Abstract

Il contributo analizza la disciplina della decadenza dal Concordato preventivo biennale (CPB) alla luce dell’evoluzione normativa intervenuta successivamente all’introduzione dell’istituto ad opera del d.lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, con particolare attenzione alla successione delle diverse discipline applicabili ai bienni 2024-2025, 2025-2026 e 2026-2027. L’indagine ricostruisce sistematicamente le principali cause di decadenza dal CPB, distinguendole dalle ipotesi di cessazione degli effetti del concordato e verificandone i presupposti, la portata e le conseguenze nei confronti del contribuente.

Particolare attenzione è dedicata alle violazioni dichiarative e contabili, alla rilevanza degli scostamenti quantitativi previsti dalla legge, alle condanne per determinati reati tributari e altri reati espressamente individuati dalla normativa, nonché all’omesso o insufficiente versamento delle imposte connesse alle obbligazioni derivanti dal concordato. Il contributo esamina, in tale prospettiva, il perimetro delle imposte interessate, distinguendo IRPEF, IRES, IRAP e imposta sostitutiva dall’IVA, che non costituisce oggetto della determinazione concordata.

L’analisi considera inoltre le modifiche introdotte dal legislatore nel corso della progressiva evoluzione dell’istituto e il ruolo della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 9/E del 2025, con particolare riferimento ai rapporti tra controllo automatizzato, omesso versamento, termini per la regolarizzazione e produzione degli effetti decadenziali. Viene altresì esaminato il rapporto tra ravvedimento operoso, correzione spontanea degli errori e conservazione degli effetti del CPB, evidenziando le differenze tra le discipline succedutesi nel tempo.

L’indagine propone, infine, una lettura della decadenza quale strumento di tutela dell’equilibrio del rapporto concordatario, nel punto di intersezione tra certezza del prelievo, affidamento del contribuente, collaborazione fiscale, capacità contributiva e principio di proporzionalità. La ricostruzione ratione temporis evidenzia come la disciplina del CPB non possa essere interpretata in maniera statica, ma richieda la puntuale individuazione della normativa vigente nel singolo biennio e della specifica fattispecie decadenziale applicabile.

Parole chiave: Concordato preventivo biennale; CPB; decadenza dal CPB; cause di decadenza; d.lgs. n. 13/2024; disciplina ratione temporis; successione normativa; dichiarazione integrativa; violazioni dichiarative; omesso versamento; IRPEF; IRES; IRAP; IVA; imposta sostitutiva; ravvedimento operoso; controllo automatizzato; circolare n. 9/E del 2025; Agenzia delle entrate; tutela dell’affidamento; proporzionalità; compliance fiscale.

1. Introduzione e inquadramento sistemico dell’istituto

Il Concordato preventivo biennale (CPB), introdotto dal d.lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, in attuazione della legge delega per la riforma fiscale di cui alla l. 9 agosto 2023, n. 111, rappresenta una delle innovazioni di maggiore rilievo della recente evoluzione dell’ordinamento tributario italiano.

L’istituto si colloca all’interno di una più ampia trasformazione delle modalità di rapporto tra contribuente e Amministrazione finanziaria, nella quale agli strumenti tradizionali di determinazione e controllo ex post dell’obbligazione tributaria si affiancano meccanismi di determinazione preventiva e di cooperazione rafforzata.

La struttura del CPB presenta, tuttavia, caratteristiche peculiari che impediscono di ricondurlo senza residui né alla tradizionale categoria dell’accertamento tributario, né a quella degli ordinari istituti deflativi del contenzioso. Attraverso l’accettazione della proposta formulata dall’Agenzia delle entrate, il contribuente assume infatti l’impegno a dichiarare gli importi concordati relativi al reddito derivante dall’esercizio d’impresa o di arti e professioni e, per i soggetti interessati, al valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP.

L’istituto realizza così una forma di stabilizzazione preventiva di determinate grandezze fiscali, alla quale si accompagnano specifici effetti premiali e limitazioni dei poteri ordinari di accertamento. Non si tratta, tuttavia, di una generale “cristallizzazione” dell’intera posizione tributaria del contribuente: l’IVA, ad esempio, rimane estranea alla determinazione concordata, mentre gli effetti dell’accordo sono subordinati alla permanenza delle condizioni previste dalla legge.

