fabbisogno corrente non muti in ragione del rinvio dell’impiego di tali contributi, potendo considerare detti contributi acquisiti al patrimonio del fondo solo qualora essi giuridicamente in via definitiva incrementino la posizione individuale dei singoli aderenti, così perdendo la natura di elementi che in origine ”nettizzavano” la stessa posizione individuale.

Pertanto, l’Istante ritiene che il trattamento tributario dei contributi versati dagli aderenti a copertura di spese amministrative risultati poi eccedenti rispetto al fabbisogno corrente non può mutare in ragione del mero rinvio dell’impiego di tali contributi. In assenza di una specifica disposizione normativa, infatti, detti contributi possono considerarsi acquisiti al patrimonio del fondo solo qualora essi per decisione del fondo stesso e in via definitiva incrementino la posizione individuale dei singoli aderenti, così perdendo la natura di elementi contributivi e assumendo la natura di rendimenti della gestione del fondo. A conferma della correttezza e della coerenza sistematica della tesi prospettata, l’Associazione, osserva che nei modelli dichiarativi previsti per gli Enti non commerciali non sono contemplati quadri o campi specifici nei quali possa essere data autonoma evidenza delle eventuali eccedenze di contributi che fossero già state assoggettate a tassazione, alla stregua di variazioni in aumento o in diminuzione della base imponibile. A parere dell’Istante, la mancanza di tale prospetto dichiarativo è indicativa del fatto che il legislatore non ha mai ipotizzato una duplicazione impositiva di tali somme: esse, infatti, non sono tassate in sede di versamento e, per simmetria, non potranno evidentemente essere considerate imponibili neppure al momento della loro successiva utilizzazione o erogazione.

Alla luce delle considerazioni che precedono, l’Associazione ritiene che la voce ”Risconto contributi per oneri amministrativi” deve essere esclusa dalla base imponibile dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005, laddove tale voce per come introdotta e predisposta in ossequio alle indicazioni della COVIP assolve alla funzione di rinviare al futuro l’utilizzo di quote di contributi raccolti tra gli associati ai Fondi Aderenti e destinati alla copertura di oneri amministrativi futuri.

A parere dell’Istante, considerata la permanenza della natura contributiva di dette somme, anche nell’ipotesi di un mero rinvio dell’utilizzo a esercizi futuri, le stesse non devono concorrere in nessuna misura alla determinazione della base imponibile. Tale principio di non imponibilità delle eccedenze viene meno soltanto nel momento in cui le stesse vengano formalmente acquisite al patrimonio del fondo, al pari di un rendimento del capitale che incrementi le posizioni individuali degli associati ai Fondi Aderenti.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 17, comma 1, del d.lgs. n. 252 del 2005 rubricato ”Regime tributario delle forme pensionistiche complementari” prevede che «I fondi pensione sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 20 per cento, che si applica sul risultato netto maturato in ciascun periodo d’imposta».

Come chiarito nella circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E (paragrafo 3.1), il citato articolo 17 mantiene sostanzialmente invariato il sistema di tassazione per maturazione dei rendimenti finanziari prodotti dalle forme pensionistiche complementari, introdotto dal decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47.

Tale sistema, mutuato da quello degli organismi di investimento collettivo del risparmio di cui all’articolo 8, commi da 1 a 4, del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, prevede la tassazione del risultato della gestione maturato annualmente dalle forme pensionistiche complementari con applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 20 per cento.

In coerenza con tale impostazione, le norme prevedono che i redditi di capitale, tranne alcune ipotesi marginali, sono percepiti dai fondi pensione al lordo delle ordinarie ritenute e imposte sostitutive applicabili (cfr. circolare n. 29/E del 20 marzo 2001).

La determinazione del risultato della gestione maturata segue, tuttavia, criteri diversi in funzione del meccanismo di capitalizzazione adottato (a contribuzione definita ovvero a prestazioni definite) e della tipologia di forma pensionistica complementare (cfr. citata circolare n. 29/E del 2001).

