I.V.A. – Regime speciale per i rivenditori di beni usati, di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione – Circolare n. 177  del 22 giugno 1995  – Min. Finanze – Dip. Entrate Aff. Giuridici Serv. III

I.V.A. – Regime speciale per i rivenditori di beni usati, di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione. Applicazione decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, e successive modificazioni, apportate con decreto-legge 10 giugno 1995, n. 226.

Sintesi: Il decreto-legge 23/2/1995, n.41, convertito con modificazioni, dalla legge 22/3/1995, n.85, recependo il disposto della direttiva del Consiglio dei Ministri dell’Unione Europea 14/2/1994, n.94/5/ce, detta una organica disciplina ai fini I.V.A. del commercio dei beni mobili usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione. Il presente regime speciale mira ad evitare fenomeni di reiterata imposizione per i beni che dopo la prima uscita dal circuito commerciale vengono ceduti ad un soggetto passivo di imposta per la successiva rivendita. Conseguentemente per le fattispecie indicate si prevede che sia assoggettato al tributo la sola differenza tra prezzo di vendita e quello d’acquisto, maggiorato delle spese di riparazione e di quelle accessorie.

Testo:

1 - Premessa

      Il decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41,  convertito  con  modificazioni
 dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, al Titolo III, Capo IV, Sezione II, articoli
 da 36 a 40, detta una organica disciplina ai fini I.V.A.  per il commercio  di
 beni mobili usati,  di oggetti d'arte,  d'antiquariato  e  da  collezione.  La
 materia ha subito talune modifiche con il successivo decreto-legge  10  giugno
 1995, n. 226.
      Tale disciplina, che introduce un vero e proprio regime speciale  I.V.A.,
 detto  anche  "regime  del  margine",   recepisce   la  direttiva  n.  94/5/CE
 approvata dal Consiglio dei Ministri dell'Unione Europea il 14 febbraio  1994,
 nel quadro della realizzazione di  un  sistema  comune  d'imposta  sul  valore
 aggiunto previsto dall'art. 32 della direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977.
      L'esigenza che ha visto  nascere   la  direttiva  94/5/CE  e'  quella  di
 evitare fenomeni di doppia o reiterata imposizione per  i  beni  che  dopo  la
 prima uscita dal circuito commerciale vengono ceduti ad  un  soggetto  passivo
 d'imposta per la successiva rivendita, con conseguente  ulteriore  imposizione
 ai fini I.V.A. in relazione al prezzo di vendita da questi praticato.
      Il presente regime speciale prevede,  per le  fattispecie  indicate,  che
 sia assoggettato al tributo il solo utile lordo  realizzato  dal  rivenditore,
 cioe' la differenza (cosiddetto "margine") fra il prezzo di vendita  e  quello
 d'acquisto maggiorato delle spese di riparazione e di quelle  accessorie,  con
 le modalità di seguito piu' dettagliatamente descritte.
      Nell'ambito del regime  speciale   sono   individuabili   tre  differenti
 modalità di applicazione dello stesso:
      1) regime ordinario (o analitico);
      2) regime forfetario (o percentuale);
      3) regime globale.
      Torna altresi' utile   premettere   che   per   i   soggetti  interessati
 all'applicazione del  regime  di  cui  trattasi  restano  immutati  tutti  gli
 adempimenti  cui  erano  eventualmente  tenuti,   relativi  agli  obblighi  di
 certificazione dei corrispettivi   (scontrino   e   ricevuta  fiscale)   e  di
 emissione di documento  di  accompagnamento   dei   beni  viaggianti,  nonche'
 quelli previsti dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 non espressamente  derogati
 dal provvedimento in esame.
 
2. Requisiti soggettivi,  oggettivi  e  territoriali  per  l'applicazione  del
 regime.
 
     L'art.  36,  comma  1,  definisce  l'ambito   soggettivo,   oggettivo   e
 territoriale del regime speciale e detta le modalità di calcolo  del  margine
 per  la  determinazione  della  base  imponibile   ai  fini  dell'applicazione
 del tributo.
      Sotto  il  profilo  soggettivo,  sono  interessati  i  contribuenti   che
 esercitano per professione abituale il commercio all'ingrosso, al dettaglio  o
 in forma ambulante di beni mobili usati, oggetti d'arte, d'antiquariato  e  da
 collezione, in relazione ai quali non hanno subito, all'atto dell'acquisto, la
 rivalsa dell'imposta, sebbene in taluni casi il tributo  possa  aver  concorso
 alla determinazione del prezzo pagato.
      Ai sensi del comma 9 dello stesso art.  36  sono  interessati  al  regime
 speciale di cui trattasi, anche se con qualche  limitazione,  i  soggetti  che
 effettuano cessioni dei  suddetti beni non nel quadro dell'esercizio  abituale
 di attività di commercio  degli  stessi. La disposizione e' rivolta  pertanto
 ad  imprese,   professionisti  ed  enti   soggetti   passivi   d'imposta   che
 occasionalmente effettuano la cessione dei beni indicati al comma 1  dell'art.
 36.
      La  legge  in  esame  non  ha  recepito  dalla  direttiva comunitaria  la
 disposizione  che  riconosce  ai  singoli  Stati  la  facoltà  di   estendere
 l'applicazione del regime particolare alle vendite all'asta. Queste, pertanto,
 restano ancora regolate dall'articolo 74, comma 8, del citato  D.P.R.  n.  633
 del 1972.
      Sotto il profilo oggettivo i beni interessati dalla disciplina  in  esame
 sono:
 - beni mobili usati suscettibili di reimpiego nello stato originario o  previa
 riparazione;
 - oggetti d'arte,  d'antiquariato  e  da  collezione  indicati  nella  tabella
 allegata al provvedimento in esame (all.1).
      Sotto  l'aspetto  territoriale  i  suddetti  beni  devono  essere   stati
 acquistati nel territorio dello Stato  o  in  quello  di  altro  Stato  membro
 dell'Unione Europea.  Possono  essere  attratti  nel  particolare  regime  gli
 oggetti d'arte, d'antiquariato  e  da  collezione  importati  da  paesi  terzi
 qualora vi sia una espressa manifestazione di opzione  della  quale  si  dirà
 dettagliatamente in seguito.
      Si ritiene utile ribadire che il commercio  dei  beni  di  cui  sopra  e'
 soggetto alla  disciplina  in  commento  sempreche'  gli  stessi  siano  stati
 precedentemente acquistati presso privati, e cioe'  presso  soggetti  che  non
 agiscono nell'esercizio d'impresa, arte  o  professione  e  che  pertanto  non
 rivestono la qualifica di soggetti I.V.A.
      Il secondo periodo del comma 1 dell'art. 36 stabilisce, al riguardo,  che
 si considerano acquistati presso privati anche:
 a) i beni acquistati presso un soggetto passivo che non ha potuto operare,  in
 relazione all'acquisto   dei  beni  stessi,   la  detrazione  dell'imposta  ai
    sensi dell'art. 19, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972; infatti,  in
 tal caso,   l'operazione  di acquisto da parte del rivenditore del bene  usato
    non e' stata assoggettata all'IVA con  rilascio  della  specifica  fattura,
 trattandosi di   operazione  fuori dal campo di applicazione  del  tributo,  a
    norma dell'art. 2, comma  3,  lettera  h).  Restano  invece  escluse  dalla
 previsione normativa   tutte  le altre ipotesi  in  relazione  alle  quali  la
    vigente disciplina dell'imposta sul valore aggiunto limita  o  preclude  la
 detrazione dell'IVA,   quali,  ad esempio, quelle previste dall'art. 19, comma
    3, e dall'art. 36-bis, comma 2, del medesimo decreto. Infatti  le  cessioni
 successive a   tali  ultime operazioni rientrano nel campo di applicazione del
    tributo, con conseguente rivalsa dell'IVA nella relativa fattura;
 b) i beni acquistati presso  un  soggetto  passivo  d'imposta  comunitario  in
 regime di   esonero  nel proprio Stato  (l'articolo 24 della  sesta  direttiva
    CEE n. 388 del  17  maggio  1977  prevede  che  gli  Stati  membri  possono
 introdurre regimi di franchigia dall'I.V.A. per le piccole imprese);
 c) i beni acquistati presso un soggetto passivo d'imposta che opera  anch'esso
 nel medesimo regime speciale d'imposizione del margine.
      Restano, in linea di massima, escluse dal regime del margine le  cessioni
 effettuate da commercianti di beni da essi stessi importati ovvero  acquistati
 al di fuori delle ipotesi precedentemente illustrate.
      Tuttavia, i soggetti che  effettuano   abitualmente   il  commercio   dei
 beni  di  cui  trattasi  possono  ricomprendere,  previa opzione,  nell'ambito
 oggettivo del regime del margine,  ai sensi  del  comma  2  dell'art.  36,  le
 seguenti operazioni:
 - cessioni di oggetti d'arte, di antiquariato  o  da  collezione, importati;
 - cessioni di oggetti d'arte acquistati direttamente  presso  l'autore  ovvero
 presso i suoi eredi o legatari, se soggetti passivi d'imposta.
      L'opzione, ai sensi del comma 8  dell'art.  36,  deve  essere  comunicata
 all'Ufficio  I.V.A.   competente   nella   dichiarazione   relativa   all'anno
 precedente   oppure,  in   caso   di   avvio   dell'attività,   nell'apposita
 dichiarazione di inizio della stessa.  L'opzione  ha  effetto  dal  1  gennaio
 dell'anno in corso se esercitata in sede  di  dichiarazione  annuale,  oppure,
 nell'ipotesi di inizio dell'attività, a decorrere  dalla  relativa  data.  La
 scelta compiuta e' vincolante, secondo la dizione del citato comma 8 dell'art.
 36, almeno per il biennio successivo all'anno in cui  e'  stata  esercitata  e
 perdura fino ad espressa revoca. Si precisa  che  la  revoca  e'  esercitabile
 sempre in dichiarazione annuale, ed ha efficacia a  decorrere  dal  1  gennaio
 dell'anno in cui viene manifestata.
      Per l'anno 1995, atteso che il regime si rende applicabile a partire  dal
 1 aprile, data successiva al  termine  di  presentazione  della  dichiarazione
 annuale IVA, l'eventuale opzione deve essere manifestata utilizzando i modelli
 anagrafici  previsti  per  la  comunicazione  di  inizio  di  attività  e  di
 variazione dati, mediante specifica indicazione nel quadro H del modello AA7/6
 o AA9/6.
 3 - Applicazione dell'imposta nei modi ordinari per singole operazioni.
      Il comma 3 dell'art. 36 consente, ai soggetti che applicano il regime del
 margine determinato in modo analitico o forfetario,  di  scegliere,  per  ogni
 singola cessione, l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari, a  norma  dei
 titoli I e II del D.P.R. n. 633 del 1972. Tale scelta deve  essere  portata  a
 conoscenza del competente Ufficio  I.V.A.   con   la   dichiarazione   annuale
 relativa  all'anno  in  cui l'operazione, interessata dalla scelta,  e'  stata
 effettuata. In sostanza il  rivenditore,  al  momento  della  cessione  di  un
 determinato bene, gode del   beneficio   di   una  facoltà  alternativa,  che
 eserciterà secondo valutazioni  di  convenienza:  o  effettuare  la  cessione
 nell'ambito del regime del margine ovvero  applicare   il   regime   ordinario
 emettendo obbligatoriamente la  fattura,  ai  sensi  dell'art.  38,  comma  1,
 secondo le modalità di cui all'art. 21 del citato D.P.R. n. 633 del 1972.  In
 tale ultima ipotesi il soggetto ha titolo per  recuperare  in  detrazione,  al
 momento della rivendita del bene, l'imposta eventualmente assolta per  rivalsa
 all'atto dell'acquisto o dell'importazione del  bene,  nonche'  per  le  spese
 accessorie  e  di  riparazione  dello  stesso.  Al  fine  di  usufruire  della
 detrazione e' necessario, pero', eseguire la  registrazione  della  fattura  o
 della bolletta doganale inerente all'acquisto del bene, nonche' dei  documenti
 relativi  alle  eventuali  spese   di   riparazione   ed  accessorie,  con  le
 modalità e nei termini, previsti dall'art. 25 del D.P.R.  n.  633  del  1972,
 decorrenti dalla  data  di  cessione  del  bene.  La  detrazione  e'  comunque
 esercitata con riferimento  alla  liquidazione periodica in cui  e'  computata
 la cessione del bene medesimo, come stabilito dal comma 4 dell'art. 36.
 