La ratio dell’istituto può essere individuata nell’obiettivo di favorire l’adempimento spontaneo mediante una relazione maggiormente prevedibile tra contribuente e Amministrazione finanziaria. La stabilità del prelievo e la riduzione dell’alea dell’accertamento costituiscono, nella prospettiva legislativa, il contrappeso alla preventiva emersione e comunicazione delle informazioni rilevanti per la determinazione della proposta.

Proprio tale struttura rende centrale la disciplina delle cause di cessazione e di decadenza.

Il CPB, infatti, non costituisce un vincolo irrevocabile indipendente dal comportamento successivo del contribuente. L’ordinamento prevede una serie articolata di fattispecie nelle quali gli effetti dell’accordo vengono meno o non possono prodursi, distinguendo tra eventi che incidono sulla permanenza del concordato e violazioni o condizioni che determinano la decadenza.

La distinzione assume particolare importanza anche sotto il profilo temporale. La disciplina del CPB è stata infatti oggetto di numerosi interventi correttivi successivi alla sua introduzione. Ne consegue che non è metodologicamente corretto parlare delle “cause di decadenza dal CPB” come se si trattasse di un sistema normativo immutabile.

È necessario, al contrario, distinguere almeno tre diversi periodi applicativi: il biennio 2024-2025, il biennio 2025-2026 e il biennio 2026-2027.

La successione normativa non è meramente formale. Le modifiche hanno inciso sulla disciplina delle dichiarazioni integrative, degli errori nei dati utilizzati per la proposta, dell’omesso versamento e delle modalità attraverso le quali il contribuente può evitare la perdita degli effetti del concordato.

Il presente contributo intende pertanto ricostruire il sistema delle cause di decadenza secondo una prospettiva diacronica, verificando, per ciascun biennio, il rapporto tra correttezza dichiarativa, obblighi di pagamento, violazioni di natura tributaria e penale, requisiti di accesso e tutela dell’affidamento del contribuente.

2. Cessazione e decadenza: due fenomeni da non sovrapporre

Una prima distinzione sistematica riguarda la cessazione degli effetti del concordato e la decadenza.

Le due categorie non sono infatti perfettamente sovrapponibili.

La cessazione è normalmente collegata al verificarsi di eventi che incidono sulla capacità del contribuente di rimanere all’interno del perimetro economico e soggettivo sul quale era stata costruita la proposta concordataria. Si tratta, in particolare, di modificazioni dell’attività o dell’organizzazione del contribuente e di circostanze eccezionali alle quali il legislatore riconosce una specifica rilevanza.

La disciplina delle circostanze eccezionali costituisce un esempio significativo. La normativa ammette infatti che determinati eventi sopravvenuti possano incidere sul mantenimento degli effetti del concordato quando producano una significativa riduzione del reddito effettivo o del valore della produzione netta rispetto ai valori concordati.

La giurisprudenza e la prassi amministrativa hanno progressivamente chiarito che non ogni modificazione dell’attività economica determina automaticamente la cessazione. L’Agenzia delle entrate, ad esempio, ha precisato nel 2026 che l’affitto d’azienda non costituisce, in via generale, una causa di cessazione ove non sia riconducibile alle operazioni straordinarie espressamente tipizzate dalla legge.

La decadenza presenta invece una struttura differente, in quanto costituisce la conseguenza prevista dall’ordinamento per determinate violazioni o per il venir meno di specifiche condizioni di affidabilità del contribuente.

La differenza non deve tuttavia condurre a una semplicistica assimilazione della decadenza tributaria a una sanzione amministrativa in senso tecnico. La perdita degli effetti del concordato costituisce infatti una conseguenza legale collegata al venir meno di condizioni alle quali l’ordinamento subordina la stabilizzazione del rapporto tributario.

Per questa ragione appare preferibile parlare di effetto decadenziale piuttosto che definire automaticamente la decadenza come una “sanzione”.

La distinzione è tutt’altro che terminologica. Essa incide, infatti, sulla ricostruzione dei principi di proporzionalità, affidamento e collaborazione tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

3. Il primo biennio: CPB 2024-2025

3.1. La disciplina originaria

Il primo biennio di applicazione del CPB è costituito dai periodi d’imposta 2024 e 2025 per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.

La disciplina originaria del d.lgs. n. 13/2024 attribuiva particolare rilievo alla correttezza dei dati utilizzati per la formulazione della proposta.

L’art. 22 individuava una serie di cause di decadenza destinate, in linea generale, a travolgere gli effetti del concordato per entrambi i periodi d’imposta oggetto dell’accordo.

