Fusione per incorporazione – Utilizzo crediti edilizi – Articolo 121 del decreto-legge n. 34 del 2020 – Risposta n. 134 del 14 maggio 2025 dell’Agenzia delle entrate

Fusione per incorporazione – Utilizzo crediti edilizi – Articolo 121 del decreto-legge n. 34 del 2020

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Con l’istanza di interpello congiunto in oggetto, [ALFA] e [BETA], di seguito anche istanti, fanno presente quanto nel prosieguo sinteticamente riportato.

All’esito di un procedimento di riorganizzazione societaria, [ALFA], in data […] 2024, ha incorporato la società [OMEGA] la quale «operava, tra l’altro, nel settore degli interventi di efficientamento energetico e di riduzione o mitigazione del rischio sismico del patrimonio immobiliare con riferimento sia a edifici condominiali sia a singole unità abitative».

[OMEGA], in data […] 2023, aveva stipulato un Accordo Quadro con la società [BETA], in forza del quale «la prima si è obbligata a cedere, verso corrispettivo, le Quote Annuali dei crediti d’imposta acquisiti a fronte della concessione del c.d. ”sconto in fattura” di cui all’art. 121, comma 1, lett. a), del D.L. n. 34/2020 sulle spese sostenute dai committenti in relazione agli interventi di riqualificazione energetica e riduzione del rischio sismico disciplinati dall’art. 119 del D.L. n. 34/2020 […]».

Le istanti precisano che l’Accordo Quadro, all’articolo 4.1., prescrive che «[c]iascuna cessione delle Quote Annuali verrà effettuata mediante invio da parte del Cedente al Cessionario, nel periodo compreso tra i mesi di aprile e novembre di ciascun anno, a mezzo PEC, di una proposta di cessione di Quote Annuali […]», mentre l’articolo 4.2. prevede che «il Cessionario acquisterà Quote Annuali fino a concorrenza dell’Importo Massimo […]», specificando che:

«l’importo massimo pari a Euro […] sarà offerto dal Cedente al Cessionario nel periodo compreso tra il mese di aprile 2023 e il mese di novembre 2023 per le Quote Annuali compensabili nel 2023 (si veda il n. i);

l’importo massimo pari a Euro […] sarà offerto dal Cedente al Cessionario nel periodo compreso tra il mese di aprile 2024 e il mese di novembre 2024 per le Quote Annuali compensabili nel 2024 (si veda il n. ii);

[…]

l’importo massimo pari a Euro […] sarà offerto dal Cedente al Cessionario nel periodo compreso tra il mese di aprile 2027 e il mese di novembre 2027 per le Quote Annuali compensabili nel 2027 (si veda il n. v)».

Le istanti, a riguardo, precisano «che tali quote rappresentavano una parte dei crediti acquisiti a fronte della concessione del c.d. ”sconto in fattura” di cui all’art. 121, comma 1, lett. a), del D.L. 34/2020 sulle spese sostenute dai committenti per interventi disciplinati dall’art. 119 del D.L. n. 34/2020 presenti nel cassetto fiscale di [OMEGA] segnatamente, nella c.d. ”Piattaforma cessione crediti” e identificati con i seguenti codici tributo:

7711 denominato ”SCONTO SUPERBONUS art. 119 DL n. 34/2020 art. 121 DL n. 34/2020”,

7718 denominato ”SCONTO SUPERBONUS art. 119 DL n. 34/2020 art. 121 DL n. 34/2020 OPZIONI DAL 01/11/2022”,

7719 denominato ”SCONTO SUPERBONUS art. 119 DL n. 34/2020 art. 121 DL n. 34/2020 OPZIONI DAL 01/04/2023”».

Alla data dell’operazione straordinaria di fusione, anticipata in premessa ([…] 2024), l’allora [OMEGA] aveva già ceduto a [BETA] le Quote Annuali relative agli anni 2023 e 2024.

