Abstract

Il contributo analizza la nuova disciplina fiscale dei fringe benefit delle auto aziendali concessi in uso promiscuo ai dipendenti, alla luce delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148 sull’art. 51, comma 4, lett. a), del TUIR. L’indagine ricostruisce l’evoluzione della disciplina, dal precedente sistema parametrato alle emissioni di CO2 al nuovo criterio fondato sulla tipologia di alimentazione del veicolo, che prevede percentuali differenziate per autovetture elettriche, ibride plug-in e altri veicoli. Particolare attenzione è dedicata alle nuove maggiorazioni del fringe benefit, pari al 50 per cento per i veicoli che abbiano superato il quinquennio individuato dalla legge e al 5 per cento per determinati accessori e allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI. Il contributo esamina inoltre il trattamento delle somme eventualmente trattenute al dipendente, il rapporto tra valore convenzionale e valore normale, la disciplina dei veicoli già rientranti nei precedenti regimi e l’estensione delle disposizioni transitorie ai veicoli ordinati entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso promiscuo nel corso del 2025. Un’attenzione specifica è riservata ai problemi di diritto intertemporale, alla decorrenza delle nuove disposizioni dal periodo d’imposta 2026, agli effetti sulla determinazione del reddito di lavoro dipendente e al coordinamento con le soglie di esenzione dei fringe benefits. L’analisi evidenzia, infine, le principali criticità applicative e sistematiche della riforma, con particolare riguardo alla funzione della forfetizzazione, al principio di capacità contributiva, alla tutela dell’affidamento e agli oneri amministrativi gravanti sui sostituti d’imposta.

Parole chiave: fringe benefit; auto aziendali; auto aziendale uso promiscuo; art. 51 TUIR; D.Lgs. n. 148/2026; reddito di lavoro dipendente; fringe benefit 2026; tassazione auto aziendali; auto elettriche; auto ibride plug-in; emissioni CO2; tabelle ACI; maggiorazione 50%; maggiorazione 5%; accessori auto aziendale; regime transitorio; valore convenzionale; valore normale; capacità contributiva.

1. Introduzione: la metamorfosi del fringe benefit veicolare nel sistema tributario del lavoro dipendente

Il sistema di tassazione dei redditi di lavoro dipendente, con particolare riguardo ai compensi in natura e, più specificamente, ai c.d. fringe benefits, si colloca da tempo all’intersezione tra due diverse esigenze dell’ordinamento tributario: da un lato, la necessità di assicurare l’imposizione delle utilità economicamente valutabili attribuite dal datore di lavoro al dipendente; dall’altro, l’esigenza di individuare criteri di determinazione dell’imponibile che risultino sufficientemente semplici, prevedibili e coerenti con la concreta capacità contributiva del lavoratore.

All’interno di tale quadro, la concessione di autovetture, motocicli e ciclomotori in uso promiscuo costituisce una delle fattispecie più significative di retribuzione in natura. La peculiarità dell’istituto deriva dalla circostanza che il legislatore, in luogo di fare ricorso al criterio generale del valore normale, ha da tempo predisposto un meccanismo di valorizzazione convenzionale, fondato sul costo chilometrico di esercizio determinato dall’Automobile Club d’Italia e su una percorrenza annua forfetaria di 15.000 chilometri.

La scelta legislativa di una quantificazione forfetaria risponde a esigenze di semplificazione, ma assume altresì una funzione di politica economica e, soprattutto a partire dal 2020, di politica ambientale. La disciplina ha infatti progressivamente abbandonato l’originario criterio uniforme, collegato al 30 per cento della percorrenza convenzionale, per introdurre una differenziazione parametrata alle caratteristiche emissive dei veicoli e, successivamente, alla loro tipologia di alimentazione.

La materia è stata nuovamente interessata da un intervento di particolare rilievo con l’art. 2 del decreto legislativo 7 agosto 2026, n. 148, che ha modificato l’art. 51, comma 4, lettera a), del TUIR e ha contestualmente ridefinito la disciplina transitoria prevista dall’art. 1, comma 48-bis, della legge 30 dicembre 2024, n. 207. Il legislatore non ha modificato le percentuali fondamentali introdotte dalla legge di bilancio 2025, pari al 50 per cento per i veicoli diversi da quelli esclusivamente elettrici e dagli ibridi plug-in, al 10 per cento per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica e al 20 per cento per i veicoli elettrici ibridi plug-in; ha invece aggiunto al sistema due correttivi destinati a incidere sensibilmente sulla determinazione del benefit: la maggiorazione del 50 per cento collegata all’anzianità del veicolo e quella del 5 per cento riferita a determinati accessori e allestimenti.

