AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 30 dicembre 2021, n. 885
Articolo 11, comma 1, lett.a), legge 27 luglio 2000, n.212. Fusione di due soggetti non residenti. Effetti sui consolidati italiani
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
Quesito
La società istante ALFA, ha sede legale … e sede dell’amministrazione … Detta società, costituita in data … in base alla legislazione societaria …, è quotata alla borsa valori di … e di ….
Poiché ALFA ha la sede legale … e la sede dell’amministrazione …, la stessa è in linea di principio considerata fiscalmente residente sia … sia … sulla base delle rispettive norme fiscali interne. Nel rispetto della procedura prevista dall’articolo 4, paragrafo 4, della Convenzione contro le doppie imposizioni conclusa tra … e … il …, ALFA ha trasmesso, in data …, alle autorità fiscali di … e di … un’istanza volta ad ottenere una … per dirimere la fattispecie di doppia residenza fiscale. Ad esito di detta procedura le autorità fiscali di … e di … hanno stabilito, in data …, che ALFA è, ed è stata fin dalla sua costituzione, fiscalmente residente esclusivamente …, ai sensi e per gli effetti della Convenzione stipulata tra i due Stati.
In data … si è perfezionata la fusione inversa di BETA in ALFA, per effetto della quale ALFA è divenuta titolare dell’attivo e del passivo di BETA a titolo di successione universale. Ad esito e per l’effetto della suddetta fusione, ALFA ha mantenuto una stabile organizzazione in Italia (ALFA S.O.), con propri uffici e personale, per il tramite della quale svolge un’effettiva attività d’impresa ai sensi dell’articolo 55 del TUIR e alla quale fanno capo le partecipazioni nelle società consolidate italiane, con la sola eccezione di GAMMA.
ALFA S.O. è anche la consolidante delle società consolidate italiane originariamente appartenenti al consolidato BETA e confluite nel patrimonio di ALFA S.O. (di seguito, il “Consolidato ALFA”), a seguito della suddetta fusione inversa. Tra gli attivi più significativi funzionalmente connessi a ALFA S.O. figurano oggi le partecipazioni totalitarie nelle seguenti società aderenti al Consolidato ALFA: DELTA, EPSILON, ZETA, ETA e THETA.
La presente istanza ha ad oggetto un’operazione che sarà posta in essere tra il gruppo Gruppo ALFA ed il gruppo facente capo a LAMBDA (di seguito, il “Gruppo LAMBDA”), finalizzata alla piena aggregazione dei propri business tramite una fusione per incorporazione di LAMBDA in ALFA (di seguito, la “Fusione”). Ad esito della Fusione, ALFA sarà partecipata dai precedenti azionisti di LAMBDA e ALFA in misura paritetica.
Successivamente alla Fusione, ALFA (società incorporante) modificherà la propria ragione sociale in KAPPA (per facilità di lettura nel seguito si continuerà a denominarla ALFA) e trasferirà la propria sede di direzione effettiva e, dunque, la residenza fiscale pattizia da … a …, dove già sono localizzate la sede legale della società e la residenza fiscale ai sensi della normativa interna di … (di seguito, il “Trasferimento di Residenza”).
LAMBDA è una società costituita nel … in base alla legislazione societaria …. E’ residente ai fini fiscali in … e le sue azioni sono negoziate ….
Il Gruppo LAMBDA è presente in Italia mediante diverse società partecipate ed in particolare: SIGMA, TAU (le “Controllate Italiane LAMBDA”) e OMEGA.
Più in dettaglio, la struttura del gruppo LAMBDA in Italia si articola come segue:
– LAMBDA detiene indirettamente la totalità delle partecipazioni in SIGMA (per il tramite delle società estere interamente controllate ….);
– SIGMA controlla direttamente ed integralmente TAU;
– OMEGA è una … con DELTA, detenuta da LAMBDA per il tramite di IOTA.
OMEGA è attualmente soggetta al regime di trasparenza fiscale di cui all’articolo 115 del TUIR (con opzione vigente fino al periodo d’imposta 2021).