Si rappresenta che, su richiesta della scrivente, le società, in data 17 marzo 2025, hanno depositato documentazione integrativa volta a chiarire la compatibilità dell’Accordo Quadro innanzi citato con la normativa Superbonus 110% di cui al decreto-legge 34 del 2020, allegando le Comunicazioni dell’esercizio dell’opzione di cui alla lettera a) dell’articolo 121 effettuate dai diretti beneficiari dell’agevolazione, le dichiarazioni di inizio e fine dei lavori di ristrutturazione con le relative fatture, e un estratto della Piattaforma Cessione Crediti degli anni 2023 e 2024 presente nel cassetto fiscale di [BETA].

Ciò posto, considerato che «per effetto della citata fusione, la titolarità delle restanti Quote Annuali relative ai crediti d’imposta in esame di spettanza dell’allora [OMEGA] […]» è stata trasferita in capo alla [ALFA] e che, però, le predette quote «[…] non sono visualizzabili sulla c.d. ”Piattaforma cessione crediti” di quest’ultima», le istanti chiedono chiarimenti in merito a due profili:

a) «da un lato, la sussistenza o meno di un obbligo di comunicazione, da parte di [ALFA], della cessione delle Quote Annuali 2025, 2026 e 2027 corrispondenti ai crediti d’imposta maturati in capo all’allora [OMEGA] […] in forza del citato Accordo Quadro stipulato fra quest’ultima e [BETA],

b) dall’altro lato, le concrete modalità mediante le quali [BETA] potrà utilizzare in compensazione le Quote Annuali 2025, 2026 e 2027 acquistate in forza del citato Accordo Quadro».

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In sintesi, le istanti, nel richiamare diversi documenti di prassi di questa Agenzia, ritengono che:

a) «[…] la successione a titolo universale dell’incorporante [ALFA] in [OMEGA] determina che la prima succeda inter alia anche nella titolarità dei crediti acquisiti dalla seconda ex art. 121, comma 1, lett. a, del D.L. n. 34/2020, senza che la fusione determini un’ulteriore cessione dei medesimi crediti. Di conseguenza:

da un lato, [ALFA] succederà anche, in qualità di cedente, nell’Accordo Quadro stipulato tra l’allora [OMEGA] (incorporata) e [BETA];

dall’altro lato, [ALFA] cederà a [BETA] le Quote Annuali 2025, 2026 e 2027 precedentemente maturate dall’incorporata OMEGA]:

nonostante l’importo di tali Quote Annuali non sia stato trasferito sulla c.d. ”Piattaforma cessione crediti” presente nel cassetto fiscale di [ALFA] e, quindi, non sia ivi visualizzabile,

senza alcuna comunicazione preventiva all’Amministrazione finanziaria. Al riguardo, le Istanti ritengono che tale obbligo sia assolto mediante le particolari modalità di compilazione del Modello F24 con il quale la cessionaria [BETA] utilizzerà in compensazione tali crediti, così come di seguito illustrate».

b) «[…] la Società [BETA, ndr] in qualità di cessionaria dei crediti d’imposta effettuerà, con riferimento a ogni Quota Annuale acquistata, la compensazione mediante Modello F24 […] che sarà compilato secondo le seguenti modalità:

nel campo ”CODICE FISCALE”, [BETA] indicherà il proprio codice fiscale,

nel campo ”CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”, [BETA] indicherà il codice fiscale dell’allora [OMEGA], unitamente al codice ”62”».

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Preliminarmente, si rileva che il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati dalle società istanti, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Resta impregiudicato il potere di controllo della Amministrazione finanziaria.

L’articolo 121, comma 1 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (”Decreto Rilancio”), convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, dispone che «[i] soggetti che sostengono, negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024, spese per gli interventi elencati al comma 2 [tra cui rientrano, tra gli altri, gli interventi di efficientamento energetico e di adozione di misure antisismiche di cui all’articolo 119, commi 2, 3 e 4 del medesimo decreto, ndr] possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente:

a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante, […];

b) per la cessione di un credito di imposta di pari ammontare ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari […].