La novella presenta, pertanto, una duplice dimensione. Sotto un primo profilo, essa completa il modello introdotto dal 2025, eliminando alcuni vuoti applicativi e riducendo l’importanza della distinzione tra veicoli di nuova immatricolazione e veicoli già immatricolati. Sotto un secondo profilo, introduce nella determinazione del valore convenzionale elementi ulteriori rispetto alla sola tipologia di alimentazione, facendo assumere rilevanza fiscale alla prima immatricolazione del veicolo e alla presenza di accessori o allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI.

Il risultato è un sistema nel quale la determinazione del reddito di lavoro dipendente non dipende più esclusivamente dalle caratteristiche energetiche del veicolo e dalla data di ingresso nel regime, ma anche dall’età del bene e dalla configurazione concreta del mezzo. Tale evoluzione solleva interrogativi non soltanto applicativi, ma anche sistematici: occorre infatti interrogarsi sulla coerenza della nuova disciplina con la funzione propria della forfetizzazione, sulla relazione tra valore convenzionale e capacità contributiva, sulla ragionevolezza del criterio temporale e, soprattutto, sul coordinamento tra la disciplina a regime e le disposizioni transitorie.

Il presente contributo intende pertanto esaminare la nuova disciplina dell’art. 51, comma 4, lettera a), del TUIR, ricostruendone l’evoluzione normativa, analizzando il significato dei nuovi correttivi relativi all’anzianità e agli accessori e soffermandosi sui problemi di diritto intertemporale derivanti dalla loro applicazione anche a veicoli già assoggettati a precedenti regimi. Particolare attenzione sarà dedicata, infine, agli effetti della novella sui rapporti tra datore di lavoro e dipendente, sulla gestione delle ritenute e sugli adempimenti necessari per assicurare la corretta determinazione del reddito imponibile.

2. L’evoluzione normativa: dal parametro emissivo al criterio di alimentazione e alla rilevanza dell’anzianità del veicolo

La comprensione della disciplina introdotta nel 2026 presuppone una ricostruzione, seppur sintetica, della successione normativa che ha interessato l’art. 51, comma 4, lettera a), del TUIR.

Nel regime originario, il valore convenzionale del benefit era determinato assumendo una percentuale uniforme del costo chilometrico di esercizio risultante dalle tabelle ACI, riferito a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri annui. L’intervento realizzato dalla legge 27 dicembre 2019, n. 160, con decorrenza dal 1° luglio 2020, ha introdotto una struttura differenziata in funzione delle emissioni di CO2, sostituendo alla precedente uniformità un sistema nel quale la percentuale applicabile aumentava progressivamente in relazione alla maggiore intensità emissiva del veicolo.

Per le fattispecie comprese nel regime introdotto nel 2020, la percentuale era pari al 25 per cento per i veicoli con emissioni fino a 60 grammi di CO2 per chilometro, al 30 per cento per quelli con emissioni superiori a 60 e fino a 160 grammi, al 50 per cento per quelli con emissioni superiori a 160 e fino a 190 grammi e al 60 per cento per quelli con emissioni superiori a 190 grammi. Tale disciplina si è intrecciata con le regole relative alla data di immatricolazione e alla data di stipulazione del contratto di assegnazione, dando luogo a una stratificazione normativa che ha assunto particolare complessità con l’intervento della legge di bilancio 2025.

La legge 30 dicembre 2024, n. 207, ha infatti sostituito il parametro delle emissioni con un criterio prevalentemente fondato sulla tipologia di alimentazione. Per i veicoli di nuova immatricolazione concessi in uso promiscuo con contratti stipulati dal 1° gennaio 2025, il valore convenzionale è stato fissato nel 50 per cento dell’importo corrispondente a 15.000 chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico ACI, con riduzione al 10 per cento per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica e al 20 per cento per gli ibridi plug-in.

La modifica del 2025, tuttavia, non ha determinato l’immediata scomparsa dei regimi precedenti. Il legislatore è intervenuto attraverso una disciplina transitoria, successivamente modificata dall’art. 6, comma 2-bis, del decreto-legge 28 febbraio 2025, n. 19, convertito dalla legge 24 aprile 2025, n. 60. La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 10/E del 3 luglio 2025 ha quindi fornito una prima sistemazione interpretativa delle fattispecie caratterizzate dalla sovrapposizione di date di ordine, immatricolazione, stipulazione del contratto e concessione in uso.

