AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 77 del 20 marzo 2025

IIDD – Corretta applicazione delle disposizioni contenute nell’articolo 51, comma 2, lettere a), f), f bis) f ter) d bis) e comma 3, ultima parte, d.P.R. 917/1986

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

ALFA, società operante nel settore energetico, chiede con la presente istanza di interpello se la quota di retribuzione variabile (c.d. ”MBO”) correlata e quantificata in base al raggiungimento di obiettivi aziendali e/o collettivi, convertita dal dipendente in prestazioni di Welfare, possa essere esclusa da imposizione ai sensi del comma 2 lettere a), f), f bis), f ter) e d bis) e del comma 3 ultima parte dell’articolo 51 del d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR).

A tale proposito, si precisa che la quota di MBO convertibile in welfare potrebbe essere dal dipendente destinata a:

1. versamenti volontari integrativi a fondi pensione (articolo 51, c.2, lettera a);

2. spese per attività ricreative ed educative, quali abbonamenti, palestra, viaggi, ecc. (articolo 51, c.2, lettera f);

3. spese per la fruizione dei servizi di educazione ed istruzione, erogati dalle scuole di ogni ordine e grado (dall’asilo nido all’università), mensa scolastica, pre e post scuola, centri estivi ed invernali, testi scolastici (articolo 51, c.2, lettera fbis);

4. servizi di assistenza per anziani o persone non autosufficienti (articolo 51, c.2, lettera fter);

5. acquisto di abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale (articolo 51, c. 2, lettera dbis);

6. buoni per l’acquisto di prodotti alimentari, carburante e shopping in genere, nel limite di euro 258,23 (articolo 51, c.3 ultima parte).

Quanto al sostenimento del costo relativo alle predette prestazioni è previsto un funzionamento diverso per tipologia di spesa:

per i versamenti di cui al punto numero 1 del precedente elenco, in fase di scelta della conversione del premio, sul Portale aziendale dedicato il dipendente specifica la quota parte di Credito Welfare, da destinare come versamento aggiuntivo al fondo di previdenza complementare negoziale, che ALFA provvede a versare al fondo entro le tempistiche definite;

i costi delle prestazioni di cui ai punti numeri 3, 4 e 5 del precedente elenco sono sostenuti dal dipendente che inserisce la richiesta di rimborso sul Portale aziendale dedicato. Se la richiesta di rimborso è conforme, la Società provvede a rimborsare al dipendente il costo sostenuto nel cedolino del mese successivo a quello in cui è stata fatta richiesta;

per le prestazioni di cui ai punti numero 2 e 6 del precedente elenco, sul Portale aziendale dedicato viene reso disponibile un catalogo di fornitori convenzionati all’interno del quale il dipendente può scegliere il pacchetto di interesse. Il dipendente riceverà il voucher spendibile nei 3/5 giorni successivi alla scelta effettuata.

La società ALFA ritiene, altresì, che l’esclusione dal reddito di lavoro dipendente prevista dai commi 2 e 3, ultima parte, dell’articolo 51 sia legittima anche nel caso in cui tali beni e servizi siano erogati a titolo premiale, ovvero per gratificare i lavoratori del raggiungimento di un obiettivo aziendale. La Società ritiene prevalente l’aspetto di fidelizzazione di cui alla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 55/E del 25 settembre 2020. Per maggior precisione e completezza, viene precisato che i benefit rientranti nel Piano Welfare saranno messi a disposizione della generalità dei dipendenti, intesi come ”(…) tutti i dipendenti di un certo ”tipo” o di un certo ”livello” o ”qualifica” (ad esempio tutti gli operai del turno di notte), ovvero ad un gruppo omogeneo di dipendenti, (…) di cui alla Risoluzione citata per i quali è previsto il suddetto sistema di incentivazione (”MBO”).

Con riferimento alla popolazione interessata dal sistema di incentivazione la società istante ha precisato che il Gruppo ALFA ha in essere una strategia di progressiva espansione del perimetro di applicabilità dell’MBO, con particolare riferimento ai dipendenti con qualifica di Quadro.