Tra le ipotesi maggiormente rilevanti figuravano l’emersione, a seguito di accertamento, di attività non dichiarate ovvero dell’inesistenza o indeducibilità di passività dichiarate oltre la soglia quantitativa prevista dalla legge, nonché determinate violazioni relative ai dati comunicati ai fini della proposta e alle dichiarazioni successivamente presentate.

La soglia del 30 per cento rivestiva, e continua a rivestire nelle fattispecie nelle quali è richiamata, una funzione essenziale: impedire che qualsiasi errore o divergenza, anche di minima entità, possa determinare la perdita dell’intero accordo.

La ratio della soglia quantitativa può essere ricondotta all’esigenza di distinguere le irregolarità suscettibili di incidere realmente sull’affidabilità della proposta dagli errori privi di concreta capacità alterativa.

La disciplina originaria risultava, sotto questo profilo, caratterizzata da un’impostazione particolarmente rigorosa, successivamente oggetto di interventi correttivi.

3.2. Le violazioni dichiarative

Per il primo biennio assumono particolare rilievo le modifiche o integrazioni delle dichiarazioni dalle quali derivi una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli utilizzati per la formulazione della proposta.

La fattispecie non deve essere confusa con qualsiasi dichiarazione integrativa.

La rilevanza decadenziale riguarda infatti le modificazioni idonee a incidere sulle grandezze che hanno costituito il presupposto della proposta concordataria. Un’integrazione relativa a componenti estranei alla determinazione del reddito oggetto del concordato non può essere automaticamente assimilata a una modificazione sostanziale della base concordata.

La distinzione assume rilievo anche in rapporto ai dati comunicati ai fini ISA. Le inesattezze o omissioni assumono rilevanza decadenziale quando, secondo le condizioni previste dalla legge, siano idonee a determinare una variazione significativa del reddito o del valore della produzione netta concordati.

L’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 18/E del 2024 e nei successivi chiarimenti, ha contribuito a delimitare la portata della disciplina, precisando che non ogni errore contabile o strutturale produce automaticamente la perdita del concordato.

4. Il secondo biennio: CPB 2025-2026 e il correttivo del 2025

4.1. Il d.lgs. n. 81/2025

Il secondo biennio, relativo ai periodi d’imposta 2025 e 2026, deve essere analizzato alla luce delle modifiche introdotte dal d.lgs. 12 giugno 2025, n. 81.

Il correttivo ha inciso significativamente sull’assetto dell’istituto, modificando anche la disciplina delle cause di decadenza.

Per il secondo biennio diviene pertanto indispensabile distinguere il testo originario dell’art. 22 dalla formulazione risultante dagli interventi successivi.

Tale distinzione assume particolare rilevanza con riguardo all’omesso versamento delle somme dovute a seguito del concordato.

4.2. L’omesso versamento delle somme dovute a seguito del concordato

La causa di decadenza prevista dall’art. 22 deve essere interpretata restrittivamente.

Non è infatti corretto affermare che qualsiasi debito tributario del contribuente determini la decadenza dal CPB.

La fattispecie riguarda le somme dovute a seguito delle attività di controllo automatizzato connesse agli obblighi derivanti dal concordato.

Il collegamento tra debito e concordato costituisce quindi elemento essenziale della fattispecie.

Ne consegue che occorre distinguere almeno quattro categorie:

1. le imposte sui redditi determinate sulla base del reddito concordato;
2. l’IRAP determinata sulla base del valore della produzione netta concordato, quando applicabile;
3. le somme relative a tributi che non costituiscono oggetto della determinazione concordata;
4. i debiti tributari pregressi, che possono rilevare sotto altri profili ma non sono automaticamente riconducibili alla specifica causa di decadenza per omesso versamento.

La distinzione è particolarmente importante per l’IVA.

L’IVA non costituisce infatti oggetto della determinazione concordata. L’adesione al CPB non predetermina l’imposta sul valore aggiunto, che continua a essere liquidata e versata secondo le regole ordinarie.

Pertanto, l’omesso versamento dell’IVA non può essere automaticamente qualificato come causa di decadenza ai sensi della fattispecie relativa alle somme dovute a seguito del concordato.

5. Il ruolo della circolare n. 9/E del 2025

La circolare n. 9/E del 24 giugno 2025 dell’Agenzia delle entrate rappresenta un passaggio interpretativo particolarmente significativo per il secondo biennio.

La circolare deve tuttavia essere collocata nel corretto rapporto gerarchico con la fonte legislativa: essa non introduce nuove cause di decadenza, ma interpreta e coordina le disposizioni normative risultanti dal correttivo del 2025.