4 - Determinazione del margine e fatturazione delle operazioni
      Le regole dettate per la determinazione del margine assumono  particolare
 rilevanza  in  relazione  alle  finalità perseguite  dalla direttiva 94/5/CE,
 tese, come accennato, ad evitare la doppia tassazione dei  beni  usati,  degli
 oggetti d'arte, d'antiquariato e da collezione. Per detti beni,  infatti,   il
 rivenditore  all'atto  dell'acquisto  ha  corrisposto  un  prezzo  normalmente
 comprensivo dell'imposta sul valore aggiunto anche se questa  non  ha  formato
 oggetto di specifica rivalsa, come già chiarito nei paragrafi precedenti.  In
 tale situazione, ove si assoggettasse ad I.V.A.  l'intero corrispettivo  della
 rivendita,  si opererebbe una duplicazione dell'imposta nell'ipotesi in cui la
 stessa sia già compresa nel prezzo di acquisto.
      Per la determinazione  dell'imposta  commisurata  al  margine  conseguito
 dagli operatori economici interessati, il provvedimento in esame prevede, come
 accennato, differenti metodologie,  ciascuna  delle  quali  e'  caratterizzata
 dalla natura dei beni oggetto di rivendita  o  dalle  peculiari  modalità  di
 esercizio del loro commercio ovvero da talune   particolarità   riferite   al
 prezzo  di  acquisto.  Da  queste caratteristiche consegue che il margine puo'
 essere determinato,  nelle  varie   ipotesi,   mediante   l'applicazione   del
 regime  ordinario  (o analitico), di quello forfetario o di quello globale.
      Le disposizioni  che  disciplinano  le  modalità  di  fatturazione  sono
 contenute nel comma 1 dell'art. 38. La regola fondamentale e' quella per cui i
 soggetti  che  applicano  il  regime  del  margine,  sia  che   questo   venga
 determinato  in  relazione  alle  singole  operazioni, anche  forfetariamente,
 sia che  venga  calcolato  globalmente  per  periodo d'imposta in relazione  a
 tutti gli acquisti e le vendite dei beni interessati dal  particolare  regime,
 non  possono,   qualora  emettano  la  fattura,  esporre  in  essa   l'imposta
 distintamente dal corrispettivo, ma devono espressamente indicare nella stessa
 che trattasi di operazione soggetta al regime del margine di cui  all'art.  36
 del D.L. n. 41 del 1995.
      Le attività  interessate  dal   regime  del   margine   vengono  svolte,
 prevalentemente, dai soggetti rientranti nelle previsioni di cui  all'art.  22
 del D.P.R. n. 633 del 1972, per i quali, come e' noto, l'obbligo di  emissione
 della fattura consegue all'esplicita richiesta del cliente.
      Sussiste,  invece,  l'obbligo  di  emissione  della fattura  nell'ipotesi
 disciplinata dal comma 3 dell'art. 36, ossia nel caso in cui per un'operazione
 riconducibile nel regime del margine si scelga di applicare l'imposta nei modi
 ordinari.  In  tale  ipotesi  la  fattura  emessa  dovrà  recare   l'espressa
 indicazione dell'imposta applicata sull'intero corrispettivo.
 