SIGMA aderisce, in qualità di consolidante, al regime di consolidato fiscale nazionale di cui all’articolo 117 del TUIR congiuntamente con TAU, a decorrere dal periodo d’imposta … (di seguito, Consolidato LAMBDA).
La Fusione sarà disciplinata dalle disposizioni di cui al Titolo II, Capo I, della Direttiva (UE) 2017/1132 del 14 giugno 2017, pubblicata nella G.U. dell’Unione europea del 30 giugno 2017, come recepite dalla legislazione societaria … e …. Per effetto della Fusione si verificherà lo scioglimento senza liquidazione di LAMBDA e conseguentemente ALFA acquisirà per successione a titolo universale l’intero patrimonio attivo e passivo di LAMBDA (ivi incluse le partecipazioni nelle società che controllano, direttamente o indirettamente, le Controllate Italiane LAMBDA). Gli elementi dell’attivo e del passivo di LAMBDA saranno allocati alla stabile organizzazione in … di ALFA. Le azioni della società incorporante saranno negoziate a … e a ….
Sia la Fusione che il Trasferimento di Residenza non avranno alcun impatto nei confronti di ALFA S.O., poiché non comporteranno la fuoriuscita dal regime d’impresa di alcun attivo o passivo attualmente connesso funzionalmente con ALFA S.O., ai sensi dell’articolo 152 del TUIR, né determinerà il trasferimento delle funzioni svolte o dei rischi assunti da ALFA S.O..
Le partecipazioni nelle Controllate Italiane LAMBDA (SIGMA e TAU) non saranno allocate funzionalmente a ALFA S.O. per effetto (o a seguito) della Fusione né saranno iscritte, nemmeno contabilmente, nel suo patrimonio.
I quesiti interpretativi posti dall’istante in relazione all’operazione di riorganizzazione prospettata, sulla base delle argomentazioni che saranno meglio dettagliate nel seguito, attengono ai seguenti aspetti:
a) conferma che la Fusione rientri nell’ambito applicativo dell’articolo 11, comma 3, del Decreto attuativo del 1° marzo 2018 (di seguito, il “Decreto”) e che, perciò, ad esito della Fusione e del Trasferimento di Residenza, il Consolidato ALFA possa proseguire senza soluzione di continuità, poiché permangono tutti i requisiti necessari ai fini dell’accesso al regime di consolidato fiscale nazionale di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR; b) conferma che, a decorrere dal periodo d’imposta in cui si verifica l’efficacia giuridica della Fusione, le Controllate Italiane LAMBDA (ossia SIGMA e TAU) possano esercitare, in qualità di consolidate, l’opzione per il regime di consolidato fiscale nazionale con ALFA S.O., in qualità di consolidante, entrando dunque a far parte del Consolidato ALFA.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
In merito al primo quesito, l’istante ritiene che la Fusione non dia luogo ad alcun evento interruttivo del Consolidato ALFA, né determini il venir meno di alcuno dei requisiti previsti ai fini dell’opzione per il regime di consolidato fiscale nazionale e che, perciò, a seguito della Fusione, il Consolidato ALFA possa proseguire senza soluzione di continuità.
Come detto, ALFA è attualmente residente ai fini fiscali …, Stato con il quale è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione ed è attuabile lo scambio di informazioni. Per effetto del Trasferimento di Residenza successivo alla Fusione, ALFA diverrà residente ai fini fiscali …, Stato con il quale è ugualmente in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni ed è attuabile lo scambio di informazioni.
Di conseguenza, né la Fusione né il Trasferimento di Residenza incideranno sui requisiti rilevanti ai fini del consolidato fiscale nazionale, dato che ALFA (consolidante del Consolidato ALFA mediante ALFA S.O.): (i) incorpora, per effetto della Fusione, una società esterna al perimetro di consolidamento, e (ii) mantiene, senza modifiche, la propria stabile organizzazione in Italia (ALFA S.0.), di modo che il consolidato fiscale italiano non “cambia testa” e ciò sia dopo la Fusione sia dopo il Trasferimento di Residenza.