Uno dei chiarimenti più importanti riguarda il rapporto tra omesso versamento e controllo automatizzato.

Il sistema può essere rappresentato secondo la seguente sequenza:

obbligazione tributaria → controllo automatizzato → comunicazione degli esiti → termine di regolarizzazione → eventuale decadenza.

La disciplina assume così una struttura meno automatica rispetto alla mera omissione originaria del versamento.

Il contribuente dispone infatti di un termine successivo alla comunicazione degli esiti del controllo per evitare la decadenza mediante il pagamento delle somme dovute secondo le condizioni previste dalla legge.

La circolare n. 9/E/2025 attribuisce particolare importanza al termine di sessanta giorni, chiarendo le modalità attraverso le quali il contribuente può conservare gli effetti del concordato.

Il pagamento integrale entro tale termine assume quindi una funzione impeditiva dell’effetto decadenziale.

La stessa circolare chiarisce inoltre il rapporto tra ravvedimento e decadenza, riconoscendo rilevanza al pagamento effettuato spontaneamente prima della comunicazione degli esiti del controllo automatizzato.

Il ravvedimento non deve tuttavia essere concepito come una generale causa di sanatoria di qualsiasi violazione rilevante ai fini dell’art. 22. La possibilità di neutralizzare la decadenza deve essere verificata in relazione alla specifica fattispecie e alle condizioni previste dalla disciplina vigente.

6. Le imposte interessate dall’omesso versamento

La ricostruzione del perimetro oggettivo della causa di decadenza impone una distinzione tra le diverse imposte.

6.1. IRPEF

Per le persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni, il reddito concordato costituisce la grandezza sulla quale viene determinata l’IRPEF secondo le regole proprie dell’imposta.

L’omesso versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione e collegate al reddito concordato può pertanto assumere rilevanza ai fini della causa di decadenza, purché ricorrano gli ulteriori presupposti previsti dall’art. 22.

Non sarebbe invece corretto trasformare tale principio nell’affermazione generale secondo cui ogni omissione relativa all’IRPEF determina automaticamente la decadenza.

6.2. IRES

Per i soggetti IRES, il meccanismo opera in relazione al reddito concordato determinato secondo le disposizioni applicabili.

Anche in questo caso il punto decisivo è il collegamento tra l’obbligazione non adempiuta e la determinazione concordataria, non la semplice esistenza di un debito nei confronti dell’Erario.

6.3. IRAP

L’IRAP presenta una peculiarità propria.

Il CPB determina infatti, per i soggetti interessati, il valore della produzione netta rilevante ai fini del tributo regionale.

L’omesso versamento dell’IRAP dovuta sulla base del valore concordato può quindi assumere rilievo ai fini della decadenza quando ricorrano i presupposti previsti dall’art. 22.

Anche in questo caso occorre tuttavia distinguere l’omesso pagamento dall’omessa dichiarazione, poiché si tratta di fattispecie giuridicamente differenti.

6.4. Addizionali all’IRPEF

Le addizionali regionale e comunale seguono la disciplina propria dell’imposizione sul reddito delle persone fisiche.

La loro inclusione nell’analisi deve tuttavia essere formulata con prudenza, evitando di affermare che ogni omesso versamento delle addizionali costituisca autonomamente una causa di decadenza.

La questione deve essere ricondotta alle somme concretamente dovute e alla specifica procedura prevista dall’art. 22.

6.5. IVA

L’IVA deve essere espressamente esclusa dal perimetro della determinazione concordata.

L’istituto non determina una base imponibile IVA e non sostituisce gli ordinari obblighi di liquidazione e versamento dell’imposta.

Ne consegue che l’omesso versamento dell’IVA può naturalmente produrre le conseguenze previste dalla disciplina dell’imposta e della riscossione, ma non determina, per il solo fatto dell’omissione, la decadenza dal CPB prevista per le somme dovute a seguito del concordato.

6.6. Imposta sostitutiva

Particolare attenzione deve essere riservata all’imposta sostitutiva prevista dall’art. 20-bis del d.lgs. n. 13/2024.

Essa opera secondo un meccanismo opzionale e riguarda la quota di reddito eccedente individuata dalla disposizione.

L’imposta sostitutiva non deve essere automaticamente assimilata alla totalità delle imposte derivanti dalla base concordata.