Attualmente, l’MBO è applicabile al:

61% della popolazione dipendente con qualifica di Quadro (con obiettivo di raggiungere circa l’80% nel prossimo biennio) individuati sulla base di criteri definitivi dal Gruppo (la mansione ricoperta in termini di complessità, responsabilità e ambito di riferimento, collocazione organizzativa e valutazione manageriale del Responsabile della Struttura di appartenenza);

3% della popolazione dipendente con qualifica di Impiegato individuati sulla base della mansione ricoperta.

La Società rappresenta che gli ”MBO” costituiscono piani di incentivazione corrisposti a fronte del raggiungimento di obiettivi o criteri di performance sia collettivi (quali ad esempio la redditività del Gruppo e/o della società di appartenenza) sia individuali (specifici della mansione o di progetti seguiti dal singolo dipendente).

Nello schema MBO, destinato ai soli dipendenti con qualifica di Quadro, si segue la regola del Bonus Pool ossia il calcolo dell’incentivo economico da erogare è ottenuto come prodotto del fattore moltiplicativo EBITDA (incrementale o decrementale) moltiplicato per il Target MBO assegnato a ciascun dipendente Quadro, moltiplicato per la percentuale relativa alla fascia di risultato (determinata dalle percentuali di raggiungimento degli obiettivi, nei limiti delle soglie di oscillazione definite, per il relativo peso assegnato).

Il Target MBO rappresenta un importo pari al 10%15% della RAL ed è formalizzato al dipendente tramite lettera individuale.

Il fattore EBITDA, unitamente alla valutazione delle competenze, può agire anche come gate, ovvero in presenza di un dato inferiore al minimo previsto non sarà erogata alcuna somma a titolo di MBO.

La parte MBO, convertibile in Welfare ed esclusa da tassazione come reddito da lavoro dipendente, è stimabile in un range compreso tra € 8.000 e € 10.000 per i Quadri e in un range compreso tra € 5.000 e € 8.000 per gli Impiegati.

La società rappresenta che, ad oggi, l’intero ammontare erogato a titolo di MBO è assoggettato da ALFA a tassazione ordinaria.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Sebbene allo stato l’intero ammontare erogato a titolo di incentivo è assoggettato a tassazione ordinaria, ALFA ritiene, anche alla luce dei chiarimenti forniti dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 55/E del 25 settembre 2020, di poter applicare alla fattispecie il comma 2 lettere a), f), f bis), fter, dbis e il comma 3 ultima parte, dell’articolo 51 del TUIR con la conseguente detassazione dal reddito di lavoro dipendente della sola quota di MBO correlata al raggiungimento degli obiettivi aziendali/collettivi con possibilità, da parte del dipendente con qualifica di Impiegato e Quadro, di conversione in prestazioni di Welfare.

La quota di MBO, riconducibile al raggiungimento di specifici obiettivi individuali, rimarrebbe in ogni caso assoggettata alle ordinarie regole dettate per la determinazione del reddito di lavoro dipendente.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 51, comma 1, del TUIR, statuisce che costituiscono reddito di lavoro dipendente ”tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”.

Pertanto, sia gli emolumenti in denaro, sia i valori corrispondenti ai beni e/o ai servizi percepiti dal dipendente in relazione al rapporto di lavoro costituiscono, in linea generale, redditi imponibili e concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente (c.d. principio di onnicomprensività).

Il medesimo articolo 51 individua al comma 2 e all’ultimo periodo del comma 3, specifiche deroghe, elencando le opere, i servizi, le prestazioni e i rimborsi spesa che non concorrono a formare la base imponibile o vi concorrono solo in parte, sempreché l’erogazione in natura non si traduca in un aggiramento degli ordinari criteri di determinazione del reddito di lavoro dipendente in violazione dei principi di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione.

In altri termini, la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente deve essere coordinata col principio di onnicomprensività che, riconducendo nell’alveo di tale categoria reddituale tutto ciò che il dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro, riconosce l’applicazione residuale delle predette deroghe, in ragione anche della circostanza che i benefit ivi previsti non sempre assumono una connotazione strettamente reddituale.