4.1. Metodo ordinario o analitico
 
4.1.1. Applicazione del metodo ordinario o  analitico  di  determinazione  del
 margine.
      L'articolo 36, comma 1, del provvedimento in esame  dispone  che  per  il
 commercio dei beni mobili usati, degli oggetti  d'arte,  d'antiquariato  e  da
 collezione l'imposta relativa alla rivendita e'  commisurata  alla  differenza
 tra  il  prezzo  dovuto  dal  cessionario  del  bene   e    quello    relativo
 all'acquisto,  aumentato  delle  spese  di riparazione e di quelle accessorie.
 I  costi  riferibili  all'acquisto  del  bene  ed  alle  prestazioni   di
 riparazione, nonche' a quelle accessorie, devono  essere  computati  al  lordo
 dell'imposta,  anche  se  l'I.V.A.   risulta   separatamente   addebitata   al
 rivenditore (come ad esempio nel caso  di  oggetti  d'arte  acquistati  presso
 l'autore ovvero presso i suoi eredi o aventi causa soggetti passivi d'imposta,
 o  importati,  per  le  cui  cessioni  il   rivenditore   abbia   optato   per
 l'applicazione dell'imposta col regime del margine).
      Tale differenza viene, in sostanza, algebricamente determinata  nel  modo
 seguente:
 corrispettivo  praticato  per   la   rivendita,   al    lordo    dell'imposta,
 diminuito del prezzo di acquisto del bene,  al  lordo  dell'eventuale  imposta
 addebitata  al  rivenditore,  e  delle  spese  di  riparazione  e  di   quelle
 accessorie, al lordo dell'imposta  addebitata  al  rivenditore.  Il  risultato
 costituisce il margine lordo.
      Se  il  risultato  e'  costituito  da un margine  di  segno positivo,  la
 quota imponibile in esso compresa, sulla quale va calcolata l'imposta  dovuta,
 verrà determinata mediante l'adozione di uno  dei  procedimenti  di  scorporo
 indicati nell'articolo 27, quarto comma, del  D.P.R.  n.  633  del  1972,  con
 riferimento all'aliquota propria del bene oggetto della rivendita.
      Se invece il margine risulta di segno negativo, per tale operazione   non
 si  renderà  dovuta  alcuna  imposta  e  in  sede  di liquidazione il margine
 sarà considerato pari a zero.
      Occorre precisare che ai  sensi  dell'articolo  36,  comma  4,  le  spese
 accessorie e quelle di riparazione, costituendo spese aggiuntive al costo   di
 acquisto  del   bene   oggetto   della  rivendita,  non   danno  diritto  alla
 detrazione della relativa imposta. In relazione a dette prestazioni, la  norma
 non concede al rivenditore che opera nel regime del  margine  la  facoltà  di
 scegliere  se  esercitare  la detrazione dell'I.V.A. addebitatagli in  via  di
 rivalsa o se  imputare  l'intero  corrispettivo  dell'operazione,  comprensivo
 dell'imposta, tra i costi da considerare  ai  fini  della  determinazione  del
 margine. Cio'  in  quanto  il  regime  del  margine  si  caratterizza  per  la
 indetraibilità dell'I.V.A. assolta sugli acquisti.
      Per  spese  accessorie  e  di  riparazione  debbono  intendersi  i  costi
 sostenuti dal rivenditore che abbiano una specifica inerenza o  alla  fase  di
 acquisizione del bene o a quella successiva di riattazione dello stesso. Tra i
 primi possono comprendersi, ad esempio, gli oneri tributari nonche' quelli  di
 intermediazione relativi all'acquisto,  le spese peritali, quelle notarili, di
 agenzia, di trasporto, ecc. Tra i secondi sono da comprendere tutte  le  spese
 di riparazione e di restauro del bene.
      La  disposizione  in esame  si  renderà applicabile  anche  nell'ipotesi
 in cui la riparazione del bene lo renda suscettibile di diversa utilizzazione,
 purche' non se ne modifichino le caratteristiche tipologiche. E' il caso,   ad
 esempio, della credenza che in fase di riparazione viene  trasformata  in  una
 libreria.
      Il regime del margine  non  si  applica  invece  alle  cessioni  di  beni
 ottenuti utilizzando, quali materie prime e semilavorate,  materiali  ricavati
 da  altri  beni  usati. E' il caso, ad  esempio,  della  realizzazione  di  un
 mobile mediante utilizzo del legno ricavato da una o piu' porte, ovvero quello
 della rigenerazione di prodotti  (ad  esempio  di  pneumatici  o  di  batterie
 usati).
      Non  sono  comprese  tra  i  costi  da  computare  per  la determinazione
 del margine le spese generali sostenute  per  l'esercizio  dell'attività,  le
 quali, non essendo riferibili ai singoli beni o  alle  singole  operazioni  di
 rivendita,  danno luogo alla detrazione  della  relativa  imposta  secondo  le
 regole generali di cui ai titoli I e II del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
      Non  sono  egualmente  comprese  tra  i  predetti  costi  le  spese   non
 direttamente connesse alla riattazione di  beni  destinati  alla rivendita  in
 quanto sostenute per la normale utilizzazione dei beni stessi (ad  esempio  le
 spese di riparazione di un veicolo  industriale  sostenute   da  un   soggetto
 passivo  che  lo  utilizza  nell'esercizio dell'attività senza farne  normale
 oggetto di commercio).
      E' appena il caso di precisare che le spese accessorie  di  cui  all'art.
 36, comma 1, sono quelle che afferiscono alla fase di acquisizione del bene, e
 non anche quelle connesse alla loro cessione.
      Non vengono espressamente considerate, ai fini della loro  rilevanza  per
 la determinazione del costo e quindi del margine,  le prestazioni   accessorie
 e  le riparazioni  eseguite  dal  rivenditore utilizzando la propria struttura
 di impresa. Pertanto le stesse,  in quanto configurano ipotesi di  autoconsumo
 interno di prestazioni  di servizi, non devono essere fatturate,  in  base  ai
 principi  generali  che  regolano  l'applicazione  dell'imposta   sul   valore
 aggiunto, ai quali fa rinvio l'art. 40, comma 2, del provvedimento  in  esame.
 L'ipotesi di irrilevanza, ovviamente, non si  verifica  nel  caso  in  cui  le
 suddette prestazioni vengano rese nell'esercizio di  attività  separata,   di
 cui all'art. 36 del D.P.R. n. 633 del  1972.  le  prestazioni  interne,  salva
 l'eccezione ora indicata,  non  influenzano,  quindi,  la  determinazione  del
 margine e l'imposta assolta per rivalsa sugli acquisti di beni  prelevati  dal
 proprio magazzino o comunque acquistati per la realizzazione delle prestazioni
 accessorie e di  riparazione formerà oggetto di detrazione secondo le  regole
 generali dettate dal citato D.P.R. n. 633 del 1972.
 
4.1.2. Modalità di registrazione delle operazioni.
      Ai sensi dell'art. 38, comma 2, i  contribuenti  che  effettuano  in  via
 abituale le operazioni di cui al comma 1 dell'art. 36, ossia quelle alle quali
 e' applicabile  il  sistema  analitico  di determinazione del margine,  devono
 istituire un  apposito  registro, strutturato alla  stregua  di  un  libro  di
 carico e scarico, tenuto a norma dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del  1972.  In
 particolare,  i predetti contribuenti   devono  provvedere   ad  annotare   in
 detto  registro  gli acquisti e le cessioni dei singoli beni cui  si  applica
 il sistema analitico,  con  specificazione:  delle  date  di  acquisto  e   di
 cessione, della natura, quantità e qualità dei beni, del prezzo di acquisto,
 al  lordo dell'eventuale imposta, del corrispettivo, comprensivo dell'imposta,
 relativo alla cessione.
      Giova precisare che nel registro in discorso devono essere annotati anche
 i  costi,  al  lordo  dell'eventuale  imposta,  afferenti   alle   riparazioni
 effettuate  sui  beni  acquistati,  in vista della loro rivendita, e le  spese
 accessorie relative agli acquisti stessi, di cui si e'  detto  in  precedenza.
 Cio' in quanto, come già precisato, ai fini della determinazione del margine,
 e quindi della base imponibile,  il prezzo  di  acquisto  di  ogni  bene  deve
 essere aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie. Ne  deriva
 la necessità che le cennate spese  emergano  dal registro  di  cui  trattasi,
 che   deve  logicamente  contenere   tutti   gli   elementi   necessari   alla
 determinazione analitica del margine. In detto registro va,  infine,  indicato
 il margine conseguito, ossia la differenza tra il corrispettivo di  vendita  e
 il prezzo d'acquisto del  bene  eventualmente  maggiorato  delle  spese  sopra
 evidenziate.
      Le annotazioni relative alle cessioni devono essere eseguite negli stessi
 termini previsti,  per  l'annotazione  dei  corrispettivi,  dall'art.  24  del
 D.P.R. n. 633 del 1972, ossia entro il primo giorno non festivo  successivo  a
 quello in cui le operazioni sono effettuate.
      Le annotazioni relative agli  acquisti  dei  beni  devono  invece  essere
 eseguite entro quindici giorni dall'acquisto stesso, ma comunque non oltre  la
 data di registrazione della corrispondente cessione.
      In sede di registrazione ogni acquisto dev'essere comunque  imputato  con
 riferimento al giorno di effettuazione.
      Entro i termini previsti, per  le  liquidazioni  mensili  e  trimestrali,
 dagli articoli 27 e 33 del D.P.R. n.  633 del  1972,   il  contribuente   deve
 effettuare  una  ricognizione  dei  singoli  margini positivi  conseguiti  nel
 periodo, ovverosia di quelli che evidenziano  la  realizzazione  di  un  utile
 lordo. I margini positivi riferiti a ciascun bene devono essere sommati tra di
 loro,  operando nel contempo una distinzione   in   relazione   alle   diverse
 aliquote  applicabili  alle  cessioni;   successivamente   i   detti   margini
 positivi  devono  essere registrati, con annotazione  separata,  nel  registro
 dei corrispettivi di cui all'art. 24 del D.P.R.  n.  633  del  1972,  per  poi
 confluire nella liquidazione  d'imposta,  da  effettuarsi  secondo  le  regole
 ordinarie e nei richiamati termini fissati dagli articoli 27 e 33 del predetto
 decreto n. 633.
      I soggetti diversi da quelli che pongono in essere le operazioni indicate
 nell'art. 22 del D.P.R. n. 633 del 1972, tenuti alla emissione di fattura  per
 ciascuna operazione  effettuata  e  alla  relativa  annotazione  nel  registro
 previsto dal successivo art. 23, che esercitano anche  il  commercio  di  beni
 rientranti nel  regime  del  margine  e  che  quindi  restano  obbligati  alla
 emissione del suddetto documento anche per  le  relative  operazioni,  possono
 annotare l'ammontare complessivo dei  margini  conseguiti  in  relazione  alle
 operazioni effettuate in ciascun periodo  di  imposta  nello  stesso  registro
 sopra  richiamato,  entro  il  termine  di   esecuzione   della   liquidazione
 dell'imposta, evitando cosi' la tenuta del registro previsto dall'art. 24  del
 medesimo decreto n. 633 del 1972.
      Correlativamente, i soggetti operanti nel regime del margine che  optano,
 in  relazione  a  talune  operazioni, per l'applicazione dell'imposta nei modi
 ordinari, e che  sono  obbligati  alla  emissione  della   fattura  ai   sensi
 dell'art. 38, comma 1,  sono  tenuti  alla registrazione del documento  emesso
 nel registro previsto dall'art. 23 del D.P.R. n. 633 del  1972.  Tuttavia,   i
 detti soggetti, se operano nell'ambito del commercio al minuto o di  attività
 ad esso assimilate, possono annotare le fatture come sopra emesse nel registro
 di cui all'art.  24 del citato D.P.R. n.  633 del 1972,   indicando  l'importo
 globale delle operazioni  effettuate  in  ciascun  giorno  e  i  numeri  delle
 relative fatture nei termini previsti dal medesimo articolo.
      Le  sopracennate  regole,  e  in  particolare   quelle   concernenti   le
 annotazioni nel registro  del  tipo  carico-scarico,  non  si  applicano  alle
 ipotesi  di  cessioni  di beni  che,  anche  se  rientranti  nella  disciplina
 speciale in argomento,  sono effettuate occasionalmente da  soggetti  che  non
 esercitano per professione abituale il commercio di beni  cui  si  applica  il
 particolare regime del margine. In tali ipotesi  gli  elementi  necessari  per
 l'individuazione  del  margine,  e   il   margine   risultante, devono
 essere
 distintamente indicati con le modalità e  nei  termini   stabiliti   per   le
 liquidazioni  periodiche,  nel  registro  usualmente  utilizzato  dal  cedente
 nell'esercizio della propria attività, ossia in quello di cui all'art.  23  o
 di cui all'art.  24 del citato D.P.R. n. 633 del 1972. Ovviamente dei  margini
 positivi come sopra evidenziati occorre tener conto ai fini delle liquidazioni
 periodiche dell'imposta.
 