[…omissis…]

1quater. I crediti derivanti dall’esercizio delle opzioni di cui al comma 1, lettere a) e b), non possono formare oggetto di cessioni parziali successivamente alla prima comunicazione dell’opzione all’Agenzia delle entrate effettuata con le modalità previste dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate di cui al comma 7. A tal fine, al credito è attribuito un codice identificativo univoco da indicare nelle comunicazioni delle eventuali successive cessioni, secondo le modalità previste dal provvedimento di cui al primo periodo. Le disposizioni di cui al presente comma si applicano alle comunicazioni della prima cessione o dello sconto in fattura inviate all’Agenzia delle entrate a partire dal 1° maggio 2022».

Riguardo al divieto di cessione parziale, con la Circolare 19/E del 27 maggio 2022, questa Agenzia ha precisato che «il divieto di cessione parziale si intende riferito all’importo delle singole rate annuali in cui è stato suddiviso il credito ceduto da ciascun soggetto titolare della detrazione; pertanto, le cessioni successive potranno avere ad oggetto (per l’intero importo) anche solo una o alcune delle rate di cui è composto il credito; le altre rate (sempre per l’intero importo) potranno essere cedute anche in momenti successivi, ovvero utilizzate in compensazione tramite modello F24 (in tale ultima eventualità, anche in modo frazionato). Le singole rate, invece, non potranno essere oggetto di cessione parziale o in più soluzioni».

Il successivo comma 3 del citato articolo 121 prevede che «[i] crediti d’imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d’imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione. La quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso. […]».

Si ricorda che, tale comma, è strettamente connesso al comma 1 dell’articolo 119 del decreto in parola, secondo il quale «[l]a detrazione […] si applica nella misura del 110 per cento per le spese documentate e rimaste a carico del contribuente, sostenute dal 1° luglio 2020 fino al 30 giugno 2022, da ripartire tra gli aventi diritto in cinque quote annuali di pari importo e in quattro quote annuali di pari importo per la parte di spese sostenuta dal 1° gennaio 2022 […]».

Le modalità attuative dell’esercizio delle opzioni di cui all’articolo 121, comma 1 e dell’utilizzo in compensazione delle quote di credito di imposta in conformità a quanto stabilito dal comma 7 del citato articolo 121 sono state definite dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 3 febbraio 2022 (di seguito ”Provvedimento”), come integrato con Provvedimento prot. n. 2022/202205 del 10 giugno 2022.

Al paragrafo 4.1., il Provvedimento specifica che «[l]’esercizio dell’opzione, sia per gli interventi eseguiti sulle unità immobiliari, sia per gli interventi eseguiti sulle parti comuni degli edifici, è comunicato all’Agenzia delle Entrate utilizzando il modello allegato denominato ”Comunicazione dell’opzione relativa agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, rischio sismico, impianti fotovoltaici e colonnine di ricarica” (di seguito ”Comunicazione”) […]», che «deve essere inviata entro il 16 marzo dell’anno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese che danno diritto alla detrazione […]».

Al paragrafo 5.2., il medesimo Provvedimento prevede che:

«[…]

a) i cessionari e i fornitori sono tenuti preventivamente a confermare l’esercizio dell’opzione, esclusivamente con le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate (d’ora in poi definite ”Piattaforma cessione crediti”). Inoltre, per i crediti derivanti dalle comunicazioni di cui al punto 4 inviate dal 1° maggio 2022, è necessario comunicare preventivamente tramite la Piattaforma cessione crediti la scelta irrevocabile di fruizione in compensazione, con riferimento a ciascuna rata annuale. L’utilizzo in compensazione di ciascuna rata può avvenire anche in più soluzioni;

b) il modello F24 è presentato esclusivamente tramite i servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle entrate, pena il rifiuto dell’operazione di versamento;

[…];

e) con specifica risoluzione sono istituiti appositi codici tributo e sono impartite le istruzioni per la compilazione del modello F24 […]».