La disciplina del 2026 interviene su questo sistema senza eliminare il criterio forfetario e senza modificare le percentuali fondamentali del nuovo regime. Il D.Lgs. n. 148/2026 conserva infatti il riferimento al costo chilometrico risultante dalle tabelle ACI e alla percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri, mantenendo il 50, il 20 e il 10 per cento a seconda della tipologia di alimentazione. La novità consiste nell’aggiunta di due ulteriori elementi di determinazione del valore: la maggiorazione del 50 per cento dopo il quinto anno successivo alla prima immatricolazione e la maggiorazione del 5 per cento in presenza di determinati accessori o allestimenti.

La trasformazione è quindi più complessa di una semplice sostituzione del parametro emissivo con quello energetico. Il sistema attuale combina almeno tre dimensioni: la tipologia di alimentazione, l’anzianità del veicolo e la sua concreta configurazione, nei limiti in cui gli accessori e gli allestimenti non siano già valorizzati dalle tabelle ACI.

3. L’ossatura del nuovo regime: percentuali di imponibilità e criterio forfetario

Il punto di partenza della disciplina vigente è costituito dal carattere forfetario della valorizzazione.

L’art. 51, comma 4, lettera a), TUIR non introduce una determinazione del “valore normale” del godimento dell’autovettura, bensì una modalità speciale e convenzionale di quantificazione del reddito imponibile. La distinzione non è meramente terminologica. Il valore normale rappresenta infatti il criterio generale previsto dall’ordinamento per la valutazione dei compensi in natura, mentre la disciplina dei veicoli in uso promiscuo costituisce una deroga legislativamente tipizzata, nella quale il legislatore sostituisce alla ricostruzione del valore effettivamente attribuito al lavoratore una determinazione parametrica.

Il valore di base è costituito dal 50 per cento dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali ACI. La percentuale è ridotta al 10 per cento per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica e al 20 per cento per i veicoli elettrici ibridi plug-in.

Il meccanismo può pertanto essere schematicamente ricostruito nei seguenti termini:

  • veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica: 10 per cento;
  • veicoli elettrici ibridi plug-in: 20 per cento;
  • altri veicoli: 50 per cento.

La scelta di utilizzare una percorrenza convenzionale non significa che il benefit debba essere calcolato sulla base dei chilometri effettivamente percorsi dal lavoratore. La funzione della percorrenza di 15.000 chilometri è quella di costituire un parametro uniforme per la determinazione forfetaria del valore. Proprio tale carattere convenzionale distingue il sistema dalla determinazione analitica del vantaggio economico derivante dall’uso privato del mezzo.

Il D.Lgs. n. 148/2026 interviene successivamente su tale valore, senza sostituire la formula di base. I valori determinati secondo i primi periodi della disposizione sono incrementati del 50 per cento dopo il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di prima immatricolazione; inoltre, in presenza di accessori o allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI e non direttamente acquistati dal lavoratore, il valore così determinato è incrementato del 5 per cento.

Ne deriva una struttura a più livelli nella quale il valore convenzionale costituisce la base, mentre le maggiorazioni rappresentano correttivi legislativi della base medesima. Non si tratta, pertanto, di autonome forme di imposizione, né di sanzioni collegate alla vetustà del bene, ma di ulteriori criteri legali di quantificazione del reddito imponibile.

4. La maggiorazione per anzianità: il quinquennio e la prima immatricolazione

La principale novità introdotta dal D.Lgs. n. 148/2026 consiste nella previsione di una maggiorazione del 50 per cento dei valori determinati secondo il criterio ordinario quando sia decorso il periodo individuato dal legislatore in relazione alla prima immatricolazione.

Il nuovo testo dell’art. 51, comma 4, lettera a), dispone che i valori determinati secondo i primi periodi della norma siano “incrementati del 50 per cento dopo il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di prima immatricolazione”. La disposizione individua dunque come parametro temporale non la data di assegnazione al dipendente, né la data di stipulazione del contratto, ma la prima immatricolazione del veicolo.

La conseguenza è che l’anzianità fiscale del mezzo segue il bene e non il rapporto individuale con il dipendente. La riassegnazione dell’autovettura a un altro lavoratore non determina quindi un nuovo decorso del quinquennio: il tempo già maturato continua a rilevare ai fini della determinazione del benefit.