4.2. Metodo forfetario o percentuale

 4.2.1. - Applicazione del metodo forfetario o  percentuale  di  determinazione
 del margine
      Il comma 5 dello stesso articolo 36 individua, talune fattispecie per  le
 quali il margine viene determinato forfetariamente.
      Trattasi di ipotesi per le quali, risultando particolarmente difficoltoso
 calcolare il margine  con  la  procedura  esposta  nel  paragrafo  4.1.1.,  il
 legislatore ha determinato in via presuntiva l'ammontare del margine che viene
 calcolato in misura percentuale rispetto al prezzo di  vendita;  cio'  sia  al
 fine di  evitare  che  il  margine  sia  costituito  dall'intero   prezzo   di
 vendita,  sia  al   fine   di   semplificare   gli  adempimenti  previsti  dal
 particolare regime in esame.
      Resta inteso che l'ammontare del margine determinato in  modo  forfetario
 deve  ritenersi  assorbente  di  tutti  i  costi   che   influenzerebbero   la
 determinazione analitica del margine. Pertanto nel particolare regime in esame
 non  e'  detraibile  l'imposta  assolta  per  rivalsa  dal  soggetto  per   le
 prestazioni accessorie e di riparazione ricevute,  dovendo  ritenersi  che  di
 detti costi si sia tenuto conto in sede di determinazione della percentuale di
 abbattimento del prezzo di vendita.
      In particolare alla lettera a) del comma 5 si dispone che l'ammontare del
 margine e' pari al 60% del prezzo di vendita per le cessioni di oggetti d'arte
 il cui prezzo di acquisto  manca  o  e'  privo  di  rilevanza  ovvero  non  e'
 determinabile.
      La irrilevanza del prezzo d'acquisto puo' essere ravvisata nelle  ipotesi
 in cui questo risulti  simbolico  rispetto  al   valore  dell'oggetti  d'arte.
 Il prezzo indeterminabile puo' ravvisarsi nelle ipotesi  in cui  le  modalità
 di  acquisto  siano  state  tali  da non consentirne l'attribuzione al singolo
 oggetto d'arte: si pensi al caso in cui  il  rivenditore abbia corrisposto  un
 prezzo  unico per una universalità di beni.
      Con la lettera b) si disciplina la determinazione del margine per i  soli
 soggetti che effettuano attività di commercio al dettaglio esclusivamente  in
 forma ambulante. Per essi e' stabilito che il  margine  e'  pari  al  50%  del
 prezzo di vendita dei beni, esclusi i prodotti editoriali di antiquariato, per
 i quali la percentuale e' ridotta al 25%. Dette percentuali di forfetizzazione
 non sono applicabili ad operatori diversi  da  quelli  espressamente  indicati
 nella norma.
      Pertanto  i  soggetti  che  cedono  beni  usati,   oggetti   d'arte,   di
 antiquariato o da collezione, sia in forma ambulante che con sede fissa,  sono
 tenuti, al pari degli altri rivenditori dei beni interessati dalla  disciplina
 in esame, alla applicazione  degli   altri  metodi   (ordinario   o   globale)
 previsti dall'articolo in commento.
      Con la lettera b-bis), introdotta dall'art. 3, comma 1, del decreto-legge
 10 giugno 1995, n. 226, si stabilisce che il margine e' pari al 25% del prezzo
 di vendita per i prodotti editoriali, esclusi quelli d'antiquariato, anche  se
 commercializzati in forma non ambulante. Dal combinato disposto delle  lettere
 b) e b-bis) della norma in commento  si   ricava,   in  definitiva,   che   il
 sistema  forfetario  trova  sempre applicazione con percentuale pari  al  25%,
 per le cessioni di prodotti editoriali non aventi carattere  di  antiquariato.
 Qualora siano invece ceduti prodotti d'antiquariato,   il  sistema  forfetario
 trova  invece applicazione,  ferma  restando  la  percentuale  del  25%,  solo
 ove l'operazione sia effettuata da un soggetto che   esercita   il   commercio
 in forma esclusivamente ambulante.
 4.2.2. - Modalità di registrazione delle operazioni.
      Per i contribuenti che determinano il margine in maniera  forfetaria,  ai
 sensi del comma  5  dell'art.  36,  sono  previste  modalità  di  annotazione
 semplificate. In virtu' dell'art. 38, comma 3, infatti, essi non  sono  tenuti
 all'istituzione del registro speciale, ma  devono  semplicemente  annotare   i
 corrispettivi  delle operazioni   effettuate,  rientranti   nel   sistema  del
 margine  forfetario, nel registro dei corrispettivi di  cui  all'art.  24  del
 D.P.R. n.  633  del  1972,  ma  separatamente  da  quelli  relativi  ad  altre
 operazioni eventualmente effettuate.
      I termini per eseguire le annotazioni sono quelli previsti  dallo  stesso
 art. 24 del D.P.R. n. 633 del 1972,  richiamati,  tra  l'altro,  dal  comma  2
 dell'art. 38 in relazione alla registrazione delle  cessioni  interessate  dal
 regime analitico del margine.  L'annotazione  dovrà  quindi  essere  eseguita
 entro il primo giorno  non   festivo  successivo  a  quello  di  effettuazione
 dell'operazione, con imputazione, in ogni caso, al periodo d'imposta in cui e'
 compreso il giorno di effettuazione della cessione.
      Si precisa che nel caso in esame non ricorre l'obbligo  di  registrazione
 degli acquisti ma soltanto  l'obbligo  di numerare e  conservare  i  documenti
 (fatture, quietanze, etc.)
 