Al successivo paragrafo 6.1. si legge che «[i]n alternativa all’utilizzo in compensazione, a decorrere dal giorno 10 del mese successivo alla corretta ricezione della Comunicazione di cui al punto 4:

a) i fornitori che hanno applicato gli sconti di cui al punto 1.1, lettera a), possono cedere i relativi crediti ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari. […]».

Infine, al paragrafo 6.4. si prevede che «[i] cessionari utilizzano i crediti d’imposta secondo gli stessi termini, modalità e condizioni applicabili al cedente, dopo l’accettazione della cessione, da comunicare esclusivamente a cura degli stessi cessionari tramite la Piattaforma cessione crediti. Inoltre, in caso di utilizzo in compensazione, per i crediti derivanti dalle comunicazioni di cui al punto 4 inviate dal 1° maggio 2022, è necessario comunicare preventivamente, tramite la suddetta Piattaforma, la scelta irrevocabile di fruizione in compensazione, con riferimento a ciascuna rata annuale».

Si fa presente, inoltre, che il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate Prot. n. 332687/2023 del 22 settembre 2023, al paragrafo 2.1 prevede che «[i]cessionari dei crediti di imposta a cui è attribuito un codice identificativo univoco (c.d. crediti tracciabili), di cui ai provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate prot. n. 35873 del 3 febbraio 2022 e prot. n. 253445 del 30 giugno 2022, che hanno optato per la fruizione in compensazione del credito ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, possono chiedere l’annullamento di tale opzione per l’intero importo di una o più rate.

2.2 La richiesta deve essere effettuata tramite la ”Piattaforma cessione crediti” di cui al punto 1.2 direttamente da parte del fornitore o del cessionario titolare dei crediti, utilizzando l’apposita funzionalità che sarà disponibile a decorrere dal 5 ottobre 2023.

[…]».

Con le Risoluzioni del 14 marzo 2022, n. 12/E, 7 dicembre 2022, n. 71/E, 2 maggio 2023, n. 19/E, sono stati istituiti appositi codici tributo identificativi dei crediti di imposta in parola, differenziandoli a seconda della data di esercizio delle opzioni per la prima cessione o per lo sconto; i medesimi documenti di prassi forniscono altresì indicazioni operative per la compilazione del Modello F24, ulteriormente specificate nella Guida alla Piattaforma Cessione Crediti, dal paragrafo 3.4.

Da ultimo, per quanto di interesse ai fini del presente interpello e, segnatamente, con riferimento alla cessione ed utilizzo in compensazione di crediti di imposta in seguito all’operazione straordinaria di fusione, questa Agenzia, con le risposte ad interpello nn. 153 e 218 del 2023, pubblicate rispettivamente il 24 gennaio ed il 16 febbraio, e più di recente con il principio di diritto n. 4 del 15 novembre 2024, ha chiarito che, in ragione del combinato disposto degli articoli 2504bis del codice civile e 172, comma 4 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, la fusione per incorporazione determina una successione a titolo universale dell’incorporante nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata.

Ne deriva che la società risultante dalla fusione o incorporante può utilizzare in compensazione, post fusione, i crediti risultanti nel cassetto fiscale dell’incorporata ove quest’ultima abbia effettuato ”la scelta F24” in quanto, il passaggio degli stessi dalla incorporata alla incorporante, non costituisce una nuova cessione dei crediti. A tal fine la seconda potrà limitarsi a compilare il modello F24, inserendo:

nel campo ”CODICE FISCALE” (c.d. primo codice fiscale), il codice fiscale della società incorporante che utilizza il credito in compensazione;

nel campo ”CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare” (c.d. secondo codice fiscale), il codice fiscale della società incorporata che ha trasferito il credito d’imposta, unitamente al codice identificativo ”62 SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO”.

Nel caso di specie, oltre a quanto riportato dalle società con istanza di interpello, si osserva che, nell’Accordo Quadro allegato all’istanza, alla lettera E delle ”Premesse”, si legge che «[i]n capo al Cedente [OMEGA, ndr] sono maturati o è previsto che matureranno, nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2022 e il 31 dicembre 2023, crediti di imposta detraibili nella misura del 110% (centodieci per cento) ai sensi dell’art. 119 del Decreto Rilancio derivanti dall’esecuzione dei Lavori, […] e dall’esercizio da parte dei Beneficiari della relativa opzione di Sconto in Fattura […] per un importo complessivo ad oggi stimato in circa Euro 22.753.000,00».