In particolare, nella circolare n. 70/E del 2007, confermando quanto chiarito dalla circolare n. 29/E del 2001, con riferimento alla base imponibile sulla quale applicare l’imposta sostitutiva del 20 per cento, è stato ribadito che per i fondi pensione aperti in regime di contribuzione definita «il valore del patrimonio netto del fondo è diminuito dei contributi versati e delle somme ricevute da altre forme pensionistiche. A tal fine, i contributi vanno assunti al lordo della quota destinata, nel rispetto dello statuto o del regolamento, direttamente alla copertura delle spese che, in quanto tale, non va ad incrementare le singole posizioni individuali, nonché di quelle destinate ad alimentare le prestazioni per invalidità e premorienza. Ciò in quanto la deducibilità compete per l’intero importo versato alla forma pensionistica». Il medesimo calcolo deve essere, coerentemente, seguito in caso di forme pensionistiche individuali. Pertanto, i premi dovranno essere assunti al lordo di costi e oneri riferiti al singolo iscritto.

Ai fini della dichiarazione dell’imposta sostitutiva da parte dei fondi pensione deve essere compilato il Quadro RI del modello Redditi ENC.

Nell’ambito dell’operatività dei fondi pensione è ammessa la possibilità di utilizzare le quote destinate a copertura degli oneri amministrativi (usualmente denominate ”quote associative”), prelevate periodicamente dai versamenti contributivi.

Dal punto di vista contabile, tali contributi sono indicati nel conto economico nella voce 60A ”Contributi destinati a copertura oneri amministrativi” dove sono riportati gli eventuali contributi (ivi incluse le cosiddette quote associative) che sono destinati, nel rispetto dello statuto e del regolamento, direttamente alla copertura delle spese e non a essere accreditati sulle posizioni individuali. Le indicazioni sul contenuto di tale voce devono essere riportate nella nota integrativa.

Con la comunicazione inviata il 3 marzo 1999 ai fondi pensione negoziali, la COVIP ha risposto ad alcuni quesiti posti dai fondi pensione negoziali in merito al trattamento contabile da attribuire alle quote ”una tantum” versate all’atto dell’iscrizione (quote chiamate, a seconda dei casi, ”quote d’iscrizione” o ”quote associative”).

Sulla base di quanto rappresentato dai fondi pensione, secondo l’intenzione delle parti istitutrici, le citate quote associative dovrebbero essere destinate a spese di impianto ovvero di promozione del fondo e non dovrebbero confluire nelle posizioni individuali dei singoli iscritti, anche in considerazione della norma civilistica che non prevede la restituzione delle quote associative agli associati all’atto del recesso. Al riguardo, viene osservato preliminarmente che, sulla base delle vigenti disposizioni in materia di bilancio e di contabilità emanate dalla COVIP, i versamenti che il fondo pensione riceve con riferimento ai singoli iscritti possono essere contabilizzati con le seguenti due modalità alternative:

includendoli nella voce ”Contributi per le prestazioni” e, al netto dell’eventuale pagamento di premi assicurativi per prestazioni accessorie, sono in tale caso accreditati sulle posizioni individuali dando luogo all’assegnazione del numero di quote spettante in base al corrente valore unitario della quota;

nella voce ”Contributi destinati a copertura oneri amministrativi”; in tale caso, essi non sono accreditati sulle posizioni individuali e non danno luogo all’assegnazione di quote, ma confluiscono nella determinazione del saldo della gestione amministrativa; saldo in cui sono ricomprese tutte le spese che il fondo può sostenere ad eccezione di quelle legate alla gestione finanziaria, e quindi anche le spese finalizzate alla promozione del fondo e le spese di impianto.

Nella citata comunicazione del 1999, viene fatto «presente che, in particolari situazioni transitorie tipicamente legate alla fase di avvio del fondo, le quote associative riscosse nell’esercizio possono eccedere le spese di promozione o di impianto, sostenute nell’esercizio stesso, cui si intende destinarle; può allora ritenersi utile rimandare l’impiego di parte delle somme incassate a titolo di quote associative al successivo esercizio, al fine di mantenerne la desiderata destinazione.