4.3. - Metodo globale
 
4.3.1. - Applicazione del metodo globale di determinazione del margine.
      Una particolare semplificazione per  la  determinazione  del  margine  e'
 prevista dalla disposizione recata dal comma 6 dell'art. 36.
      Tale semplificazione consiste  nella  determinazione  dell'ammontare  del
 margine imponibile non relativamente  a ciascuna operazione effettuata, ma con
 riferimento alle cessioni  nonche' agli acquisti di beni posti  in  essere  in
 ciascun periodo  mensile  o  trimestrale  globalmente  considerati.  L'imposta
 dovuta  per  ciascun periodo e'  commisurata  al  margine  globale  costituito
 dalla differenza tra l'ammontare complessivo delle  cessioni  e  quello  degli
 acquisti aumentato delle spese di riparazione ed  accessorie,  effettuati  nei
 periodi di riferimento.
      L'adozione del sistema del  margine  globale  e'  prevista esclusivamente
 per gli operatori che svolgono, in forma non ambulante, il commercio di taluni
 beni usati,  tassativamente individuati dalla disposizione in esame.  Trattasi
 di veicoli, di francobolli, di monete o altri oggetti da collezione, di  parti
 e pezzi di ricambio o componenti derivanti  dalla  demolizione  dei  mazzi  di
 trasporto o di  apparecchiature  elettromeccaniche   (lavatrici,  frigoriferi,
 televisori,  macchine  da cucire, etc.) di abiti e biancheria, di prodotti  di
 abbigliamento, (quali scarpe, borse, pellicce), di beni il  cui  acquisto  sia
 stato effettuato non singolarmente ma per masse  o  a  peso,  e  comunque  con
 prezzo  di   acquisto  non  determinato  per   singolo   bene,   di   prodotti
 editoriali  d'antiquariato  non  ceduti  in  forma  esclusivamente  ambulante,
 nonche' di qualsiasi tipo di bene con  prezzo  di  acquisto  inferiore  ad  un
 milione di lire.
      Peraltro, in virtu' della modifica introdotta con l'art. 3, comma 1,  del
 citato  decreto-legge  10  giugno  1995,   i  soggetti  che  sarebbero  tenuti
 all'adozione del regime in discorso possono optare per  il  sistema  ordinario
 del margine.  Tale  opzione,  che  si riferisce all'intera attività e  non  a
 singole operazioni, dev'essere manifestata secondo le modalità  indicate  nel
 comma 8 dell'art. 36 (vedi paragrafo 2).
      Si fa presente che  per  l'anno  1995,  atteso  che  il  termine  per  la
 presentazione della dichiarazione IVA e' già scaduto, l'opzione  in  discorso
 deve  essere  manifestata utilizzando  i  modelli  anagrafici previsti per  la
 comunicazione di inizio di attività e di variazione dati, mediante  specifica
 indicazione nel quadro H del modello AA7/6 o AA9/6.
      In ogni caso, ai soggetti che applicano il regime del margine globale non
 e' consentita l'opzione di cui al comma 3 dello stesso art. 36, che prevede la
 possibilità di applicare l'imposta nei modi ordinari secondo le  disposizioni
 di cui ai titoli I e II del D.P.R. n. 633 del 1972. Nel caso in cui i beni  in
 esame vengano esportati verso paesi extracomunitari, ovvero ceduti a  soggetti
 residenti nello Stato della Città del Vaticano  o  nella  Repubblica  di  San
 Marino,  ovvero  agli  organismi  di  cui  all'art.  72  del  D.P.R.  n.   633
 (ambasciate, consolati, Comunità europee, ONU, Istituto Universitario Europeo
 e  Scuola  europea  di  Varese,  ecc.),   il  relativo  costo  precedentemente
 sopportato non influenza la determinazione del margine e conseguentemente,  al
 momento di  effettuazione  dell'esportazione  o  della  cessione  ai  suddetti
 soggetti,   dovrà  essere   operata   una    corrispondente    rettifica   in
 diminuzione dell'ammontare degli acquisti relativi al periodo. Corre l'obbligo
 di precisare che l'assimilazione alle cessioni all'esportazione  prevista  dal
 citato art. 72  per le cessioni di beni effettuate nei confronti dei  soggetti
 ivi indicati, salvo che per  quelle  effettuate   nei  confronti  dei  Comandi
 militari degli Stati membri della NATO,  opera,  ai  sensi  dell'art.  13  del
 provvedimento in esame, solo per i beni con prezzo di vendita superiore  a  un
 milione di lire, il cui acquisto sia stato  autorizzato  dal  Ministero  degli
 Affari Esteri secondo le indicazioni contenute nella circolare  n.  38  del  1
 giugno 1973 della soppressa Direzione Generale  delle  Tasse  e  delle  II.II.
 sugli Affari.
      Analoga rettifica in  diminuzione  degli  acquisti  deve  essere  operata
 nell'ipotesi in cui un bene, il cui costo d'acquisto sia stato  contabilizzato
 ai  fini  della  determinazione  del  margine,  venga  successivamente  ceduto
 quale materiale di cui all'art. 74, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, e
 quindi senza applicazione dell'imposta. Torna utile sottolineare che mentre il
 margine calcolato a norma del  comma  1  dell'art.  36  e'  rilevante  per  la
 determinazione della imposta solo se e' costituito da differenza positiva, non
 essendo, come già detto, consentita  la  contabilizzazione  di  un  eventuale
 margine negativo, il margine determinato con il metodo  globale,  se  negativo
 (in quanto  l'ammontare  degli   acquisti  del  periodo  supera  quello  delle
 vendite), e' comunque  computato  nella   liquidazione  relativa   al  periodo
 mensile  o  trimestrale  successivo.  E'  appena  il  caso  di  precisare  che
 l'eccedenza  di  che  trattasi,  da  computare  in  diminuzione  nel   periodo
 successivo, costituisce credito di margine e non di imposta.
      Puo' verificarsi nella pratica l'ipotesi  che  il  commerciante  di  beni
 usati sia obbligato anche all'osservanza  delle  disposizioni  relative   alla
 determinazione  del  margine  nel   modo   ordinario   o  forfetario,  qualora
 contemporaneamente ceda beni non rientranti nel regime del margine globale. In
 tali casi,  ferme restando le regole  relative  alla  fatturazione,  comuni  a
 tutti i sistemi di determinazione del  margine,  dovranno  essere   osservati,
 per   quanto   concerne   le  annotazioni,  gli  adempimenti    specificamente
 previsti per  i  diversi regimi applicati.
 