Pertanto, così come riportato nella risoluzione 55/E/2020, qualora tali benefit rispondano a finalità retributive (ad esempio, per incentivare la performance del lavoratore o di ben individuati gruppi di lavoratori), il regime di totale o parziale esenzione non può trovare applicazione.

L’articolo 1, commi da 182 a 190, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità 2016) prevede una disciplina agevolativa dei premi di risultato che rispettano determinati requisiti. In particolare, il comma 182 prevede che «Salva espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro, sono soggetti a una imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali pari al 10 per cento, entro il limite di importo complessivo di 3.000 euro lordi, i premi di risultato di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, misurabili e verificabili sulla base di criteri definiti con il decreto di cui al comma 188, nonché le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa».

La conversione dei premi di risultato di cui al citato comma 182 è espressamente riconosciuta dal comma 184, il quale prevede che «Le somme e i valori di cui al comma 2 e all’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 51 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non concorrono, nel rispetto dei limiti ivi indicati, a formare il reddito di lavoro dipendente, né sono soggetti all’imposta sostitutiva disciplinata dai commi da 182 a 191, anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme di cui al comma 182. Le somme e i valori di cui al comma 4 del medesimo articolo 51 concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente secondo le regole ivi previste e non sono soggetti all’imposta sostitutiva disciplinata dai commi da 182 a 191 del presente articolo, anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme di cui al comma 182».

Sul punto, la circolare 15 giugno 2016, n. 28/E, al paragrafo 3, chiarisce che il dato testuale del comma 184, nel confermare la detassazione dei benefit, fa riferimento all’ipotesi in cui i beni e i servizi indicati nell’articolo 51, commi 2 e 3 ultimo periodo, del TUIR siano fruiti in sostituzione delle somme di cui al comma 182 ovvero dei premi di risultato e degli utili, altrimenti soggetti all’imposta sostitutiva.

Nel medesimo documento di prassi è stato chiarito che «la portata del citato comma 184, limitata ai soli premi di risultato e agli utili assoggettabili ad imposta sostitutiva richiamati al comma 182, risulta, inoltre, confermata dal fatto che non sono presenti né nella relazione tecnica alla legge di Stabilità né nel Decreto elementi che possano far emergere una diversa volontà del legislatore».

Pertanto, la disposizione secondo cui i beni e servizi di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo 51 del Tuir restano detassati anche se fruiti in sostituzione di somme resta limitata all’ipotesi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni:

le somme costituiscano premi o utili riconducibili al regime agevolato (articolo 1, comma 182, della legge di Stabilità per il 2016);

la contrattazione di secondo livello attribuisca al dipendente la facoltà di convertire i premi o gli utili in benefit di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo 51 del TUIR.

La disposizione agevolativa di cui al comma 184 non trova, dunque, applicazione nel caso di conversione tra remunerazione monetaria e benefit prevista al di fuori delle condizioni stabilite per l’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui al comma 182 della legge di Stabilità 2016.

Ciò posto, dall’esame della documentazione esibita e della relativa descrizione riportata in istanza e nella risposta di cui alla richiesta integrativa, appare evidente che le prestazioni di Welfare che la società intende erogare costituiscano parte integrante di un sistema premiale incentivante che prevede l’erogazione di specifici premi al raggiungimento di determinati obiettivi, di carattere collettivo o individuale, convertibili, a scelta del dipendente, in alcune tipologie di benefit.

La finalità di tale sistema incentivante appare chiaramente quella di incentivare la performance, più che la fidelizzazione del dipendente lavoratore all’azienda.