Assumendo la lettura letterale secondo cui la maggiorazione opera a decorrere dal giorno successivo al 31 dicembre del quinto anno successivo alla prima immatricolazione, un veicolo immatricolato per la prima volta nel 2020 sarà soggetto alla maggiorazione a decorrere dal 1° gennaio 2026; un veicolo immatricolato nel 2021, dal 1° gennaio 2027; un veicolo immatricolato nel 2024, dal 1° gennaio 2030. Tale interpretazione è quella attualmente adottata nella prassi applicativa, pur dovendosi rilevare che la formulazione legislativa potrebbe giustificare un ulteriore chiarimento amministrativo sulla modalità di computo del termine.

La scelta legislativa presenta una ratio riconducibile all’intento di evitare che la permanenza di veicoli datati nel parco aziendale determini, attraverso la mera applicazione del parametro ACI, una valorizzazione convenzionale non più ritenuta coerente con la struttura complessiva del beneficio. Tuttavia, sotto il profilo tributario, occorre evitare di qualificare la maggiorazione come una “sanzione” per la vetustà del mezzo. Essa costituisce, più propriamente, una regola legislativa di determinazione dell’imponibile.

Proprio questa qualificazione consente di cogliere il principale problema sistematico della novella. La maggiorazione non sembra essere direttamente collegata all’incremento del valore economico dell’utilità privata ricevuta dal lavoratore. Un veicolo più anziano può infatti avere un valore commerciale inferiore e, in termini economici, può rappresentare una utilità patrimoniale inferiore rispetto a un mezzo nuovo. Il legislatore, tuttavia, non assume la vetustà come indice di riduzione del valore del benefit, bensì come presupposto per una maggiorazione del valore convenzionale.

Ne deriva una possibile tensione tra la funzione semplificatrice della forfetizzazione e il principio di capacità contributiva. La questione non implica, di per sé, l’illegittimità costituzionale della disciplina, poiché il legislatore dispone di un ampio margine nella scelta di criteri forfetari e presuntivi di determinazione dell’imponibile; impone però di interrogarsi sulla ragionevolezza del parametro prescelto e sul rapporto tra il valore convenzionale e l’utilità effettivamente attribuita.

La maggiorazione assume inoltre rilievo nei regimi transitori. Il legislatore ha espressamente previsto che, una volta superato il termine quinquennale, il valore dei veicoli ancora assoggettati al regime precedente sia incrementato del 50 per cento. Il correttivo del 2026, pertanto, non opera esclusivamente sulle nuove assegnazioni, ma incide anche sulla posizione fiscale di veicoli già inseriti nei precedenti regimi.

5. Accessori e allestimenti: la maggiorazione del 5 per cento e il superamento della precedente disciplina

La seconda innovazione riguarda gli accessori e gli allestimenti.

Il nuovo testo dell’art. 51, comma 4, lettera a), prevede che, in presenza di accessori o allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI e non direttamente acquistati dal lavoratore, il valore determinato secondo i criteri ordinari, compresa l’eventuale maggiorazione per anzianità, sia incrementato del 5 per cento.

La disposizione deve essere letta con particolare attenzione perché interviene su una questione già affrontata dall’Agenzia delle entrate nel 2025.

La risposta n. 233/2025 aveva affrontato l’ipotesi in cui il dipendente sostenesse costi relativi a optional ulteriori rispetto alla dotazione valorizzata nelle tabelle ACI. Secondo l’interpretazione allora fornita dall’Amministrazione, le somme versate dal lavoratore per beni o servizi ulteriori rispetto al godimento del veicolo, non essendo riferibili al valore forfetario del veicolo determinato sulla base delle tabelle ACI, non potevano essere automaticamente portate in diminuzione del benefit. La posizione dell’Agenzia aveva suscitato perplessità, anche perché nella pratica aziendale gli optional sono spesso inseriti nei contratti di acquisto, leasing o noleggio senza una separazione agevole tra il costo del veicolo e quello delle singole dotazioni.

Il legislatore del 2026 ha scelto una soluzione diversa. La nuova disciplina considera direttamente gli accessori e gli allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI e non acquistati dal lavoratore, introducendo una maggiorazione forfetaria del 5 per cento. Il legislatore non ha quindi trasformato l’optional in un autonomo bene da valutare analiticamente secondo il valore normale, ma ha preferito un ulteriore criterio convenzionale.