A seguito della Fusione, ALFA continuerà a svolgere, senza soluzione di continuità, l’attività d’impresa nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 55 del TUIR per il tramite di ALFA S.O..
Inoltre, la Fusione non darà luogo ad alcuna alterazione nella situazione di controllo che ALFA vantava prima della Fusione nei confronti delle società controllate italiane aderenti al Consolidato ALFA. Come evidenziato in precedenza, infatti, la Fusione è disciplinata ai fini civilistici dalla Direttiva Fusioni Societaria e comporterà una successione a titolo universale della società incorporante (ALFA) nel complesso delle situazioni giuridiche attive e passive della società incorporata (LAMBDA).
In ragione delle considerazioni svolte, l’istante ritiene che la Fusione e il Trasferimento di Residenza non determineranno l’interruzione del Consolidato ALFA, il quale potrà quindi proseguire senza soluzione di continuità, in quanto permangono tutti i requisiti prescritti dagli articoli 117 e seguenti del TUIR, ivi inclusi i requisiti di controllo di cui agli articoli 117 e 120 del TUIR in capo a ALFA S.O. rispetto alle consolidate italiane esistenti.
In merito al secondo quesito, l’istante ritiene che la Fusione non spiega di per sé effetti neppure sul Consolidato LAMBDA, poiché l’incorporazione di LAMBDA in ALFA non muta il perimetro dei soggetti ad esso appartenenti, né provoca alterazioni in relazione ai requisiti di controllo attualmente integrati dalla consolidante SIGMA nei confronti di TAU, società aderente al Consolidato LAMBDA.
Grazie alla Fusione, ALFA subentrerà nella titolarità indiretta delle partecipazioni nelle Controllate Italiane LAMBDA aderenti al Consolidato LAMBDA (SIGMA e TAU), integrando nei confronti delle stesse il requisito del controllo potenzialmente rilevante ai fini dell’opzione per il regime di consolidato fiscale nazionale, ai sensi degli articoli 117 e 120 del TUIR.
Le Controllate Italiane LAMBDA potranno esercitare l’opzione, in qualità di consolidate, per la tassazione di gruppo con ALFA S.O. (in qualità di consolidante) e potranno, dunque, entrare a far parte del Consolidato ALFA fin dal periodo d’imposta in cui ha efficacia la Fusione, nella misura in cui la relativa opzione venga esercitata nei termini.
Tuttavia, poiché le Controllate Italiane LAMBDA già aderiscono al Consolidato LAMBDA in Italia, l’istante osserva che l’esercizio dell’opzione per il Consolidato ALFA da parte di SIGMA determina il verificarsi di una causa di interruzione del Consolidato LAMBDA con applicazione dell’articolo 13, commi 4 e 5, del Decreto.
Al termine del periodo d’imposta 2019, il Consolidato LAMBDA … che, ai sensi delle disposizioni sopra richiamate, sarebbe necessario attribuire alle società aderenti al Consolidato LAMBDA secondo i criteri manifestati in sede di esercizio dell’opzione ai sensi dell’articolo 13, comma 7, del Decreto. Le eventuali perdite fiscali maturate dalle Controllate Italiane LAMBDA al di fuori del Consolidato LAMBDA ed oggetto di riporto in avanti dovranno comunque considerarsi pregresse rispetto al Consolidato ALFA ai sensi dell’articolo 118, comma 2, del TUIR.
Parere dell’Agenzia delle entrate
In via preliminare, si evidenzia che il presente parere è reso esclusivamente con riferimento ai profili interpretativi strettamente connessi alla continuazione del consolidato ALFA e del consolidato LAMBDA, senza che ciò implichi o presupponga un giudizio interpretativo o antielusivo su altri aspetti solo incidentalmente rappresentati nell’istanza di interpello, né sull’eventuale abusività della complessiva operazione di riorganizzazione rappresentata o sui singoli atti e negozi attraverso i quali si è attuata.