4.3.2. Modalità di registrazione delle operazioni.

      I contribuenti interessati all'applicazione del regime di  determinazione
 globale del margine, che si caratterizza, come accennato, per  essere  fondato
 sul  computo,  per  ciascun  periodo  mensile o trimestrale di imposta,  della
 differenza tra il totale dei corrispettivi  delle  cessioni  effettuate  e  il
 totale dei costi relativi agli acquisti,  sono  obbligati  a  tenere,  con  le
 modalità previste dall'art. 39 del D.P.R.  n.  633  del  1972,  due  registri
 separati.
      In un  registro  vanno  annotati  gli  acquisti  dei   beni  assoggettati
 alla particolare disciplina, in relazione ai  quali  devono  essere  indicati,
 oltre alla relativa data, la natura, la quantità,  la  qualità  e  il  costo
 d'acquisto.
      In ipotesi di  acquisto  per  masse  di  beni  appartenenti  a  categorie
 merceologiche  diverse,  nell'ambito  dello  stesso  genere,  e'   sufficiente
 annotare la quantità globale con la  indicazione  del  genere.  Vanno  invece
 eseguite separate annotazioni, con le rispettive quantità, nel  caso  in  cui
 si acquistino per masse beni appartenenti a generi diversi (es.  acquisto  per
 masse di vestiti, scarpe e borse, appartenenti al  genere  dell'abbigliamento,
 oppure  di  sedie,  tavoli  e  armadi, appartenenti al genere mobilia).
      Nell'altro registro devono essere annotate le cessioni,  con  indicazione
 della data, della natura, della qualità e della quantità dei beni  ceduti  e
 dei  relativi  corrispettivi  conseguiti  al  lordo dell'imposta, distinti per
 aliquota.
      I termini per l'effettuazione delle annotazioni sono gli stessi  previsti
 dall'art. 38, comma 2,  relativi  alla  procedura  analitica  di  calcolo  del
 margine, già indicati nel precedente paragrafo 4.1.2; tuttavia,   considerata
 la peculiare  modalità di  determinazione  del margine globale, l'obbligo  di
 registrare le spese di riparazione ed accessorie  puo' essere  assolto   anche
 successivamente  alla  data  di  annotazione  della  rivendita  dei  beni,  ma
 comunque entro il termine di quindici giorni  previsto  dal  citato  comma  2,
 decorrente dalla data di ricevimento della fattura.
      Il  quarto  comma  dell'art.  38  non  dispone   espressamente   che   il
 contribuente, in sede di liquidazione  periodica,  riporti  nel  registro  dei
 corrispettivi, di cui all'art.  24 del decreto n.  633 del  1972,  l'ammontare
 del margine globale positivo evidenziatosi  nel  periodo  di  riferimento.  Ne
 consegue che il contribuente, ferma restando la facoltà  di  effettuare,  per
 maggiore  chiarezza  contabile,  la  predetta  annotazione  nel  registro  dei
 corrispettivi,  in  linea  di  principio  puo'  effettuare   la   liquidazione
 dell'imposta dovuta, in relazione  alle  operazioni  soggette  al  regime  del
 margine globale effettuate nel periodo, direttamente nel  registro    speciale
 delle  cessioni  afferenti  al  predetto  regime  globalizzato.   Qualora   il
 contribuente svolga altre attività soggette al regime ordinario dell'imposta,
 nel registro tenuto, in relazione alle attività svolte, ai sensi dell'art. 23
 o dell'art. 24 del D.P.R. n. 633 del 1972,  dovrà essere riportato il margine
 globale relativo alle cessioni  dei  beni  in  rassegna.  Successivamente   il
 contribuente procederà,  previo scorporo dal margine  dell'imposta  relativa,
 alla liquidazione complessiva dell'IVA dovuta per il periodo di riferimento.
      E'  opportuno  precisare  che  quantunque  la  disciplina concernente  il
 regime  ordinario  faccia  espresso  riferimento,  per  quanto  concerne   gli
 adempimenti contabili  alla tenuta del registro di carico e scarico,  tuttavia
 i  soggetti  che  applicano  il  regime   globale,   e   pongono   in   essere
 occasionalmente  anche  operazioni  soggette  al  regime  ordinario,   possono
 utilizzare gli stessi registri previsti  per  il  regime  globale  anche   per
 l'assolvimento   degli   adempimenti   di   registrazione   delle   operazioni
 assoggettate al detto regime, purche' risultino  distintamente  evidenziati  i
 relativi elementi.
      All'ultimo periodo del richiamato comma 4 dell'art. 38 il legislatore, in
 relazione all'ipotesi in cui i beni attratti  nel  sistema  di  determinazione
 globale  del  margine  siano  soggetti  ad  aliquote diverse,  ha  dettato  le
 regole per discriminare, in sede di liquidazione periodica, gli imponibili  ai
 quali applicare ciascuna delle aliquote.
      Nell'ipotesi  descritta,  il  contribuente  deve  calcolare  il  rapporto
 percentuale  tra i corrispettivi soggetti  ad ognuna  delle diverse aliquote e
 il totale dei corrispettivi annotati  per  il  periodo  di  riferimento.  Ogni
 aliquota sarà poi applicata ad una porzione del margine globale,  evidenziato
 nel periodo  di  riferimento,  corrispondente  alla  percentuale,  come  sopra
 calcolata,  in relazione alle cessioni soggette alla medesima aliquota.
      Si  ritiene utile proporre un esempio numerico  atto  ad  esplicitare  il
 sopradescritto meccanismo di calcolo.
      Si ipotizzi un contribuente tenuto alle  liquidazioni  mensili  che  ceda
 beni, soggetti esclusivamente al regime del margine globale,  ai  quali  siano
 applicabili le diverse aliquote del 4%, del 10% e del 19%.
 Elementi di calcolo:
 Ammontare dei costi annotati per il mese:     L. 100.000.000
 Ammontare dei corrispettivi delle cessioni
 annotate per il mese:                         L. 300.000.000
 di cui
 soggetti all'aliquota del 4%:      L.  70.000.000
 soggetti all'aliquota del 10%      L. 100.000.000
 soggetti all'aliquota del 19%      L. 130.000.000
 Rapporti percentuali tra l'ammontare dei corrispettivi relativi alle  cessioni
 soggette  a ciascuna aliquota e   totale   dei   corrispettivi  relativi  alle
 cessioni effettuate nel mese:
                     70.000.000
 aliquota  4%    =  -----------      =  23,33% x 200.000.000  =  46.660.000
                    300.000.000
                    100.000.000
 aliquota 10%    =  -----------      =  33,33% x 200.000.000  =  66.660.000
                    300.000.000
                    130.000.000
 aliquota 19%    =  -----------      =  43,33% x 200.000.000  =  86.660.000
                    300.000.000
      Il margine globale relativo al mese, pari a L.  200.000.000  (300.000.000
 vendite - 100.000.000 acquisti),  va  scomposto  in  relazione  alle  ricavate
 percentuali e per ciascuno degli importi cosi'  determinati  va  calcolata  la
 relativa imposta  in  esso  compresa,  previa  determinazione  dell'imponibile
 mediante  l'utilizzazione  di  uno  dei  procedimenti  di  scorporo   previsti
 nell'art. 27, quarto comma, del D.P.R. n.  633 del 1972.
 Percentuali di scorporo
                 4%  :   3,85%
                10%  :   9,10%
                19%  :  15,95%
                                Imponibile                        I.V.A.
                   100
 46.660.000   x    ---     =    44.865.384 x  4%           =    1.794.616
                   104
                   100
 66.660.000   x    ---     =    60.600.000 x 10%           =    6.060.000
                   110
                   100
 86.660.000   x    ---     =    72.823.529 x 19%           =   13.836.471
                   119                                         ----------
                                                      Totale   21.691.087
                                                               ----------
                                     IVA dovuta (arrotondata)  21.691.000
 
4.3.3. - Commercio di veicoli usati
      Premesso che per il commercio dei  veicoli  usati,  intendendo  per  tali
 quelli indicati nel titolo III, capo I,  del  decreto  legislativo  30  aprile
 1992, n.  285,  recante il nuovo codice della strada, nonche' le  imbarcazioni
 e gli aeromobili, si rende applicabile, come  detto,  il  regime  globale,  si
 ritiene  opportuno   evidenziare   talune   particolarità   che   interessano
 esclusivamente i detti beni.
      Per l'individuazione dei  veicoli,  e  piu'  in  generale  dei  mezzi  di
 trasporto che possono essere  considerati  usati,  il  legislatore  ha   fatto
 riferimento,  nell'art. 36, comma 10,  alle  disposizioni contenute  nell'art.
 38, comma 4, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito nella  legge
 29 ottobre 1993, n. 427.
      Peraltro, con successiva  modifica,  introdotta  dall'art.  3,  comma  1,
 lettera e), n. 3, del decreto-legge 10 giugno 1995, n. 226, e' stato precisato
 che i criteri di identificazione dell'usato previsti  dal  predetto  art.  38,
 comma 4,  del decreto-legge n.  331  del 1993,  si applicano, con  riferimento
 al regime del margine, solo  in  relazione  agli  scambi  intracomunitari  tra
 soggetti d'imposta.
      Conseguentemente, per gli scambi interni dei veicoli usati  valgono,   ai
 fini  della loro  qualificazione   di   "beni   usati",   le  disposizioni  di
 carattere generale contenute nell'art. 36, comma 1.
      Pertanto, ai soli fini degli scambi intracomunitari, sono da  considerare
 mezzi di  trasporto usati le  imbarcazioni   di   lunghezza  superiore  a  7,5
 metri,  gli aeromobili con peso totale al decollo superiore a  1.550  Kg  e  i
 veicoli a motore di cilindrata superiore a 48 cc o potenza superiore a 7,2 Kw,
 destinati al trasporto di cose o persone,  purche'  abbiano,  rispettivamente,
 navigato per oltre cento ore, ovvero volato per oltre 40 ore e la cessione sia
 effettuata dopo  tre  mesi  dalla  prima  immatricolazione  o  iscrizione  nei
 pubblici registri, ovvero  abbiano  percorso  oltre  6000  Km  e  la  relativa
 cessione  sia effettuata oltre sei mesi dalla data di prima immatricolazione o
 di iscrizione nei pubblici registri.
      Qualora  i  mezzi  di  trasporto  usati  siano  ceduti a contribuenti che
 ne fanno commercio, e' previsto al comma 10 dell'art. 36 che i relativi   atti
 di  vendita  non  sono  soggetti   al   pagamento  dell'imposta   erariale  di
 trascrizione di cui alla legge 23 dicembre 1977, n. 952, se  il  trasferimento
 viene effettuato a  mezzo  scrittura  privata   con   firma   autenticata,   o
 dell'imposta  di  registro  e dell'addizionale regionale  di  cui  al  decreto
 legislativo 21 dicembre 1990, n. 398, se  il  trasferimento  e'  effettuato  a
 mezzo  atto  pubblico.  I  predetti  contribuenti  pertanto  nella   nota   di
 trascrizione, ovvero nell'atto  pubblico,  dovranno richiedere  l'applicazione
 della disposizione di cui al comma 10 dell'art. 36 al fine di poter  usufruire
 dell'agevolazione ivi prevista.
      E' appena il caso di sottolineare,  sulla base  di  quanto  espressamente
 emerge dalla relazione che accompagna il  decreto-legge  in  esame,   che   le
 richiamate  agevolazioni  fiscali   sono   finalizzate   a  disincentivare  la
 pratica, diffusa nel  settore,  del  conferimento  della  procura  a  vendere,
 utilizzata  per  sottrarsi  alle  imposizioni  connesse  al  trasferimento  di
 proprietà del mezzo.
      Con la richiamata modifica introdotta dall'art. 3, comma 1,  lettera  e),
 n. 3), del decreto-legge n. 226 del 1995,  e' stato chiarito  che  la  cennata
 esenzione dall'imposta di registro, dall'imposta erariale di  trascrizione,  e
 dalla addizionale regionale si applica solamente alle  cessioni  di  mezzi  di
 trasporto effettuate nei confronti di rivenditori, a prescindere dai requisiti
 soggettivi del cedente. Quindi l'agevolazione opera anche nel caso in  cui  il
 cedente  sia  un  soggetto  passivo  d'imposta  che   emette,   in   relazione
 all'operazione effettuata,  una  fattura  con  IVA  evidenziata  a  titolo  di
 rivalsa.
      Sempre per gli stessi commercianti opera, in relazione ai  veicoli  usati
 acquistati,   l'interruzione   dell'obbligo   del    pagamento   delle   tasse
 automobilistiche, ai sensi dell'art. 5, comma 43,   della  legge  28  febbraio
 1983,  n. 53, e successive modificazioni, purche' l'avvenuto acquisto  per  la
 rivendita sia documentato  e portato  a conoscenza dell'ente cui  e'  affidata
 la riscossione dei predetti tributi con le modalità indicate  nel  successivo
 comma 44, giusta i chiarimenti già forniti con la risoluzione della soppressa
 Direzione  Generale  delle Tasse  e II.II  sugli Affari  del  3  maggio  1988,
 n. 501893.
      E' appena il caso di precisare infine che i concessionari rivenditori  di
 veicoli usati non possono applicare il regime globale del margine,  in  quanto
 non realizzano i  relativi  presupposti  previsti dall'art. 36, comma  1,  per
 le cessioni di vetture da dimostrazione, trattandosi di beni acquistati presso
 un soggetto passivo che ha emesso  fattura  con  espressa  rivalsa  d'imposta.
 Parimenti non possono applicare il regime  in  argomento  anche  nei  casi  di
 cessioni di vetture  di servizio, per le quali  sia  stata  assolta  l'IVA  al
 momento del relativo acquisto.
      Per quanto concerne le cessioni di parti, pezzi di ricambio e  componenti
 derivanti dalla demolizione di mezzi di trasporto  che,  salvo  opzione,  sono
 soggette al sistema globale,  si  fa  presente  che  il  relativo  margine  e'
 costituito dall'intero prezzo di vendita, sempreche' il contribuente  in  sede
 di annotazione del relativo acquisto non  sia  in  grado  di  discriminare  il
 prezzo pagato,  distinguendo  la  quota  di  costo  riferibile  alle  parti  e
 componenti le cui cessioni sono soggette al regime globale di cui trattasi  da
 quella relativa alla restante  parte  del  bene  acquistato  che,   in  quanto
 rottame,  sarà soggetto, all'atto della rivendita, al regime di cui  all'art.
 74, sesto comma, del D.P.R. n. 633.
      Analoga disciplina si rende naturalmente applicabile per le  cessioni  di
 parti,  pezzi   di  ricambio  e  componenti  derivanti  dalla  demolizione  di
 apparecchiature elettromeccaniche.
 