La soluzione presenta evidenti vantaggi sul piano della semplicità rispetto a una valorizzazione analitica di ciascun optional, ma introduce nuovi problemi applicativi. Occorre infatti stabilire quali accessori siano già ricompresi nella configurazione utilizzata dall’ACI e quali debbano invece essere considerati ulteriori; occorre inoltre distinguere gli accessori effettivamente acquistati dal dipendente da quelli forniti dal datore di lavoro o ricompresi nel rapporto contrattuale con il fornitore.

Il problema assume particolare rilievo per i contratti di leasing e di noleggio a lungo termine, nei quali la configurazione del veicolo può comprendere pacchetti di equipaggiamento, servizi e dotazioni opzionali senza che il relativo costo sia sempre separatamente esposto. Il datore di lavoro dovrà quindi disporre di informazioni sufficientemente dettagliate sulla configurazione del mezzo, senza tuttavia trasformare il sistema forfetario in una verifica analitica generalizzata del costo effettivamente sostenuto dall’impresa.

Un ulteriore elemento da sottolineare è il possibile cumulo tra la maggiorazione del 50 per cento per anzianità e quella del 5 per cento per accessori e allestimenti. La formulazione normativa stabilisce infatti che il 5 per cento si applica al valore determinato secondo i periodi precedenti; pertanto, quando sia già maturata la maggiorazione del 50 per cento, il successivo 5 per cento viene calcolato sul valore già incrementato. In termini matematici, ove ricorrano entrambi i presupposti, il risultato è pari al valore base moltiplicato per 1,50 e successivamente per 1,05, vale a dire 1,575 volte il valore originario.

La soluzione adottata dal legislatore riduce quindi l’incertezza derivante dalla precedente prassi amministrativa, ma aumenta l’esigenza di controllo della configurazione dei veicoli e della relativa documentazione.

6. Le somme trattenute al dipendente e la nuova disciplina degli accessori

Un ulteriore profilo di particolare rilievo riguarda il trattamento delle somme eventualmente trattenute al dipendente.

La formulazione vigente dell’art. 51, comma 4, lettera a), stabilisce che il valore determinato secondo il criterio convenzionale sia assunto al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente in relazione alla concessione del veicolo, includendo espressamente anche quelle relative agli accessori e agli allestimenti.

La novella assume particolare significato se confrontata con la disciplina applicata nel 2025. La risposta n. 233/2025 aveva distinto, ai fini della riduzione del benefit, tra somme riconducibili al godimento del veicolo e somme riferibili a beni o servizi ulteriori, escludendo queste ultime dalla possibilità di ridurre il valore forfetario determinato sulla base delle tabelle ACI. La modifica legislativa del 2026 interviene direttamente su tale distinzione, includendo espressamente nel meccanismo di riduzione anche le somme relative agli accessori e agli allestimenti.

È tuttavia importante evitare di attribuire alla nuova disciplina un effetto retroattivo sulla prassi precedente. La risposta n. 233/2025 deve essere valutata alla luce del quadro normativo allora vigente; il legislatore del 2026 ha successivamente modificato quel quadro. La novella non dimostra quindi che l’interpretazione amministrativa del 2025 fosse necessariamente contra legem, ma evidenzia che il legislatore ha ritenuto opportuno disciplinare in modo diverso la fattispecie per il periodo successivo.

La nuova disposizione consente, in termini generali, di affermare che il corrispettivo posto a carico del dipendente per la concessione del veicolo riduce il valore fiscalmente rilevante dell’utilità ricevuta. La previsione relativa agli accessori rende inoltre più coerente il sistema, evitando che il lavoratore che sostenga un costo per una dotazione del veicolo subisca una duplicazione impositiva rispetto a un valore convenzionale già determinato.

Sul piano applicativo, il datore di lavoro dovrà tuttavia distinguere accuratamente tra somme aventi natura di corrispettivo per la concessione del veicolo e somme riferibili ad altre prestazioni o servizi. La formula legislativa, pur ampliando il perimetro delle somme deducibili dal valore convenzionale, non autorizza infatti a considerare indistintamente qualsiasi pagamento effettuato dal dipendente come automaticamente idoneo a ridurre il benefit.

La questione assume particolare rilievo nei sistemi di welfare aziendale e nei contratti di assegnazione nei quali il dipendente può partecipare al costo del veicolo o di specifiche dotazioni. Sarà pertanto necessario che i documenti contrattuali e le procedure payroll consentano di ricostruire con chiarezza la natura e la destinazione delle somme trattenute.

7. Regime transitorio, salvaguardia e riassegnazione dei veicoli

La disciplina transitoria rappresenta uno dei punti di maggiore complessità della materia.