L’eventuale omesso versamento deve pertanto essere analizzato alla luce della specifica disciplina dell’imposta e non può essere trasformato, senza un puntuale fondamento normativo, in una causa autonoma di decadenza.

7. Le violazioni dichiarative e la soglia del 30 per cento

La soglia del 30 per cento rappresenta uno degli elementi più caratterizzanti della disciplina.

Il legislatore ha inteso evitare che irregolarità di minima entità possano travolgere un accordo avente durata biennale.

La soglia assume rilievo, in particolare, nell’ipotesi di emersione di attività non dichiarate o di passività inesistenti o indeducibili, nonché nelle fattispecie relative alla comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti.

L’accertamento deve tuttavia essere riferito alla concreta fattispecie prevista dalla legge.

Non è pertanto corretto utilizzare il 30 per cento come una soglia generale di rilevanza applicabile a tutte le possibili violazioni commesse dal contribuente.

La soglia opera esclusivamente quando è la stessa disposizione a prevederla.

Tale precisazione è essenziale in un’analisi scientifica, poiché evita di trasformare un criterio quantitativo previsto per specifiche fattispecie in un principio generale dell’intero sistema decadenziale.

8. Le violazioni penali e la posizione soggettiva del contribuente

Un ulteriore profilo riguarda le violazioni di natura penale tributaria.

La disciplina del CPB attribuisce rilevanza a determinate condanne per reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e per ulteriori fattispecie espressamente individuate dal legislatore.

Anche in questo caso, tuttavia, il testo deve evitare formulazioni eccessivamente ampie.

Non ogni procedimento penale, né ogni mera contestazione di reato, determina automaticamente la decadenza.

La disciplina richiede infatti il verificarsi delle condizioni specificamente indicate dalla legge, tra le quali assumono rilievo la tipologia del reato e il momento temporale nel quale interviene la condanna.

La distinzione tra procedimento, esercizio dell’azione penale, sentenza non definitiva e condanna irrevocabile assume pertanto carattere essenziale.

Ne deriva che non è corretto affermare, in termini generali, che il contribuente “decade se commette un reato”.

La formulazione scientificamente corretta deve essere riferita alle condanne per le fattispecie penalmente rilevanti espressamente individuate dal legislatore e alle condizioni temporali previste dalla disciplina del CPB.

Lo stesso vale per le fattispecie concernenti i reati societari e contro il patrimonio, la cui rilevanza non deriva da una generale valutazione di “inaffidabilità morale” del contribuente, ma dall’espresso rinvio normativo.

Questa precisazione è particolarmente importante anche sotto il profilo costituzionale, poiché impedisce di attribuire alla disciplina tributaria conseguenze sfavorevoli sulla base di un giudizio indifferenziato sulla persona del contribuente.

9. Il rapporto tra CPB e poteri di accertamento

Uno dei principali incentivi all’adesione è rappresentato dalla limitazione dei poteri di accertamento per i periodi coperti dal concordato, nei limiti stabiliti dalla legge.

Il beneficio non deve tuttavia essere descritto come una generale immunità fiscale.

L’ordinamento conserva infatti specifici poteri di controllo nelle ipotesi in cui il contribuente perda gli effetti del concordato per una delle cause previste dalla legge.

La decadenza produce quindi un effetto particolarmente significativo: viene meno il sistema di protezione collegato all’accordo e si riapre lo spazio per l’esercizio dei poteri ordinari di accertamento nei limiti previsti dalle disposizioni applicabili.

Il rapporto tra CPB e accertamento deve pertanto essere costruito come un equilibrio tra due elementi:

• la stabilizzazione preventiva della posizione fiscale;
• la possibilità di reagire a violazioni o comportamenti incompatibili con il mantenimento dell’accordo.

In tale prospettiva, la disciplina della decadenza costituisce uno degli elementi fondamentali attraverso i quali il legislatore protegge la funzione stessa del concordato.

10. I vantaggi economici e strategici dell’adesione

Nonostante la complessità del sistema decadenziale, l’adesione al CPB può offrire significativi vantaggi economici e procedurali.

10.1. Prevedibilità del carico fiscale

Il primo vantaggio consiste nella maggiore prevedibilità delle grandezze fiscali interessate dal concordato.

Il contribuente conosce anticipatamente il reddito e, nei casi previsti, il valore della produzione netta concordati per i periodi di riferimento.

Gli eventuali incrementi del reddito effettivamente conseguito non determinano, di regola, una corrispondente crescita dell’imponibile ordinario, nei limiti e alle condizioni previste dalla disciplina.