5 - Operazioni con l'estero e a queste assimilate. Volume d'affari.
      Per le  cessioni dei beni in discorso effettuate ai sensi degli  articoli
 8, 8-bis, 38-quater, 71 e 72 del citato D.P.R. n. 633 del 1972, l'articolo  37
 prevede che il margine, come sopra determinato, sia assoggettato   al   regime
 di  non  imponibilità ad  IVA.  Trattasi,  in  particolare,   delle  cessioni
 all'esportazione effettuate verso  Paesi terzi, ivi compresi  lo  Stato  della
 Città del Vaticano e la Repubblica di San Marino, delle  cessioni  assimilate
 alle esportazioni, delle cessioni nei  confronti  di viaggiatori   domiciliati
 e  residenti  fuori  del territorio comunitario, nonche'  delle  cessioni  nei
 confronti di organismi internazionali e  sovranazionali  e  di  rappresentanze
 diplomatiche  e consolari.
      Il margine relativo alle suddette operazioni, con  esclusione  di  quelle
 indicate all'art. 38-quater del D.P.R.  n.  633 del 1972,  concorre  sia  alla
 formazione del plafond per acquisti  di  beni  e  servizi  in  sospensione  di
 imposta,   sia   alla   determinazione   della   percentuale   prevista,   per
 l'acquisizione dello "status" di esportatore agevolato, dal  decreto-legge  29
 dicembre  1983,  n. 746,  convertito,    con  modificazioni,  dalla  legge  27
 febbraio 1984, n. 17.
      In sostanza, lo "status" di esportatore agevolato,  per  i  soggetti  che
 effettuano  anche  cessioni   dei   beni   in   argomento,   si  acquisisce  a
 condizione  che  l'ammontare  delle  cessioni  all'esportazione  e  di  quelle
 assimilate, aumentato del margine relativo  alle  operazioni  non   imponibili
 afferenti   beni   assoggettati   al   particolare    regime,   effettuate   e
 registrate nell'anno solare precedente  o  nei  dodici  mesi  precedenti,  sia
 superiore al 10 per cento del volume  d'affari,  al  netto  dei  corrispettivi
 relativi alle cessioni dei beni in transito e a quelle dei beni depositati  in
 luogni soggetti a vigilanza doganale.
      Va, altresi', precisato che, per ragioni di omogeneità,  ai  fini  della
 determinazione del menzionato "status", nel volume d'affari va  compreso,  per
 le cessioni  di  beni  usati,   di  oggetti  d'arte,   di  antiquariato  o  da
 collezione il solo margine,  al  netto  dell'IVA.  Per  tutte   le   finalità
 diverse dalla determinazione  dello  "status"  di esportatore  agevolato,  nel
 volume d'affari, ai sensi dell'articolo 37,  comma  4,  del  provvedimento  in
 esame,  rientra  l'ammontare  complessivo   dei   corrispettivi   dovuti   dai
 cessionari, al netto dell'imposta sul valore aggiunto relativa al margine.
      E' opportuno rammentare che l'utilizzo  del  plafond  e'  in  ogni   caso
 escluso per l'acquisto di beni e  servizi  per  i  quali  non  e'  ammessa  la
 detrazione dell'IVA e per l'acquisto di beni ammortizzabili.
      Di  conseguenza  la  predetta  agevolazione  non  si   rende  applicabile
 agli acquisti e alle importazioni  afferenti  costi  che rilevano agli effetti
 della determinazione del margine.
      Per quanto concerne, infine, i  rapporti  di  scambio  dei  beni  di  cui
 trattasi con soggetti d'imposta residenti in altri  stati  membri  dell'Unione
 Europea,  lo stesso articolo 37 prevede che i  relativi  acquisti  e  cessioni
 effettuati con applicazione del  regime  del  margine,  non  sono  considerate
 "operazioni intracomunitarie", bensi'  "operazioni  interne"  da  assoggettare
 all'imposta  nel  paese  in  cui  risiede  il  cedente  del  bene  stesso.  Di
 conseguenza, gli acquisti di beni da parte di operatori  economici  nazionali,
 per i quali viene applicata l'imposta in altri stati  comunitari  in  base  al
 regime del margine, ancorche' i beni stessi siano spediti  o  trasportati  nel
 territorio dello Stato,  non costituiscono acquisti intracomunitari  ai  sensi
 dell'articolo 38 del decreto-legge 30 agosto  1993,  n.  331,  convertito  con
 modificazioni dalla legge 29  ottobre   1993,   n.   427.   Analogamente,   le
 cessioni di beni effettuate,  con applicazione del regime  del   margine,   da
 operatori nazionali  nei  confronti  di  soggetti  residenti  in  altri  stati
 comunitari non costituiscono cessioni intracomunitarie, ai sensi dell'articolo
 41 dello stesso decreto-legge n. 331 del 1993. Per converso, nelle ipotesi  in
 cui il cedente del bene (nazionale o comunitario) non  applichi,  per  effetto
 dell'opzione esercitata ai sensi  dell'art.  36,   comma  3,   il  particolare
 regime  del  margine,  le  operazioni  in  discorso   sono  assoggettate  alle
 disposizioni previste,  in materia di IVA per gli scambi intracomunitari,  dal
 cennato decreto-legge n. 331 del  1993,  sempreche'   le   operazioni   stesse
 siano  effettuate  nei  confronti  di soggetti passivi d'imposta  nello  stato
 membro. Giova inoltre precisare che alle cessioni di beni soggette  al  regime
 del margine non torna applicabile la  disposizione  di  cui  all'art.  58  del
 decreto-legge n. 331 del 1993 che prevede  la  non  imponibilità  al  tributo
 delle cessioni interne effettuate nei confronti di cessionari o  commissionari
 di questi se i beni stessi sono spediti o trasportati in altro  stato  membro;
 infine le cessioni dei beni in argomento effettuate nei confronti di  soggetti
 privati residenti in altro stato membro restano in  ogni  caso  soggette  alla
 particolare disciplina  del  margine   in   quanto,   nella  fattispecie,  non
 tornano applicabili ne' le disposizioni concernenti il regime  delle  cessioni
 intracomunitarie, di cui all'art. 41 del D.L. n.  331  del  1993,  ne'  quelle
 previste per le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e  simili  di
 cui all'art. 40, comma 3, del medesimo decreto.
      Si ritiene opportuno,  infine, precisare che in  relazione  agli   scambi
 di  beni  soggetti  al   particolare   regime   in  argomento  effettuati  tra
 soggetti passivi di imposta di diversi stati membri,  ancorche',  come  detto,
 essi non costituiscano operazioni  intracomunitarie,   sussiste  l'obbligo  di
 presentazione,  ai  soli   fini  statistici,   degli   elenchi   riepilogativi
 previsti  dall'art.  50  del suddetto decreto-legge n. 331 del 1993.
 