Il nuovo comma 48-bis dell’art. 1 della legge n. 207/2024 stabilisce che continui ad applicarsi la disciplina dell’art. 51, comma 4, lettera a), TUIR nel testo vigente al 31 dicembre 2024, fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello della prima immatricolazione, per i veicoli concessi in uso promiscuo dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024 e per i veicoli ordinati dai datori di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso promiscuo nell’anno 2025. Dopo tale termine, anche il valore determinato secondo il regime transitorio è incrementato del 50 per cento.

La modifica del 2026 è particolarmente significativa perché amplia temporalmente la clausola di salvaguardia. Nel sistema risultante dalle modifiche intervenute nel 2025, il regime transitorio per i veicoli ordinati entro il 31 dicembre 2024 era stato collegato, in determinate condizioni, alle concessioni effettuate entro il 30 giugno 2025. Il D.Lgs. n. 148/2026 estende ora espressamente la salvaguardia ai veicoli concessi in uso promiscuo nel corso dell’intero anno 2025.

La disposizione assume rilievo anche sotto il profilo dell’affidamento. La ratio della disciplina transitoria è infatti quella di evitare che modifiche normative intervenute in prossimità dell’acquisto o dell’assegnazione del veicolo producano effetti imprevedibili su rapporti economici già programmati dal datore di lavoro e dal dipendente. La circolare n. 10/E del 2025 aveva già individuato nella salvaguardia dell’affidamento una delle ragioni sottostanti alla disciplina transitoria.

Particolarmente importante è poi la previsione relativa alla riassegnazione. Il legislatore stabilisce espressamente che le disposizioni transitorie si applichino anche quando i veicoli siano concessi in uso promiscuo a un dipendente diverso da quello originariamente assegnatario. Il regime fiscale, in altri termini, segue il veicolo e non si esaurisce con il rapporto individuale instaurato con il primo utilizzatore.

Questa soluzione appare coerente con il criterio temporale adottato dal legislatore per la maggiorazione del 50 per cento. Se il dies a quo è rappresentato dalla prima immatricolazione, sarebbe infatti sistematicamente incoerente far decorrere nuovamente il termine in occasione di ogni riassegnazione.

Il sistema risultante dalla novella può quindi essere ricostruito attraverso una pluralità di regimi:

  • disciplina previgente per le fattispecie anteriori al 1° luglio 2020, nei limiti in cui ne ricorrano i presupposti;
  • disciplina basata sulle emissioni di CO2 per i veicoli rientranti nel regime introdotto dal 2020;
  • disciplina transitoria basata sul testo dell’art. 51 vigente al 31 dicembre 2024 per i veicoli compresi nella clausola di salvaguardia;
  • disciplina basata sulla tipologia di alimentazione per le fattispecie assoggettate al nuovo regime;
  • maggiorazione del 50 per cento dopo il decorso del termine quinquennale, applicabile secondo le specifiche regole previste dalla novella;
  • maggiorazione del 5 per cento per gli accessori e gli allestimenti che presentino i requisiti stabiliti dalla legge.

La complessità non deriva quindi soltanto dal numero dei regimi, ma dalla necessità di individuare, per ciascun veicolo, la combinazione corretta di data di prima immatricolazione, data di ordine, data di concessione, regime applicabile e caratteristiche del mezzo.

8. La decorrenza dal 2026, le soglie di esenzione e gli effetti sulla gestione delle paghe

Una delle questioni più delicate riguarda la decorrenza delle nuove disposizioni.

Il D.Lgs. n. 148/2026 è intervenuto nel corso del 2026, ma la disciplina relativa alle maggiorazioni trova applicazione a partire dal periodo d’imposta 2026, compresi i veicoli già ricadenti nel regime transitorio per quanto concerne la maggiorazione relativa agli accessori e agli allestimenti. La novella presenta quindi un problema operativo particolare, perché modifica nel corso dell’anno il criterio di determinazione di un reddito che il sostituto d’imposta è tenuto a considerare nell’elaborazione delle retribuzioni e nei successivi conguagli.

Il fenomeno impone di distinguere tra il momento di entrata in vigore della disposizione e il periodo d’imposta al quale la stessa si riferisce. Non si tratta necessariamente di una retroattività in senso tecnico: la norma può infatti essere applicabile al periodo d’imposta 2026 senza necessariamente incidere su rapporti giuridici definitivamente esauriti. Tuttavia, la sua applicazione a una parte dell’anno già trascorsa pone problemi concreti di affidamento e di gestione del conguaglio che meritano uno specifico approfondimento.