La questione interpretativa sottoposta all’esame della scrivente riguarda un’operazione di fusione per incorporazione tra soggetti non residenti e le possibili implicazioni sulla continuazione del regime di consolidato nazionale con riferimento al consolidato della stabile organizzazione in Italia della società incorporante e al consolidato delle partecipate italiane della società incorporata.
Sia la Fusione che il successivo Trasferimento di residenza non determineranno, ad avviso della scrivente, alcun impatto sui requisiti rilevanti ai fini del consolidato nazionale per quanto riguarda il consolidato ALFA, né muterà il perimetro dei soggetti ad esso appartenenti.
Ai sensi dell’articolo 117, comma 2, del TUIR: “[i] soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), possono esercitare l’opzione di cui al comma 1 in qualità di controllanti ed a condizione: a) di essere residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione; b) di esercitare nel territorio dello Stato un ‘attività d’impresa, come definita dall’articolo 55, mediante una stabile organizzazione, come definita dall’articolo 162, che assume la qualifica di consolidante”.
Per effetto della Fusione e del Trasferimento di residenza detti requisiti non cambieranno. Infatti:
a) ALFA è attualmente residente ai fini fiscali …, Stato con il quale è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione ed è attuabile lo scambio di informazioni.
Per effetto del Trasferimento di residenza successivo alla Fusione, ALFA diverrà residente ai fini fiscali …, Stato con il quale è ugualmente in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni ed è attuabile lo scambio di informazioni;
b) ALFA manterrà, senza modifiche, la propria stabile organizzazione in Italia (ALFA S.O.), ai sensi dell’articolo 162 del TUIR, di modo che il consolidato fiscale italiano non “cambi testa”;
c) ALFA continuerà a svolgere, senza soluzione di continuità, l’attività d’impresa nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 55 del TUIR per il tramite di ALFA S.O.;
d) atteso che la Fusione è un’operazione in continuità giuridica che non determina alcuna interruzione del periodo di possesso delle partecipazioni, la stessa soddisfa – senza soluzione di continuità – il requisito del controllo ai sensi degli artt. 117, comma 1, e 120 del TUIR, in relazione alle società aderenti al Consolidato ALFA.
Pertanto, si ritiene che il Consolidato ALFA possa proseguire senza soluzione di continuità, in quanto permangono tutti i requisiti prescritti dagli articoli 117 e seguenti del TUIR, ivi inclusi i requisiti di controllo di cui agli articoli 117 e 120 del TUIR in capo a ALFA S.O. rispetto alle consolidate italiane esistenti.
Per quanto riguarda il consolidato LAMBDA, sia la Fusione che il successivo Trasferimento di residenza non determineranno alcun impatto sui requisiti rilevanti ai fini del regime di tassazione consolidata, né muterà il perimetro dei soggetti ad esso appartenenti.
Inoltre, per quanto dichiarato dall’istante, ALFA subentrerà nella titolarità delle partecipazioni nelle Controllate Italiane LAMBDA aderenti al Consolidato LAMBDA (SIGMA e TAU), integrando nei confronti delle stesse il requisito del controllo potenzialmente rilevante ai fini dell’opzione per il regime di consolidato fiscale nazionale, ai sensi degli articoli 117 e 120 del TUIR.
Ai sensi dell’articolo 120, comma 2, del TUIR: “[i]I requisito del controllo di cui all’articolo 117, comma 1 deve sussistere sin dall’inizio di ogni esercizio relativamente al quale la società o ente controllante e la società controllata si avvalgono dell’esercizio dell’opzione.”. A1 riguardo, poiché ALFA è avente causa di un’operazione di fusione che determina una successione universale nelle posizioni giuridico-tributarie dell’incorporata LAMBDA, il suddetto requisito del controllo deve intendersi integrato in capo ad ALFA anche per il periodo durante il quale le Controllate Italiane LAMBDA erano controllate (indirettamente) da LAMBDA e, quindi, fin dall’inizio del periodo d’imposta in cui si verifica l’efficacia giuridica della Fusione.