La stabilità non è tuttavia assoluta, poiché deve essere coordinata con le cause di cessazione e decadenza.

10.2. Benefici premiali

Il CPB si collega inoltre al sistema dei benefici premiali ISA.

L’adesione può determinare l’accesso agli effetti premiali previsti dalla legislazione, nei limiti delle condizioni stabilite per ciascun beneficio.

È quindi più corretto parlare di coordinamento tra CPB e sistema premiale ISA che di automatica estensione di ogni beneficio ISA a qualsiasi contribuente aderente.

10.3. Riduzione del rischio di accertamento

Il contribuente aderente beneficia di una diversa configurazione del rischio fiscale.

La certezza preventiva delle grandezze concordate riduce l’incertezza connessa alla determinazione ex post della capacità contributiva.

Tale vantaggio deve però essere considerato unitamente alla disciplina decadenziale: l’adesione aumenta la prevedibilità, ma rende particolarmente importante la corretta gestione degli adempimenti dichiarativi e di versamento.

11. Ravvedimento e tutela dell’affidamento

La possibilità di regolarizzare determinate violazioni assume un’importanza sistematica particolare.

Il ravvedimento consente infatti di evitare che ogni errore si traduca automaticamente nella perdita del rapporto concordatario.

La disciplina deve essere letta alla luce dei principi generali di collaborazione e buona fede sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente.

L’affidamento del contribuente, tuttavia, non può prevalere sulla disposizione legislativa che espressamente collega una determinata condotta alla decadenza.

Il problema interpretativo consiste quindi nel determinare il punto di equilibrio tra:

• esigenza di salvaguardare l’affidamento;
• esigenza di preservare l’affidabilità dei dati;
• principio di proporzionalità della conseguenza decadenziale;
• esigenza di evitare che il ravvedimento si trasformi in una generale sanatoria delle violazioni incompatibili con la struttura del CPB.

La progressiva evoluzione legislativa mostra che il legislatore ha progressivamente valorizzato la possibilità di correzione spontanea, soprattutto nel regime più recente.

12. Il terzo biennio: CPB 2026-2027

12.1. Il nuovo intervento legislativo

La disciplina applicabile al biennio 2026-2027 deve essere tenuta distinta da quella del biennio precedente.

Il legislatore è nuovamente intervenuto sull’istituto, modificando il rapporto tra errori dichiarativi, correzione spontanea, rideterminazione della proposta e decadenza.

La direzione dell’intervento appare significativa: il sistema tende a distinguere con maggiore precisione l’errore che il contribuente corregge spontaneamente dall’errore che emerge a seguito dell’attività di controllo dell’Amministrazione.

Ne deriva una maggiore valorizzazione della collaborazione effettiva del contribuente.

12.2. Dichiarazione integrativa e correzione spontanea

Nel nuovo sistema assume particolare rilievo la possibilità di correggere spontaneamente gli errori attraverso gli strumenti dichiarativi previsti dall’ordinamento.

L’errore non deve quindi essere automaticamente identificato con una perdita del concordato.

La conseguenza decadenziale deve essere verificata alla luce della disciplina applicabile e della modalità attraverso la quale l’errore viene scoperto e corretto.

Tale evoluzione presenta un interesse sistematico rilevante.

Il CPB non viene più concepito esclusivamente come un rapporto fondato sulla rigidità della dichiarazione originaria, ma come un rapporto nel quale l’affidabilità può essere preservata anche attraverso la tempestiva emersione e correzione dell’errore.

Il nuovo equilibrio risulta quindi maggiormente coerente con una concezione collaborativa del rapporto tributario.

13. La successione dei tre bienni

La disciplina può essere riassunta attraverso una lettura diacronica.

La tabella evidenzia un dato fondamentale: non esiste una disciplina atemporale del CPB.

La causa di decadenza deve essere sempre individuata attraverso una triplice operazione:

1. identificazione del biennio;
2. individuazione della versione dell’art. 22 applicabile ratione temporis;
3. verifica della concreta condotta posta in essere dal contribuente.

Solo dopo queste tre operazioni è possibile stabilire se sussista una causa di decadenza.

14. La necessaria delimitazione dell’efficacia della circolare n. 9/E del 2025

La circolare n. 9/E del 2025 deve essere utilizzata con particolare cautela in un’analisi riferita anche al biennio 2026-2027.

Il documento di prassi costituisce un riferimento essenziale per interpretare il quadro normativo esistente nel 2025 e, in particolare, le modifiche introdotte dal correttivo applicabile al secondo biennio.