Il tema assume ulteriore rilievo in relazione all’art. 51, comma 3, TUIR e alle soglie di esenzione previste per i fringe benefits. Per il 2026 la soglia generale è pari a 1.000 euro ed è elevata a 2.000 euro per i lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico, secondo le condizioni previste dalla disciplina speciale vigente.

È tuttavia necessario evitare una sovrapposizione concettuale tra la determinazione del fringe benefit automobilistico ai sensi del comma 4, lettera a), e il regime generale di esenzione previsto dal comma 3. Il valore determinato convenzionalmente per l’autovettura costituisce infatti una componente del reddito di lavoro dipendente che deve essere coordinata con la disciplina delle soglie di esenzione complessive.

L’aumento del valore convenzionale derivante dalla maggiorazione del 50 per cento o da quella del 5 per cento può quindi avere effetti indiretti sulla capienza della soglia, contribuendo al superamento del limite complessivo previsto per i fringe benefits. Quando il limite viene superato nei casi disciplinati dalla norma, l’effetto non consiste in una semplice tassazione della sola eccedenza come avverrebbe con una franchigia ordinaria, ma nell’applicazione della specifica disciplina prevista dal legislatore per la soglia di non imponibilità.

Da un punto di vista gestionale, il datore di lavoro deve quindi integrare le informazioni relative alla flotta con quelle già disponibili nei sistemi payroll. Per ciascun veicolo diventano particolarmente rilevanti almeno la data di prima immatricolazione, la tipologia di alimentazione, l’eventuale appartenenza al regime transitorio, la data di ordine quando rilevante, la data di concessione e la presenza di accessori o allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI.

Il problema non è meramente amministrativo. Un errore nella classificazione del veicolo può tradursi in un’errata determinazione del reddito di lavoro dipendente e, conseguentemente, delle ritenute fiscali e degli obblighi contributivi collegati alla retribuzione imponibile. La gestione della nuova disciplina richiede pertanto una stretta cooperazione tra funzione HR, amministrazione del personale, gestione della flotta, ufficio fiscale e consulente del lavoro.

9. Considerazioni sistemiche: forfetizzazione, capacità contributiva e prospettive applicative

La novella del 2026 consente di formulare alcune considerazioni di carattere sistematico sulla progressiva trasformazione della disciplina del fringe benefit automobilistico.

Il modello originario dell’art. 51, comma 4, lettera a), si fondava su una scelta essenzialmente semplificatrice: anziché determinare analiticamente il valore dell’utilità privata derivante dalla disponibilità del veicolo, il legislatore assumeva un valore convenzionale collegato al costo chilometrico ACI e a una percorrenza standard. La riforma del 2020 aveva introdotto nel sistema una funzione ambientale, differenziando le percentuali in base alle emissioni di CO2. La legge di bilancio 2025 ha successivamente modificato la logica del sistema, privilegiando la tipologia di alimentazione. Il correttivo del 2026 aggiunge infine un parametro temporale e uno relativo alla configurazione del veicolo.

L’evoluzione mostra dunque come la disciplina del fringe benefit sia progressivamente divenuta uno strumento nel quale si intrecciano almeno tre finalità: determinazione del reddito, semplificazione amministrativa e orientamento dei comportamenti economici.

È proprio tale stratificazione funzionale a rendere necessario un esame alla luce del principio di capacità contributiva. Il carattere forfetario della disciplina è certamente compatibile, in astratto, con l’esigenza di semplificare la determinazione del reddito, purché il criterio presuntivo mantenga un ragionevole collegamento con la realtà economica che intende rappresentare. Il problema più delicato riguarda pertanto la maggiorazione per anzianità.

L’incremento del 50 per cento applicato dopo il quinto anno non deriva infatti dalla constatazione di un maggiore valore di mercato dell’autovettura, né da una maggiore intensità dell’utilizzo personale. Al contrario, la vetustà del bene potrebbe normalmente associarsi a una riduzione del suo valore economico. Il legislatore ha tuttavia scelto di utilizzare l’anzianità come parametro autonomo della determinazione convenzionale.