Pertanto, per effetto della Fusione ALFA subentrerà in tutte le posizioni giuridiche soggettive rilevanti ai fini tributari precedentemente appartenenti a LAMBDA tra le quali si annovera il requisito del controllo ai sensi degli articoli 117 e 120 del TUIR previsto ai fini dell’opzione per il regime di consolidato fiscale.
L’inclusione della Controllate Italiane LAMBDA all’interno del Consolidato ALFA non sarebbe conseguenza diretta ed automatica della Fusione, in quanto questa non ha alcun riflesso di integrare, di per sé, i due consolidati che resterebbero distinti.
A tal fine, SIGMA e TAU dovrebbero esercitare un’apposita opzione ai sensi dall’articolo 117, comma 2, del TUIR.
Per effetto delle modifiche introdotte dal decreto internazionalizzazione (l’articolo 6 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147), infatti, la stabile organizzazione (ALFA S.O.) del soggetto controllante (ALFA), residente in un paese convenzionato, può consolidare le basi imponibili anche delle società le cui partecipazioni sono detenute direttamente dalla casa madre (e non più solo per il tramite della stabile organizzazione).
Naturalmente, ai fini dell’esercizio dell’opzione per il consolidato fiscale nazionale ovvero della permanenza in tale regime, il requisito del controllo di cui agli articoli 117 e 120 del TUIR (nei soggetti da consolidare o già consolidati) andrà verificato direttamente in capo al soggetto non residente (ALFA) che intende esercitare/rinnovare l’opzione per il regime di consolidato (attraverso la propria stabile organizzazione in Italia, ALFA S.O.).
Pertanto, le Controllate Italiane LAMBDA potranno esercitare l’opzione, in qualità di consolidate, per la tassazione di gruppo con ALFA S.O. (in qualità di consolidante) e potranno, dunque, entrare a far parte del Consolidato ALFA fin dal periodo d’imposta in cui ha efficacia la Fusione, nella misura in cui la relativa opzione venga esercitata nei termini (entro il termine di cui all’articolo 119, comma 1, lettera d), del TUIR).
Ai sensi dell’articolo 15 del Decreto le società in relazione alle quali sia integrato il requisito del controllo (che nel caso di specie va verificato nei confronti di ALFA) possono aderire al regime del consolidato fiscale anche in un periodo successivo a quello in cui lo stesso è iniziato, fermo restando il limite di cui all’articolo 118, comma 2, del TUIR.
Ciò detto, occorre sottolineare che l’esercizio dell’opzione per il Consolidato ALFA da parte di SIGMA determinerà il verificarsi di una causa di interruzione del Consolidato LAMBDA a norma dell’articolo 13, comma 4, del Decreto, ai sensi del quale: “[s]e nel corso del periodo di durata dell’opzione per la tassazione di gruppo, la consolidante opta, congiuntamente con altra società, per la tassazione di gruppo in qualità di controllata, si verifica l’interruzione della tassazione di gruppo relativamente al consolidato in cui aderiva in qualità di consolidante con gli effetti previsti dall’articolo 124 del testo unico.”.
Laddove, oltre a SIGMA, opterà per il regime di consolidamento con ALFA S.O. anche TAU, si applicherà il comma 5 dell’articolo 13 del Decreto, il quale prevede che: “[n]ei casi di cui al comma 4, se tutte le altre società aderenti alla tassazione di gruppo in qualità di controllate optano anch’esse con l”ente o società controllante nel medesimo esercizio, l’interruzione della tassazione dl gruppo non produce gli effetti di cui all’articolo 124, commi l, 2 e 3, del testo unico. Alle perdite fiscali di cui al comma 4 del citato articolo 124, si applicano in ogni caso le disposizioni previste dall’articolo 118, comma 2, del testo unico.”.
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