In tali particolari circostanze, si ritiene compatibile con le vigenti disposizioni un trattamento contabile delle quote associative che ne preveda il parziale rinvio all’esercizio successivo. A fini di chiarezza, ciò dovrà comportare l’attivazione di un’apposita voce, da denominare ”Risconto contributi per copertura oneri amministrativi”. La voce andrà inserita nel conto economico nel saldo della gestione amministrativa, nello stato patrimoniale tra le passività della gestione amministrativa, e sarà oggetto di specifico commento nella nota integrativa».

Nella citata comunicazione viene sottolineato «che le descritte modalità di rappresentazione contabile sono coerenti con la natura contributiva di tutti i versamenti effettuati al fondo con riferimento ai singoli iscritti (il che può risultare rilevante anche sul piano fiscale, ferma restando la mancanza di competenza in materia della scrivente Commissione), pur consentendo di destinare le quote associative a copertura delle spese e non all’accredito sulle posizioni individuali. Resta inoltre inteso, in linea con quanto più sopra ricordato, che nulla osterebbe all’accredito delle quote associative sulle posizioni individuali degli iscritti, in considerazione del particolare scopo dell’associazione fondo pensione, che ovviamente viene a realizzarsi proprio con la ”restituzione” ai singoli iscritti, tipicamente in forma di prestazione pensionistica, di quanto versato nel tempo all’associazione. Infine, si rileva che, nel rispetto del quadro regolamentare sopra delineato, i fondi risultano in condizione di rispettare l’eventuale volontà espressa dalle parti istitutrici di destinare le quote associative alla promozione del fondo ovvero alla copertura delle spese di impianto. Al riguardo, appare tuttavia necessario ricordare che tali spese, se contenute in limiti coerenti con il pieno rispetto del principio della sana e prudente gestione, possono essere sostenute dai fondi pensione anche a prescindere da voci di entrata ad esse specificamente destinate dall’intenzione delle parti istitutrici. Viceversa, spese della natura indicata, pur contenute nell’ammontare delle quote associative riscosse nell’esercizio o stornate da esercizi precedenti, ma esuberanti rispetto alle effettive necessità, risultano comunque precluse in quanto in contrasto con la sana e prudente gestione del fondo e con gli interessi degli iscritti».

Con la successiva comunicazione inviata il 30 marzo 2006 ai fondi pensione negoziali, la COVIP «in virtù dell’impatto sugli aderenti, in termini di costo di partecipazione alla forma pensionistica, (…) ferma restando la discrezionalità del fondo nella individuazione della struttura dei costi da addebitare agli aderenti che più si addice alla collettività di riferimento e alla tipologia degli oneri amministrativi da sostenere (…)richiama l’attenzione degli organi di amministrazione ad una chiara definizione di detta struttura e al periodico aggiornamento degli strumenti informativi per ciò che concerne l’indicazione della misura di ciascuna voce di costo e le relative modalità di prelievo.

In particolare, con riferimento all’informativa precontrattuale (scheda informativa) si fa presente che i fondi sono tenuti a specificare, tra l’altro, che tutti i costi gravanti sugli aderenti, sia direttamente che indirettamente, vanno a coprire le spese del fondo stimate preventivamente sulla base del budget definito annualmente dall’organo di amministrazione. (…) Inoltre, con riferimento all’informativa in corso di rapporto associativo (comunicazione periodica e bilancio), si rammenta che i fondi sono tenuti a specificare le spese effettivamente sostenute nel corso dell’anno».