Va altresì rilevato che, in base al comma 2 della citata disposizione, ai fini della detassazione occorre che i benefit siano messi a disposizione della ”generalità dei dipendenti” o di ”categorie di dipendenti”. Al riguardo, l’Amministrazione Finanziaria ha più volte precisato che il legislatore, a prescindere dall’utilizzo dell’espressione ”alla generalità dei dipendenti” ovvero a ”categorie di dipendenti”, non riconosce l’applicazione delle disposizioni tassativamente elencate nel comma 2 ogni qual volta le somme o servizi ivi indicati siano rivolti ad personam, ovvero costituiscano dei vantaggi solo per alcuni e ben individuati lavoratori (vedasi circolari del Ministero delle Finanze 23 dicembre 1997, n. 326 e 16 luglio 1998, n. 188; nonché circolari Agenzia delle Entrate 15 giugno 2016, n. 28/E e 29 marzo 2018 n. 5/E).

La citata prassi ha ulteriormente chiarito che l’espressione ”categorie di dipendenti” utilizzata dal legislatore non va intesa soltanto con riferimento alle categorie previste nel codice civile (dirigenti, operai, etc.), bensì a tutti i dipendenti di un certo ”tipo” o di un certo ”livello” o ”qualifica” (ad esempio tutti gli operai del turno di notte), ovvero ad un gruppo omogeneo di dipendenti, anche se alcuni di questi non fruiscono di fatto delle ”utilità” previste.

Il sistema incentivante MBO con possibilità di conversione di somme di denaro in alcune tipologie di benefit, come descritto nel quesito, non soddisfa le citate caratteristiche. Non è infatti possibile rintracciare tra i destinatari dello stesso la caratteristica della ”generalità” o della ”categoria” di dipendenti.

In effetti, i soggetti destinatari del welfare sono dipendenti ”individuati” dalla società per essere assoggettati a valutazione della performance che possono, a determinate condizioni, convertire parte del premio di risultato, ottenuto attraverso il raggiungimento di indici di performance, in welfare aziendale.

In particolare, la popolazione teorica interessata è pari a circa il 61% con qualifica Quadro e del 3% con qualifica di Impiegato. Tali soggetti sono identificati e definiti in base alla mansione ricoperta in termini di complessità, di responsabilità, ambito di riferimento, collocazione organizzativa e valutazione manageriale del responsabile della struttura di appartenenza.

Da ultimo, appare opportuno richiamare, in quanto conferente rispetto al caso di specie, la Risoluzione n. 55/E del 2020 nella parte in cui viene chiarito che ”(…) Resta fermo che nell’ipotesi in cui il Piano welfare fosse alimentato anche da somme costituenti retribuzione fissa o variabile degli aderenti fatta salva l’ipotesi disciplinata dall’articolo 1, commi 182 a 189, della legge 28 dicembre 2015 ovvero la parte di credito welfare non utilizzato si convertisse in denaro, rimarrebbe impregiudicata la rilevanza reddituale dei ”valori” corrispondenti ai servizi offerti agli stessi in base alle ordinarie regole dettate per la determinazione del reddito di lavoro dipendente (…)”.

Alla luce delle predette considerazioni, si ritiene che la disciplina di cui al comma 2 e al comma 3 ultima parte, dell’articolo 51 del TUIR non sia applicabile al sistema incentivante MBO convertito in prestazioni di Welfare, descritto dall’Istante.

Le predette disposizioni, derogatorie del principio di onnicomprensività stabilito dal comma 1 dell’articolo 51 del TUIR, avendo carattere agevolativo, non sono estensibili a fattispecie diverse da quelle previste normativamente, tra le quali non è compresa l’ipotesi di applicazione in sostituzione di retribuzioni, altrimenti imponibili, in base ad una scelta dei soggetti interessati.

Non appare coerente, infatti, con la ratio sottesa alle disposizioni in materia di redditi di lavoro dipendente, consentire la riduzione dei redditi imponibili, fino al completo abbattimento degli stessi, in ragione della tipologia di retribuzione (in denaro o in natura) scelta dai soggetti interessati.

Si precisa che la presente risposta non riguarda eventuali profili di abuso del diritto degli istituti trattati, di cui all’articolo 10bis della legge n. 212 del 2000 e viene resa sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Il presente parere esplica effetti esclusivamente rispetto ai quesiti formulati espressamente dall’Istante e non si estende a questioni non rappresentate o per le quali, comunque, nessuna espressa richiesta di parere è stata formulata.