6 - Aliquota ridotta per oggetti  d'arte,  di  antiquariato e da collezione.
      Con l'articolo 39 viene fissata al 10 per cento  l'aliquota  dell'imposta
 sul  valore  aggiunto  applicabile  alle  importazioni  di oggetti d'arte,  di
 antiquariato o da collezione, indicati  nell'allegato  al   provvedimento   in
 esame.  Il  carattere  di  oggetto  d'arte  e d'antiquariato  deve  risultare,
 anteriormente  all'importazione, da  attestazione  rilasciata  dai  competenti
 organi del Ministero dei Beni Culturali e Ambientali. Alla  medesima  aliquota
 ridotta sono assoggettate anche le cessioni di oggetti d'arte effettuate dagli
 autori ovvero dai loro eredi e legatari, se soggetti passivi  di  imposta.  Si
 ricorda che la detta aliquota si rende applicabile a tutte le importazioni dei
 beni in parola,  anche se effettuate da soggetti che non  operano  nel  regime
 speciale in argomento. Quindi,  anche i soggetti cui non si  rende applicabile
 il  regime   in  commento,   come   le   case   d'asta,   potranno  effettuare
 importazioni di detti beni assoggettandole all'imposta sul valore aggiunto con
 l'aliquota del 10 per cento.
 
7. - Inventario.
      Secondo  le  originarie  previsioni  dell'articolo  40,   le  particolari
 disposizioni commentate nei precedenti paragrafi trovavano  applicazione  solo
 in relazione alle cessioni dei beni mobili  usati  e  di  quelli  d'arte,   di
 antiquariato e da collezione poste  in essere a decorrere dal primo aprile del
 corrente anno, sempreche' relative a beni acquistati o importati  a  decorrere
 dalla stessa data.
      A  seguito  della modifica apportata al  citato  art.   40  dall'art.  3,
 comma 1, lettera f), del decreto-legge 10  giugno  1995,  n.  226,   il  nuovo
 regime del margine trova applicazione anche per le cessioni di beni acquistati
 anteriormente  alla  predetta  data,  ricorrendo  naturalmente  i  presupposti
 indicati nell'art. 36,  comma 1.   Restano  conseguentemente  esclusi  i  beni
 acquistati presso soggetti passivi che hanno emesso le  relative  fatture  con
 rivalsa di  imposta e quelli importati  con  rilascio  di  bollette  doganali.
 Nella determinazione del margine relativo alle  cessioni  di  detti  beni  non
 vanno computate le spese accessorie e quelle di riparazione, in relazione alle
 quali  si  sia  operata,  anteriormente  al  1  aprile  1995,   la  detrazione
 dell'imposta assolta per rivalsa.
      Per i beni posseduti alla data del 31 marzo 1995 i  soggetti  rivenditori
 hanno facoltà di redigere apposito inventario; la  redazione  dell'inventario
 comporta che per le cessioni  dei  beni  in  esso  ricompresi  il  margine  e'
 stabilito in misura equivalente al 25 per cento  del  prezzo  di  vendita,  se
 trattasi di prodotti editoriali, ed al 50 per  cento,  sempre  del  prezzo  di
 vendita, per le restanti categorie di beni.
      I corrispettivi relativi  alle cessioni dei  suddetti  beni  inventariati
 devono essere annotati nel registro di cui all'art. 24 del D.P.R. n.  633  del
 1972 e delle intervenute cessioni si dovrà prendere nota  nell'inventario  in
 riferimento ai corrispondenti beni.
      Nell'inventario, ovviamente, possono  essere  compresi  esclusivamente  i
 beni, indicati nel comma 1  dell'art.  36,  per  il  cui  commercio  si  rende
 applicabile il particolare regime del margine.
      L'inventario deve essere redatto evidenziando analiticamente, ovvero  per
 masse ove non sia possibile una descrizione analitica,  i  beni  distinti  per
 categorie merceologiche; deve essere sottoscritto dal titolare, se trattasi di
 impresa individuale, o dal soggetto che ne ha  la  rappresentanza  legale,  se
 trattasi di società. Il documento, cosi' redatto e sottoscritto, deve  essere
 vidimato entro il 23 luglio del corrente anno (l'originario  termine,  fissato
 al 23 maggio, e' stato cosi' prorogato dal citato  art.  3,  lettera  f),  del
 decreto-legge n. 226 del 1995) dai notai, ovvero  dagli  Uffici  del  pubblico
 registro delle imprese istituito presso le Camere di Commercio o  anche  dagli
 Uffici del  registro  o  dagli  Uffici  provinciali  dell'imposta  sul  valore
 aggiunto. Torna altresi' utile precisare che  relativamente ai beni risultanti
 dall'inventario, attesa la determinazione forfetaria  del  margine,  non  puo'
 operarsi  la detrazione dell'imposta assolta per  rivalsa sulle prestazioni di
 riparazione ed accessorie,  afferenti  i beni stessi, ricevute successivamente
 al 31 marzo 1995.
      In relazione alle modifiche apportate dal citato decreto-legge n. 226 del
 1995, che reca, tra l'altro, nuove regole che interessano  la  fase  di  prima
 applicazione del regime  del  margine,  si  ritiene  di  dover  consentire  ai
 soggetti che   abbiano  già vidimato l'inventario entro  l'originario termine
 del 23 maggio di annullarlo, ovvero di sostituirlo con un  altro,  recante  la
 seguente indicazione: "il presente inventario sostituisce quello  vidimato  da
 ... (ufficio o notaio) in data ...". Nel caso di annullamento,  dovrà  essere
 data comunicazione al competente ufficio IVA,  mediante  lettera  raccomandata
 nella quale dovranno essere indicati i dati relativi alla vidimazione.
      Per  i  beni  posseduti  al  31  marzo   1995,   la   mancata   redazione
 dell'inventario  comporta  che  il  margine  dovrà  essere  determinato   con
 applicazione del sistema analitico o di quello globale o, eventualmente, anche
 del sistema  forfetario,  ma  con  applicazione  delle  percentuali  stabilite
 nell'art. 36,  comma 5. Nelle ipotesi di applicazione del metodo  analitico  o
 di quello globale il costo relativo all'acquisto, purche' risultante da idonea
 documentazione, dovrà essere annotato  entro  i   termini  stabiliti  per  la
 registrazione  della relativa cessione. Ovviamente, in mancanza  di  un'idonea
 documentazione relativa al costo di  acquisto,  il  margine  sarà  costituito
 dall'intero prezzo di vendita.
      Si chiarisce,  infine,  che  l'adempimento  relativo  all'inventario  non
 riguarda i soggetti che pongono in essere operazioni che, se anche  rientranti
 oggettivamente nel regime del margine, non vendono effettuate  nell'ambito  di
 abituale commercio disciplinato dal provvedimento.
 
8. Sanzioni.
      Per quanto concerne le sanzioni si osserva che relativamente alle ipotesi
 di omissioni o inesattezze delle annotazioni nei registri previsti, nel quadro
 del nuovo regime, nei commi 2,  3  e  4  dell'articolo  38,  si  applicano  le
 sanzioni  previste  dall'art.  42  del  D.P.R.  n.  633  del   1972   per   le
 corrispondenti  violazioni  commesse  in  applicazione  del   regime   normale
 dell'imposta.  Pertanto,  nei casi  di  violazioni  che  comportano  riduzione
 di imposta dovuta, si renderà applicabile la pena pecuniaria da due a quattro
 volte l'imposta stessa.  Se  le  annotazioni  sono  eseguite  con  indicazioni
 inesatte,  tali da importare un'imposta  inferiore,  si  applica  la  medesima
 sanzione  commisurata  alla  differenza.  Le  stesse   sanzioni   si   rendono
 applicabili anche per le omissioni o irregolarità delle annotazioni  eseguite
 o   da  eseguire  nei    registri   stessi   nelle   ipotesi   di   variazioni
 dell'imponibile o dell'imposta.
      Gli Uffici in indirizzo e le organizzazioni di categoria interessate sono
 pregati  di  fornire  la massima  diffusione  al   contenuto   della  presente
 circolare.