In generale, la COVIP richiede che «particolare attenzione va prestata relativamente alla circostanza che, con riferimento alla copertura delle spese amministrative che il fondo intende finanziare con prelievi direttamente in capo agli aderenti, si verifichino eccezionalmente delle differenze (in eccesso o in difetto) tra quanto prelevato sulla base del budget e quanto effettivamente sostenuto nel corso dell’esercizio. Nell’evidenziare la necessità che il criterio utilizzato dal fondo nel neutralizzare tali differenze (restituzione/addebito agli aderenti delle eventuali differenze) sia correlato, per quanto possibile, al criterio utilizzato per il prelievo delle somme destinate a copertura degli oneri amministrativi, si raccomanda di dare evidenza di tale aspetto attraverso gli usuali strumenti informativi, motivando adeguatamente le ragioni che hanno dato luogo alle suddette differenze».

Nella risposta a quesito in tema di ”Impiego e rappresentazione contabile delle quote di iscrizione una tantum e delle quote associative annuali ai fondi pensione negoziali” del dicembre 2007, la COVIP osserva che l’adeguatezza degli assetti organizzativi e la promozione dell’attività di comunicazione nonché, più in generale, l’efficienza amministrativa del fondo pensione rappresentano senz’altro obiettivi meritevoli di particolare attenzione. Pertanto, «tali obiettivi vanno perseguiti con un’oculata e programmata politica dei costi, utilizzando a tale fine le modalità di finanziamento più adeguate al caso concreto tra quelle possibili secondo le disposizioni normative vigenti che, come è noto, prevedono che il finanziamento degli oneri di gestione possa avvenire con prelievi diretti dal patrimonio del fondo, con l’utilizzo delle quote prelevate periodicamente dai versamenti contributivi, e anche mediante la combinazione delle due diverse modalità. (…) in particolari situazioni transitorie propriamente legate alla fase di avvio del fondo, può accadere che le quote una tantum versate dall’iscritto all’atto dell’adesione, riscosse nell’anno, eccedano le spese amministrative tipicamente, in tale fase, di impianto o di promozione sostenute nell’esercizio stesso e alle quali sono destinate; in tali casi può dunque ritenersi utile rimandare l’impiego di parte delle somme incassate a detto titolo, al fine di mantenerne la destinazione desiderata. Di tutto ciò deve essere data adeguata rappresentazione contabile ed esaustiva informativa agli iscritti e ai potenziali aderenti, secondo quanto dalla Commissione precisato».

In tale comunicazione la COVIP conclude che «qualora l’organo amministrativo abbia ritenuto, in coerenza con le previsioni delle fonti istitutive, di finanziare gli oneri di gestione amministrativa mediante utilizzo delle quote destinate a copertura di tali oneri, piuttosto che mediante prelievo diretto dal patrimonio del fondo, e tali entrate si siano rilevate superiori alle aspettative, detto organo avrà cura di fissare, sulla base di un piano di spesa programmato per un periodo ritenuto congruo, gli obiettivi che intende realizzare e le modalità di finanziamento delle relative spese amministrative. (…) Va da sé che gli obiettivi programmati e le relative spese preventivate dovranno essere rapportati alle effettive necessità del fondo, a prescindere dall’ammontare delle somme riscosse (…) in eccedenza rispetto al fabbisogno».

Ciò posto, dal punto di vista fiscale, nel confermare l’esclusione della voce ”Risconto contributi per oneri amministrativi” dalla base imponibile dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17 del d.lgs. n. 252 del 2005, al fine di ritenere che la contabilizzazione di tali risconti non determini un abuso della citata disposizione, ovvero non sia finalizzata all’abbattimento della base imponibile su cui deve essere calcolata l’imposta sostituiva, l’ammontare degli stessi deve essere coerente con le indicazioni contenute nelle citate comunicazioni della COVIP.

Pertanto, l’importo del risconto deve essere pari all’ammontare dei costi che, pur essendo stati preventivati a budget, non sono stati sostenuti e nella nota integrativa e nella comunicazione agli aderenti deve essere indicata la motivazione di tale eccezionale scostamento. Inoltre, ai fini della predisposizione del budget del periodo d’imposta successivo si deve tener conto dell’ammontare del risconto effettuato l’anno precedente e delle effettive necessità del fondo, in linea con la sana e prudente gestione dello stesso e gli interessi degli iscritti.