La disposizione può essere giustificata sulla base di finalità extrafiscali, quali l’incentivazione al rinnovo del parco automobilistico aziendale e la progressiva sostituzione dei veicoli più datati. Tuttavia, se tale è la ratio effettiva della maggiorazione, essa dovrebbe essere esplicitamente posta in relazione alla funzione di politica ambientale e industriale perseguita dal legislatore. In caso contrario, il rischio è quello di introdurre nel sistema tributario una penalizzazione della vetustà del bene non immediatamente riconducibile alla capacità contributiva del lavoratore.

Analoga attenzione merita il meccanismo del 5 per cento relativo agli accessori. La scelta forfetaria appare comprensibile dal punto di vista amministrativo, poiché evita di dover determinare analiticamente il valore di ciascuna dotazione. Tuttavia, la sua applicazione presuppone un’attività di classificazione preliminare che potrebbe risultare tutt’altro che semplice nei contratti di leasing e di noleggio a lungo termine.

Particolarmente rilevante è, inoltre, la disciplina intertemporale. Il legislatore ha scelto di preservare per un determinato periodo il regime vigente al 31 dicembre 2024 per una categoria di veicoli già entrati nel circuito aziendale o ordinati entro quella data, estendendo la salvaguardia ai veicoli concessi nel corso del 2025. La scelta appare riconducibile all’esigenza di tutela dell’affidamento, ma produce necessariamente una pluralità di regimi destinati a convivere per diversi anni.

La complessità transitoria, dunque, non costituisce un elemento meramente contingente, ma rappresenta una caratteristica strutturale del sistema. La disciplina del fringe benefit veicolare sarà destinata a rimanere differenziata per tutto il periodo necessario al progressivo esaurimento dei vecchi regimi, con conseguente necessità di mantenere nei sistemi aziendali una memoria storica delle vicende di ciascun veicolo.

Sotto questo profilo, il nuovo sistema rende opportuno un ulteriore intervento dell’Amministrazione finanziaria. Sarebbe auspicabile, in particolare, un documento di prassi che chiarisca il computo del quinquennio, le modalità applicative della maggiorazione del 50 per cento nei casi di riassegnazione, la nozione di accessori e allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI, il coordinamento tra le due maggiorazioni e le modalità di determinazione del benefit nei periodi d’imposta nei quali la modifica legislativa interviene nel corso dell’anno.

Un chiarimento appare altresì opportuno per coordinare la nuova disciplina con gli orientamenti dell’Agenzia delle entrate formatisi nel 2025. La circolare n. 10/E del 3 luglio 2025 e le risposte alle istanze di interpello allora pubblicate costituiscono infatti il principale punto di riferimento interpretativo del regime precedente, ma alcune delle soluzioni elaborate dall’Amministrazione sono state successivamente superate o modificate dall’intervento legislativo.

In definitiva, il D.Lgs. n. 148/2026 non realizza una semplice manutenzione della disciplina dell’auto aziendale, ma modifica la struttura della forfetizzazione introducendo una componente temporale e una componente relativa alla configurazione concreta del veicolo. Il sistema conserva la logica convenzionale e le percentuali di base introdotte nel 2025, ma diviene più articolato nella sua applicazione concreta.

La nuova disciplina presenta pertanto una duplice caratteristica. Da un lato, essa risolve alcune incertezze generate dalla successione normativa del 2025, soprattutto attraverso l’estensione della clausola di salvaguardia e la regolamentazione legislativa degli accessori. Dall’altro, introduce nuovi fattori di complessità che impongono ai sostituti d’imposta una più sofisticata gestione delle informazioni relative ai veicoli.

La vera sfida applicativa non sarà quindi rappresentata dalla semplice individuazione della percentuale del 10, 20 o 50 per cento, ma dalla corretta ricostruzione della storia fiscale del singolo veicolo: prima immatricolazione, regime di appartenenza, eventuale ordine entro il 31 dicembre 2024, concessione in uso, riassegnazione, maturazione del quinquennio, presenza di accessori e somme eventualmente trattenute al dipendente.

La disciplina conferma, in tal modo, la progressiva trasformazione dell’auto aziendale da fattispecie relativamente semplice di retribuzione in natura a istituto nel quale esigenze fiscali, ambientali, organizzative e di politica economica convergono in un unico meccanismo di determinazione convenzionale. Proprio per questa ragione, il definitivo assestamento della materia non potrà dipendere esclusivamente dall’intervento legislativo, ma richiederà una prassi amministrativa coerente e, soprattutto, una lettura sistematica capace di mantenere distinto ciò che appartiene alla tecnica di determinazione forfetaria del reddito da ciò che risponde a finalità extrafiscali di incentivo o disincentivo dei comportamenti economici.