Nell’applicazione pratica delle norme innanzi riportate, tali quote potranno essere utilizzate dal titolare sino al 31 dicembre del 2027 (cfr. articolo 119, comma 1 del citato decreto).

Unitamente al deposito della documentazione integrativa, le istanti hanno chiarito che «con riferimento alle ”porzioni di Quota annuale cedute” contenute nell’Accordo quadro, le parti hanno inteso stabilire che la quota annuale riferita al singolo credito d’imposta maturato per effetto dello sconto in fattura sia ceduta interamente da OMEGA a BETA».

Tutto ciò premesso, e fermo restando che resta integro il potere di controllo da parte degli organi competenti della veridicità di quanto dichiarato dalle istanti, per quanto concerne i quesiti oggetto dell’istanza di interpello, si rileva quanto di seguito riportato.

Come osservato dalle istanti richiamando i documenti di prassi di questa Agenzia, l’operazione straordinaria di fusione per incorporazione non configura una ulteriore cessione del credito, con la conseguenza che l’incorporante può utilizzare i crediti dell’incorporata senza alcuna comunicazione, limitandosi la prima a compilare il modello F24 secondo le indicazioni fornite dai predetti documenti.

Tuttavia, quanto precisato vale soltanto nel caso in cui l’incorporante intenda compensare i propri debiti utilizzando i crediti presenti nel cassetto fiscale dell’incorporata.

Diversamente, nel caso in esame, a dover utilizzare in compensazione i crediti di imposta non è la [ALFA] (incorporante di [OMEGA]), ma un soggetto esterno, ossia [BETA], cessionaria dei medesimi crediti in base ad un Accordo Quadro stipulato prima della fusione.

Pertanto, conformemente alla normativa innanzi esposta e ai documenti di prassi richiamati, si ritiene che:

a) [ALFA], dovendo comunicare all’Agenzia delle Entrate di voler cedere i crediti di imposta oggetto dell’agevolazione Superbonus 110% allo stato in capo a [OMEGA], società incorporata attraverso il modello di Comunicazione messo a disposizione sul sito dell’Agenzia, dovrà preventivamente conseguire la titolarità dei predetti crediti. A tal fine, potrà rivolgersi al Settore Gestione tributi della Direzione Centrale Servizi Fiscali della Divisione Servizi dell’Agenzia delle entrate, quale struttura deputata al trasferimento dei crediti di imposta presenti sulla Piattaforma Cessione Crediti.

I relativi recapiti sono disponibili sul sito istituzionale della scrivente (https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/web/guest/agenzia/chisiamo/organigrammacentrale/servizifiscali/settoregestionetributi). È possibile, altresì, inviare una PEC all’indirizzo: agenziaentratepec@pce.agenziaentrate.it specificando, nel campo ”oggetto” del messaggio, la Direzione ed il Settore destinatari della e-mail;

b) in seguito alla cessione del credito di imposta da parte di [ALFA] a [BETA], quest’ultima potrà utilizzare in compensazione i predetti crediti, compilando il Modello F24 nel rispetto dei termini stabiliti dalla normativa Superbonus 110% (ovvero il 31 dicembre dell’anno di riferimento dei crediti stessi), facendo riferimento ai codici tributo identificativi indicati dalle Risoluzioni richiamate e alle indicazioni presenti al paragrafo 6.4. del Provvedimento, ed al paragrafo 3.4 e seguenti della Guida alla Piattaforma Cessione Crediti. Non sarà, invece, necessario indicare nel campo ”CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare” il codice fiscale dell’allora [OMEGA], unitamente al codice ”62”, poiché non è [BETA] ad essere succeduta all’incorporata.

La soluzione prospettata dalle istanti non è, dunque, del tutto condivisibile.