Non può però essere trasformato in una fonte interpretativa generale delle disposizioni successivamente modificate.

La circolare, infatti, non può estendere la propria efficacia interpretativa a disposizioni legislative che non esistevano al momento della sua emanazione o che siano state successivamente modificate.

Per una corretta ricostruzione scientifica occorre quindi distinguere:

norma vigente → interpretazione amministrativa relativa a quella norma → successiva modifica legislativa → nuova interpretazione eventualmente emanata dall’Amministrazione.

Tale metodo è particolarmente importante in materia tributaria, nella quale la frequenza degli interventi correttivi può determinare il rischio di utilizzare una circolare corretta per una disciplina ormai modificata.

15. La decadenza come strumento di protezione dell’equilibrio concordatario

La funzione della disciplina decadenziale può essere ricostruita alla luce dell’equilibrio sul quale si fonda il CPB.

Il contribuente riceve un beneficio consistente nella stabilizzazione di determinate grandezze imponibili e nella limitazione, alle condizioni previste, dell’attività di accertamento.

In cambio, l’ordinamento pretende il rispetto di una serie di obblighi dichiarativi e sostanziali.

La decadenza costituisce quindi il meccanismo attraverso il quale viene protetta l’affidabilità dell’accordo.

Ciò non significa, tuttavia, che ogni irregolarità debba essere considerata incompatibile con il concordato.

La progressiva evoluzione legislativa sembra muoversi proprio verso una maggiore differenziazione tra:

• errore materiale o marginale;
• errore sostanziale;
• violazione non lieve;
• comportamento fraudolento;
• omissione spontaneamente regolarizzata;
• violazione accertata dall’Amministrazione.

La proporzionalità della conseguenza decadenziale dipende quindi dalla capacità del sistema di distinguere queste situazioni.

16. Profili critici e problemi ancora aperti

L’evoluzione del CPB lascia aperte alcune questioni di particolare interesse.

La prima riguarda la natura della decadenza.

Se essa viene considerata esclusivamente come effetto negoziale o para-negoziale del venir meno di una condizione dell’accordo, si rischia di sottovalutare la dimensione pubblicistica del rapporto.

Se, al contrario, la si qualifica integralmente come sanzione, si rischia di sovrapporre istituti caratterizzati da presupposti e finalità differenti.

La seconda questione riguarda il principio di proporzionalità.

La perdita degli effetti del concordato per entrambi i periodi d’imposta può produrre conseguenze economiche molto significative rispetto alla violazione originariamente commessa.

La presenza di soglie quantitative, termini di regolarizzazione e possibilità di ravvedimento rappresenta quindi un elemento fondamentale per valutare la ragionevolezza complessiva del sistema.

La terza questione riguarda la tutela dell’affidamento.

Il contribuente che accetta una proposta dell’Amministrazione deve poter conoscere con sufficiente precisione le condizioni alle quali il beneficio viene mantenuto.

La successione rapida di interventi legislativi rende tale esigenza particolarmente intensa.

È proprio per questo che la distinzione tra i diversi bienni non rappresenta una mera esigenza espositiva, ma costituisce un requisito della corretta interpretazione del sistema.

17. Considerazioni conclusive

Il Concordato preventivo biennale rappresenta uno degli esperimenti più significativi di trasformazione del rapporto tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

L’istituto tenta di spostare il baricentro della relazione tributaria dall’accertamento successivo alla determinazione preventiva di alcune grandezze imponibili.

La stabilità del prelievo, tuttavia, non è gratuita: essa presuppone la correttezza dei dati, la permanenza delle condizioni di accesso e il rispetto degli obblighi derivanti dal concordato.

Da ciò deriva la centralità della disciplina della decadenza.

L’analisi condotta mostra, tuttavia, che non è possibile ricostruire tale disciplina attraverso un’unica formula valida per tutti i periodi.

Il CPB 2024-2025 è caratterizzato dall’impostazione originaria del d.lgs. n. 13/2024, nella quale la correttezza dei dati posti a fondamento della proposta assume un ruolo particolarmente incisivo.

Il CPB 2025-2026 è invece disciplinato alla luce del correttivo del 2025, che ha introdotto significative modificazioni, tra cui una più articolata disciplina dell’omesso versamento e la possibilità di evitare la decadenza mediante il pagamento delle somme dovute entro il termine previsto successivamente alla comunicazione degli esiti del controllo automatizzato. In tale contesto assume particolare rilievo la circolare n. 9/E del 2025, quale documento interpretativo dell’Agenzia delle entrate.

Il CPB 2026-2027 deve infine essere analizzato separatamente, alla luce dell’ulteriore evoluzione normativa intervenuta nel 2026. In questo nuovo quadro assume maggiore rilievo la distinzione tra errore spontaneamente corretto e violazione emersa a seguito dell’attività di controllo, con una progressiva valorizzazione degli strumenti di correzione e collaborazione.

Anche il perimetro delle imposte deve essere definito con precisione.

L’IRPEF, l’IRES e l’IRAP costituiscono le principali imposte direttamente collegate alle grandezze determinate dal concordato, mentre l’IVA rimane estranea alla determinazione concordata. Non è quindi corretto sostenere, in termini generali, che l’omesso pagamento di qualsiasi tributo comporti la decadenza.

La formula più corretta consiste nel riferire l’effetto decadenziale alle somme dovute a seguito del concordato e alle specifiche fattispecie previste dall’art. 22 del d.lgs. n. 13/2024, nella versione applicabile al singolo biennio.

Questa conclusione permette anche di superare una rappresentazione eccessivamente sanzionatoria del CPB.

La decadenza non deve essere considerata soltanto come una punizione per il contribuente infedele, ma come uno strumento attraverso il quale l’ordinamento preserva l’equilibrio dell’accordo e distingue il contribuente che mantiene le condizioni di affidabilità da quello che le compromette.

La progressiva evoluzione normativa sembra inoltre mostrare un passaggio da un modello fondato prevalentemente sulla rigidità a un modello maggiormente orientato alla graduazione delle conseguenze.

La presenza di soglie quantitative, termini di regolarizzazione, ravvedimento e meccanismi di correzione spontanea indica infatti che il legislatore tende progressivamente a distinguere la violazione meramente formale dalla condotta idonea a compromettere l’attendibilità del rapporto concordatario.

Il problema centrale del CPB diventa quindi quello dell’equilibrio.

Da un lato, l’Amministrazione necessita di strumenti efficaci per evitare che il concordato si trasformi in una forma di protezione per dichiarazioni infedeli o comportamenti opportunistici.

Dall’altro, il contribuente deve poter fare affidamento sulla stabilità dell’accordo e sulla possibilità di correggere gli errori non fraudolenti senza subire una conseguenza sproporzionata.

È proprio in questo spazio che si colloca la funzione della disciplina decadenziale.

La ricostruzione dei tre bienni dimostra, infine, che l’evoluzione del CPB non può essere studiata esclusivamente in termini di tecnica tributaria. Essa rappresenta un banco di prova più generale per il rapporto tra legalità tributaria, collaborazione, affidamento e proporzionalità.

La sfida dell’istituto consiste nel rendere compatibili due esigenze apparentemente contrapposte: da un lato, la certezza del rapporto tributario; dall’altro, la necessità di preservare l’effettività del principio di capacità contributiva e l’affidabilità dei dati sui quali il rapporto concordatario si fonda.

Il successo del modello dipenderà, pertanto, non soltanto dalla convenienza economica dell’adesione, ma dalla capacità dell’ordinamento di costruire una disciplina delle conseguenze patologiche sufficientemente chiara, stabile e proporzionata.

In questa prospettiva, la distinzione tra i bienni 2024-2025, 2025-2026 e 2026-2027 non costituisce un mero esercizio di periodizzazione normativa, ma rappresenta una condizione necessaria per comprendere l’effettiva evoluzione dell’istituto.

La disciplina del CPB appare infatti ormai come un sistema dinamico, nel quale il legislatore ha progressivamente corretto il rapporto tra stabilità e flessibilità, tra prevenzione e controllo, tra rigore e possibilità di regolarizzazione.

Per il giurista tributario, il punto decisivo consiste quindi nell’abbandonare una lettura indistinta delle “cause di decadenza” e procedere, invece, a una ricostruzione ratione temporis, individuando per ciascun biennio la disposizione applicabile, la concreta condotta contestata, l’eventuale soglia quantitativa prevista, la possibilità di regolarizzazione e gli effetti della decadenza.

Soltanto tale metodo consente di preservare, insieme, la certezza dell’interpretazione e la coerenza sistematica di un istituto che, proprio per la sua natura sperimentale e per la frequenza degli interventi correttivi, costituisce oggi uno dei terreni più interessanti dell’evoluzione del diritto tributario italiano.